Sjukvård

Momsfri sjukvård

Som momsfri sjukvård räknas åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd förutsatt att:

• det är ett sjukhus som ger vården eller

• någon med legitimation. Exempel på yrkeskategorier som kan inneha legitimation är läkare, sjuksköterska, barnmorska, sjukgymnast, logoped, psykolog, psykoterapeut, kiropraktor, naprapat och arbetsterapeut m.fl.

Som momsfria tjänster räknas även följande:

• medicinskt betingad fotvård

• kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården

• ambulanstransporter

• synundersökningar som görs av en legitimerad optiker

• varor och tjänster som den som tillhandhåller vården säljer som ett led i vården.

Om vårdgivaren även ombesörjer att patienter eller inskrivna vårdare (anhöriga) får mat och logi utgör det ett led i vården och blir därmed momsfritt.

Ej momsfri sjukvård

Som momsfri sjukvård räknas t.ex. inte:

• bemanning och uthyrning av vårdpersonal

• skönhetsoperationer och annan skönhetsvård utförd även av annan än legitimerad yrkesutövare

• vistelse på hälsohem (allmän rekreation)

• allmän kostrådgivning

• glasögon och andra synhjälpmedel

• vård av djur.

Gränsdragning sjukvård och bemanning

Det är viktigt att skilja på bemanning, dvs. uthyrning av personal, och sjukvårdstjänster, eftersom det i första fallet säljs momspliktiga tjänster och i det andra ska tjänsterna säljas utan moms. Våren 2018 ändrades förutsättningarna för momsfri sjukvård i vissa avseenden. Bakgrunden till det är som nämnts ovan en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

Efter domen kom Skatteverket med ett ställningstagande (181025, dnr: 202 398355-18/111) och uttalade att beslut på initiativ av Skatteverket inte skulle avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019. Branschen fick därmed tid att ställa om.

I HFD 2018 ref. 41 bedömde domstolen dels en sjukvårdstjänst men även tjänster nära anknutna till sjukvård. Skatteverket har därefter i ett ställningstagande (181025, dnr: 202 398355-18/111) gjort sin tolkning av vårdtjänster. Skatteverket tydliggör att man har en ändrad uppfattning när det gäller att ställa arbetskraft till någons förfogande. Det kan inte vara en momsfri sjukvårdstjänst även om arbetskraften hos köparen ska utföra tjänster som är vårdtjänster.

”Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande.

Det är däremot en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar, det vill säga säljaren driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.

Med vårdmottagning avses i detta ställningstagande sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller dit en patient har remitterats. En vårdmottagning är till exempel ett sjukhus, en tandvårdsmottagning, en vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart.”

Skatteverket pekar på att tjänster med nära anknytning till sjukvård kan vara momsfria om tre förutsättningar är uppfyllda:

• Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller sjukvård eller tandvård.

• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Sammanfattningsvis har Skatteverket uttalat sig om ett flertal situationer där legitimerad personal blir en del av ett annat företags vårdmottagning. Nästan uteslutande anses då tjänsten utgöra momspliktig bemanning i stället för momsfri sjukvård. Som exempel kan nämnas en hudvårdsspecialist som utanför egen mottagning utför tjänster på uppdrag av en vårdcentral, uthyrning av sjuksköterskor till HVB-hem, och psykologer (konsulter enligt avtal) som utför tjänster i gemensamma lokaler men där bokning av patienter sker via en annan psykologmottagning. Som exempel på situationer där det kan finnas momsfri sjukvård nämner Skatteverket sjukvård när remiss lämnas och t.ex. skolhälsovård som läggs ut på entreprenad. Den här exemplifieringen är på intet sätt uttömmande och innan det görs en bedömning av moms i vårdverksamhet i det enskilda fallet så rekommenderas i nuläget en fördjupad utredning.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2020 ref. 35) har vidare ansett att en privat tandvårdskliniks förvärv av tjänster från en utländsk tandläkare utgjorde momspliktig personaluthyrning och inte undantagna tandvårdstjänster. Skatteverket kommenterar denna dom och anger att EU-domstolens dom i målet C-700/17 Peters inte påverkar de generella slutsatser som dragits av EU-domstolens tidigare praxis gällande gränsdragningen mellan sjukvård och personaluthyrning. Skatteverket påtalar att Peters-domen inte ger ledning för att bedöma om en tjänst över huvud taget utgör en sjukvårdstjänst eller om den i stället ska ses som uthyrning av personal. Slutsatsen blir att EU-domen C-700/17 inte förändrar bedömningen avseende vårdbemanning.

Vårdavtal ansågs inte utgöra tjänst till regionen

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (SRN dnr: 26-20/I) kommit fram till att ett bolags vårdavtal med en region inte innebar att bolaget tillhandahöll tjänster till regionen. I stället ansågs bolaget sälja momsfri sjukvård direkt till patienten och den del av ersättning som kom från regionen utgjorde en tredjemansbetalning. Skatteverket delar nämndens bedömning.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (220927, dnr: 30-22/I) ansett att fysioterapitjänster som tillhandahålls självständigt inom ramen för ett vikariat omfattas av momsundantaget. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har fastställt förhandsbeskedet (230210, mål nr 5966-22).

Läkarbolag

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (SRN 6-20/I) meddelat att ett läkarbolag med verksamhet vid ett läkarhus tillhandahöll patienterna momsfri sjukvård. Läkarbolaget hade avtal med ett läkarhus om att bedriva internmedicinsk verksamhet i läkarhusets lokaler. Läkarhuset tillhandahöll bl.a. personal med rätt kompetens, lokaler, medicinsk utrustning, system för patient- och journalföring samt mottagningsrum till läkarbolaget mot att de fick en andel av läkarbolagets intäkter, som bestod av ersättning från regionen och patientavgifter. Läkarbolaget bestämde vilka undersökningar som skulle göras samt vad som skulle delegeras till en annan yrkeskategori som var anställd av läkarhuset. Skatterättsnämnden ansåg att läkarbolaget tillhandahöll momsfri sjukvård och inte personal (vårdbemanning) till läkarhuset. Däremot blev läkarhusets fråga om dess tillhandahållande till läkarbolaget avvisat. Högsta förvaltningsdomstolen har den 31 maj 2021 fastställt förhandsbeskedet (mål nr: 7109-20). Skatteverket har därefter i ett ställningstagande (211209, dnr: 8-1356048) uttalat sig i linje med domen från Högsta förvaltningsdomstolen. Skatteverket pekar på att en bedömning i första hand ska göras utifrån avtalet mellan läkarbolaget och läkarhuset.

Mot bakgrund av hur hanteringen av moms har utvecklats på vårdområdet tillsatte Regeringen en utredning med uppdrag att undersöka de EU-rättsliga förutsättningarna för ändrade momsregler vid inhyrd personal för vård och social omsorg. Uppdraget som redovisades den 1 juni 2021 (SOU 2021:40) föreslog en alternativ ersättningsmodell för att kompensera för så kallad dold moms i vårdkedjan. Utredningen konstaterade att de svenska momsreglerna inte kan ändras utan att riskera att EU-domstolen skulle underkänna reglerna vid en rättslig prövning. Utredningen har ännu inte remitterats eller medfört några förändrade regler.

I tabellen nedan återfinns ett flertal av Skatteverkets ställningstaganden på vårdområdet.

Nedanstående ställningstaganden har Skatteverket upphävt och i stället överfört förtydliganden till Skatteverkets Rättsliga vägledning. Även upphävda ställningstaganden finns fortsatt sökbara på Skatteverkets webbplats och dessa kan innehålla exempel eller uttalanden som kan vara till nytta vid bedömning av beskattningen.

Företagshälsovård

Företag som säljer företagshälsovård bedriver blandad verksamhet, dvs. momspliktig och momsfri verksamhet. Företaget säljer momsfri sjukvård men den del som avser förebyggande hälsovård är till stor del momspliktig. Exempel på momspliktig hälsovård är föreläsningar om stress och förebyggande åtgärder om hur man ska sitta vid sin arbetsplats (även försäljning av ergonomiska hjälpmedel). Att vaccinera anställda på ett företag och att utföra hälsoundersökningar är däremot momsfria sjukvårdstjänster. Det är vårdföretaget som säljer företagshälsovård som ska bedöma vad som är momspliktigt och inte.

Företagshälsovården prissätter i huvudsak verksamheten genom avgifter, grundade på avtal eller abonnemang. Skatteverket anser då att avgifterna är ersättning för företagshälsovård gentemot företagen och dess anställda. Dessa tjänster är i princip momspliktiga. För att någon del ska vara momsfri sjukvård måste en bedömning göras att någon del, t.ex. vaccination, kan köpas efter fritt val och med separat prissättning. Om det både finns momspliktiga och momsfria inslag i tjänsten som säljs till ett pris och utan möjlighet att dela på tjänsterna, då är det en enda momspliktig tjänst som tillhandahålls.

Som köpare lägger man normalt den faktura som kommer från vårdföretaget till grund för sitt momsavdrag. Skatteverket kan påföra skattetillägg som straff för felaktiga avdrag. Det är därför viktigt att företag som gör inköp kontrollerar den ingående momsen och i tveksamma fall ifrågasätter påförd moms även i sina inköpsfakturor. Det är säljaren som har det huvudsakliga ansvaret för att en moms är korrekt debiterad men i egenskap av köpare har man även en viss skyldighet att reagera på fakturor med moms som ser uppenbart felaktig ut.

Estetiska operationer

Skatteverket anser att estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är momspliktiga tjänster. Estetiska operationer eller behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade är undantagen (momsfri) sjukvård. Skatteverket anger vidare att bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation. Skatteverket anger som exempel att rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är sådan sjukvård som är momsfri.

Uthyrning av narkosläkare till den som utför en estetisk operation är inte momsfri sjukvård, enligt Skatteverket. Det gäller oavsett om den uthyrda personalen ska utföra uppgifter som i sig har som enda syfte att bevara och bibehålla patientens hälsa.

Internetbaserad sjukvård

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att e-vård eller internetbaserad sjukvård, dvs. vård utan att läkaren befinner sig i samma rum eller har någon fysisk kontakt med patienten, i det aktuella fallet omfattas av sjukvårdsundantaget och är momsfritt (HFD 2016 ref. 82). Företaget, en registrerad vårdgivare där alla läkare är legitimerade, tillhandahöll tjänster till patienten via en internetplattform och det fanns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kunde även blodprovstagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderar utredning, provtagning, diagnos och behandling. Vårdtjänsten ansågs vara momsfri.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (220906, dnr: 27-21/I) tagit ställning till om ett bolag som genom att tillhandahålla vårdgivare tillgång till en vårdplattform anses förmedla sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning. Skatterättsnämnden ansåg att det är vårdgivarna själva som utför vårdtjänsterna gentemot patienterna och bolagets ansvar är begränsat och i stället ska ses momspliktig administrativ tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har fastställt förhandsbeskedet (230224, mål nr 5815-22).

Sjuktransporter

Skatteverket har i ett ställningstagande (150605, dnr: 131 285520-15/111) redogjort för när undantaget för sjukvård kan tillämpas avseende sjuktransporter. Skatteverket anger följande:

”Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas i enlighet med rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Direktivets krav att den som utför tjänsten ska vara ett organ med vederbörligt tillstånd får anses uppfyllt när sjuktransporten utförs inom ramen för den organisation av sjuktransporter som landstinget är ansvarigt för enligt hälso- och sjukvårdslagen (1982:763). En privat aktör som utför sjuktransporter inom ramen för landstingets ansvarsområde är därmed ett organ med vederbörligt tillstånd.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter avser tillhandahållandet av en persontransport. För att det ska vara fråga om en persontransport ska den som utför transporten även vara den som förfogar över det transportmedel som används. Det kan vara den som äger, hyr eller har anförtrotts driften av transportmedlet. Uthyrning av förare till transportmedlet eller enbart uthyrning av själva transportmedlet omfattas inte av undantaget för moms.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska det finnas möjlighet till vård och behandling under transporten vilket förutsätter att det även finns tillgång till medicinsk utrustning och vårdpersonal.

Enligt Skatteverkets bedömning är det den fysiska utformningen av transportmedlet och dess fasta tillbehör som är avgörande för om transportmedlet är särskilt inrättat för sjuktransporter. En utgångspunkt bör vara att transportmedel som används för sådana sjuktransporter som landstinget ansvarar för enligt hälso- och sjukvårdslagen uppfyller kravet på att vara särskilt inrättade för sjuktransporter i ML:s mening.”

Arbetstekniskt hörselhjälpmedel

Försäljning av ett arbetstekniskt hörselhjälpmedel tillsammans med utredning, utprovning, anpassning och uppföljning avseende detta är momspliktigt, enligt Skatterättsnämnden (SRN 2019-02-27, dnr: 30-18/I). Det huvudsakliga syftet med tillhandahållandet var inte att skydda, bevara eller återställa hälsa utan det var i stället att underlätta för personen att kunna utföra sitt arbete.

Provtagningar och intyg

Skatteverket uttalar i Rättslig vägledning att provtagningar är sådana åtgärder som kan vara momsfria. Det gäller om provet tas för att bedöma en persons hälsotillstånd och bestämma behandlingsåtgärder. Skatteverket uttalar följande på Rättslig vägledning:

”Även om det visar sig att personen som tar provet inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem så har en sådan provtagning ändå ett terapeutiskt syfte, dvs. att skydda den berörda personens hälsa (jfr C-307/01, d’Ambrumenil, punkt 58).

En förutsättning för att tillhandahållandet av en provtagning ska omfattas av undantaget från skatteplikt är också att säljaren är en sådan aktör som omfattas av undantaget.”

I spåren av pandemin har tester som visar om en person har sjukdomen covid-19 ansetts vara provtagningar som görs för att medicinskt utreda om personen har en sjukdom vid tidpunkten för provtagningen. En sådan tjänst kan därmed definieras som sjukvård. Detsamma gäller däremot inte om tester t.ex. tas för att att utfärda ett reseintyg.

Avdragsrätt för moms

Den som är betalningsskyldig för moms har generellt avdragsrätt för moms. Det företag som säljer momsfri sjukvård är inte betalningsskyldigt och har därmed inte rätt att få tillbaka moms på inköp som görs i verksamheten. Det motsatta gäller t.ex. ett företag som hyr ut läkare eller den som utför estetiska operationer i vissa fall.

För företag som bedriver blandad verksamhet, dvs. både momspliktiga och momsfria tjänster, begränsas avdragsrätten. I så fall bokförs den ej avdragsgilla delen av momsen som en kostnad. För verksamhet som bedrivs av kommuner och regioner finns ett särskilt system med momskompensation, se vidare ordet kommun.