Rätt Moms 2022 – Anna Sandberg Nilsson och Lena Westfahl

Staten

Definition

Enligt Ekonomistyrningsverket består Staten av myndigheter under regering och riksdag inklusive affärsverken. Vid momsbeskattningen av Staten måste man först titta på vad momslagen menar med Staten. Enligt momslagen ingår inte affärsverken eller de statliga bolagen i denna definition. Det innebär att med Staten avses i momshänseende andra verk än affärsverken t.ex. Jordbruksverk och olika myndigheter som t.ex. polis- och åklagarmyndighet. För kommuner och regioner gäller särskilda momsregler.

Del av staten

Exempel

Staten

Domstolsverket

Polismyndigheten

Skatteverket

Affärsverken

Utgör inte Staten enligt momslagen

Luftfartsverket

Sjöfartsverket

Svenska Kraftnät

Statliga bolag

Utgör inte Staten enligt momslagen

LKAB

Svenska spel

Systembolaget

Lagrum

1 kap. 16 § och 4 kap. 6 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)

Förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt

Beskattning

Redovisning av utgående moms

Då de statliga bolagen och affärsverken inte omfattas av den momsmässiga definitionen av staten ska reglerna som gäller för vanliga företag gälla vid bedömning av skattskyldighet och redovisning av utgående moms.

Om moms ska redovisas eller inte när staten utför tjänster eller levererar varor beror bl.a. på om transaktionen utgör myndighetsutövning, om den tillhör verksamhet som sker inom staten eller om en utåtriktad verksamhet bedrivs. För att en statlig myndighet ska vara skattskyldigt till moms dvs. skyldigt att debitera moms i en faktura, ska fyra villkor vara uppfyllda. Myndigheten ska omsätta momspliktiga varor eller tjänster i en ekonomisk verksamhet och Sverige ska vara beskattningsland.

Myndighetsutövning

Av momslagen framgår att det inte är ekonomisk verksamhet om något ingår som ett led i s.k. myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Det innebär att när staten utövar myndighetsutövning ska moms inte tas ut på eventuella avgifter och annan ersättning som i sådana fall betalas till staten. Ett undantag finns vid omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening. När detta sker mot ersättning anses det vara ekonomisk verksamhet, även om det ingår som ett led i myndighetsutövning.

Vad innebär då myndighetsutövning? Det är inte helt klart vad som avses med myndighetsutövning. En definition som finns är den som återfinns i propositionen 1989/90:111 (sidan 209), här sägs följande:

”Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur.”

Exempel på vad som avses med myndighetsutövning är Polisens ordningshållning enligt ordningslagen och polisbevakning. Även ett affärsverk har i vissa fall ansetts utöva myndighetsutövning t.ex. vid uttag av farledsavgifter. Flera exempel återfinns, se vidare ordet myndighetsutövning.

Skatteverket har i sitt ställningstagande (130701, dnr: 131 415747-13/111) sammanfattat sin syn på myndigheter och begreppet ekonomisk verksamhet.

Konkurrensregeln

I momslagen finns regler som innebär att myndigheter ändå ska beskattas när de bedriver verksamhet som är i konkurrens med olika privaträttsliga subjekt. Lagstiftaren har överlåtit till rättstillämpningen att avgöra när en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger. Skatteverket har i sitt ställningstagande (130701, dnr: 131 415747-13/111) uttalat följande:

”Vid bedömning av om det föreligger en konkurrenssituation som kan omfattas av bestämmelsen ska även potentiell konkurrens beaktas. För att en potentiell konkurrens ska anses föreligga måste denna möjlighet vara verklig och inte bara hypotetisk. Att så är fallet kan stödjas genom någon form av objektiva omständigheter, t.ex. en marknadsundersökning, eller andra objektiva indicier som kan visas. En rent fiktiv potentiell konkurrens innebär inte att konkurrensregeln kan tillämpas.

Bedömningen av om en konkurrenssnedvridning är betydande ska inte göras restriktivt. I och med att det är fråga om en bestämmelse som innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt kan uppkomma ska bestämmelsen tolkas på ett sådant sätt att bestämmelsen får ett förhållandevis vitt tillämpningsområde. Det är bara i de fall som konkurrenssnedvridning är försumbar som konkurrensregeln inte är tillämplig.”

EU-domstolen har prövat konkurrensregeln i ett antal olika domar och bl.a. uttalat att med betydande snedvridning av konkurrensen avses en icke försumbar konkurrenssnedvridning” (C-102/08 SALIX).

Verksamhet inom staten

När staten säljer anläggningstillgångar t.ex. egna inventarier och andra tillgångar som inte är omsättningstillgångar ska moms inte tas ut. Försäljning av sådana tillgångar anses inte vara en ekonomisk verksamhet varför det brister i förutsättningarna för skattskyldighet och moms ska därmed inte tas ut. Om däremot staten börjar sälja omsättningstillgångar och därmed konkurrera med företag som har motsvarande verksamhet ska moms tas ut. I sådant fall har ju verksamheten övergått till att bli en utåtriktad verksamhet.

När staten har verksamhet som enbart syftar till att tillgodose det egna behovet ska moms inte tas ut. Samma sak gäller vid försäljning till andra statliga myndigheter. Om t.ex. en myndighet utreder en fråga åt en annan myndighet ska därför inte moms tas ut. Staten som helhet ses som ett enda skattesubjekt och transaktionerna inom staten beskattas inte. En förutsättning är att verksamheten inte bedrivs i bolagsform eller av ett affärsdrivande verk. I de senare fallen omfattas ju inte aktörerna av den momsmässiga definitionen av staten utan beskattas enligt villkoren för alla andra företag.

Utåtriktad offentlig verksamhet

Om verksamheten inte avser myndighetsutövning eller tillhandahållanden inom staten, utan verksamheten är utåtriktad är det grundläggande principen för momsbeskattningen att den ska vara konkurrensneutral. Därför ska, i princip, även all utåtriktad offentlig verksamhet som drivs av staten momsbeskattas enligt de regler som gäller för vanliga företag. Offentlig verksamhet ska därför inte gynnas av skattesystemet i fall där det konkurrerar med motsvarande privat verksamhet.

När en statlig myndighet säljer momspliktiga varor och tjänster i utåtriktad verksamhet och beskattningslandet är Sverige, ska myndigheten debitera moms och redovisa denna i en skattedeklaration.

Exempelvis kan nämnas att polisväsendet är skattskyldigt och ska debitera moms när anslutning av larmanläggning och utryckning vid obefogade larm sker, vid bevakning av värdetransporter, vid öppning av lås på lägenhetsinnehavares uttryckliga begäran. Skattskyldighet föreligger i dessa fall därför att det är fråga om tjänster som kan anses tillhandahållna på grund av privaträttsliga avtal.

Försäljning av vara och tjänst till utlandet

Som tidigare nämnts är en statlig myndighet skattskyldigt till moms dvs. skyldigt att debitera moms i en faktura, när villkoren för skattskyldighet är uppfyllda. Myndigheten ska omsätta momspliktiga varor eller tjänster i en ekonomisk verksamhet och Sverige ska vara beskattningsland. Om Sverige inte är beskattningsland ska myndigheten inte ta ut moms vid försäljning av vara eller tjänst till kund i annat land. Om staten har utåtriktad verksamhet som medför att omsättning sker t.ex. av momspliktiga konsulttjänster ska moms tas ut om köparen t.ex. är ett företag i Sverige. Om däremot köparen är ett utländskt företag debiteras inte moms. Beskattningslandet är i det senare fallet utlandet enligt reglerna som gäller för tjänstebeskattning.

Momsbeskattningen kan sammanfattas enligt följande:

Del av staten

Momsbeskattning vid försäljning

Staten

Myndighetsutövning beskattas ej

Transaktioner (verksamhet) inom staten beskattas ej

Utåtriktad offentlig verksamhet beskattas om skattskyldighet föreligger

Affärsverken

Eventuell myndighetsutövning beskattas ej

Verksamhet beskattas om skattskyldighet föreligger

Statliga bolag

Verksamhet beskattas om skattskyldighet föreligger

Avdrag för ingående moms

Om avdrag för ingående moms får göras och på vilket sätt ett sådant avdrag får göras beror också på vilken del av Staten som avses. Även här är därför definitionen av begreppet Staten viktig. Då de statliga bolagen och affärsverken inte omfattas av den momsmässiga definitionen av Staten ska reglerna som gäller för vanliga företag gälla vid bedömning av avdragsrätt för ingående moms.

Staten

Staten har inte rätt att göra avdrag för ingående moms enligt momslagen. Även om en myndighet deklarerar utgående moms i en skattedeklaration, är den ingående momsen därför alltid 0 kronor.

Staten har inte avdragsrätt för moms men däremot kan de myndigheter som omfattas av ”Förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt” rekvirera ett belopp motsvarande sina momskostnader. Av förordningen och det s.k. Myndighetsregistret som återfinns på Statistiska centralbyråns (SCB:s) webbplats,www.myndighetsregistret.scb.se, framgår vilka myndigheter som omfattas av regeln. För myndigheter som inte kan få kompensation för moms är anslagen budgeterade för att kompensera kostnader inklusive moms.

Reglerna om kompensationsrätt i förordningen är generösa så länge momsen tillhör kostnader för verksamheten. Ingen begränsning av kompensationsrätten görs om verksamheten t.ex. är momsfri. För att myndigheten ska vara neutral vid valet mellan att själv utföra tjänster eller att köpa in sådana, kompenseras myndigheten även för ingående moms i momsfri verksamhet.

Villkor för kompensationsrätten är att momsen

  • tillhör inköp för myndighetens verksamhet,

  • inte omfattas av momslagens avdragsförbud,

  • har debiterats eller utgörs av förvärvsmoms och

  • framgår av faktura som uppfyller momslagens regler.

Åttaprocentsregeln (upphävd)

I momsförordningen fanns denna regel som riktade sig till myndigheter som till stor del finansierar sin verksamhet genom icke-statliga givare. Enligt åttaprocentsregeln skulle myndigheter som tar emot bidrag från icke-statliga givare betala in 8 % av bidragsbeloppet till Skatteverket. Anledningen till att detta skedde var att annars skulle myndigheter med stor extern finansiering (icke-statlig) bli överkompenserade av momssystemet. Åttaprocentsregeln gällande icke-statliga bidrag upphävdes 2009.

Förvärvsmoms vid inköp av vara eller tjänst

Myndigheten ska också redovisa förvärvsmoms vid köp av varor från EU (EU-vara till kund med VAT-nummer) och tjänster från utlandet (tjänstebeskattning) enligt de regler som gäller för s.k. omvänd redovisning.

Om en myndighet gör ett inköp av vara från annat EU-land och anger sitt svenska momsregistreringsnummer (VAT-nummer) vid inköpet ska förvärvsmoms redovisas i skattedeklarationen på samma sätt som för vanliga företag. Däremot görs inte avdrag för den ingående förvärvsmomsen i skattedeklarationen utan kompensation för beloppet får sökas. Vad gäller inköp av konsult eller intellektuella tjänster anser Skatteverket att en myndighet är näringsidkare om inköpet görs för den yrkesmässiga verksamheten även om inköpet görs till verksamhet som utgör myndighetsutövning.

Importmoms

När en myndighet köper en vara från tredje land utanför EU som ska användas i myndighetens verksamhet ska myndigheten vara momsregistrerad och redovisa importmoms till Skatteverket. Momsbeloppet får inte dras av i en skattedeklaration utan beloppet får sökas tillbaka genom rekvisition. Se vidare nedan och momshandledningen hos www.esv.se (Ekonomistyrningsverket).

Rekvisition - kompensationen för ingående moms

Kompensationen för ingående moms sker praktiskt genom att den statlig myndigheten rekvirerar ett belopp från Skatteverket som motsvarar den ingående momsen i såväl momspliktig som momsfri verksamhet. Rekvisitionen görs på blankett ”Rekvisition - Kompensation för ingående mervärdesskatt” (blankett SKV 5805).

Reglerna för momsavdrag kan sammanfattas enligt följande:

Del av staten

Avdrag för ingående moms

Staten

Inget avdrag för moms sker i skattedeklarationen

Kompensation för momskostnader sker i särskild ordning

Affärsverken

Avdrag för avdragsgill moms sker i skattedeklarationen

Statliga bolag

Avdrag för avdragsgill moms sker i skattedeklarationen

Kommentar

Skatteverket har i ett ställningstagande ändrat sin bedömning och uttalar att omvänd byggmoms gäller oavsett om inköpet görs till statens ekonomiska verksamhet eller till den icke-ekonomiska verksamheten, (211025, dnr: 8-1148780).

Ekonomistyrningsverket har samlat sina tolkningar och riktlinjer för momshantering för statliga myndigheter på sin webbplats. ”Handledning i moms för statliga myndigheter”, återfinns påwww.esv.se/publicerat/momshandledning.