Den som säljer en tryckeritjänst måste ta ställning till om man säljer en vara eller en tjänst. Skatteverket har i tolkning av en EU-dom kommit fram till att när framställning och leverans sker av tryckta produkter anses allt utgöra en vara om framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Skattesatsen är 6 % om framställningen av tryckta varor avser böcker, tidningar om det avser reklam är skattesatsen 25 %. Periodiska publikationer (medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter) är momsfria under vissa förhållanden. Även den som framställer och distribuerar en periodisk publikation kan vara momsbefriad. Vidare måste beskattningslandet bestämmas. När tryckeriet säljer en tjänst har det ingen betydelse att tryckeritjänsten faktiskt har utförts i Sverige. Tryckeritjänsten beskattas som en huvudregelstjänst oavsett om köparen är beskattningsbar person (B2B) eller konsument (B2C). Om köparen är en beskattningsbar person utanför Sverige ska inte svensk moms debiteras, däremot ska svensk moms debiteras om en privatperson inom EU är köpare.
Definition
Den som historiskt har sålt en tryckeritjänst har fått lov att ta ställning till om man säljer en vara eller en tjänst. Tryckeriet ansågs sälja en tjänst när uppdraget bestod av att trycka ett visst antal exemplar efter beställarens elektroniska filöverföring, manus, diskett el liknande. Däremot ansågs tryckeriet sälja en vara om försäljningen avsåg ett visst antal exemplar av ett litterärt eller konstnärligt verk som tryckeriet hade den ekonomiska rätten till. Slutligen ansågs tryckeriet sälja tjänster om avsikten var att redigera ett material och/eller göra lay-out. Beställaren är nu intresserad av att få tillbaka ett material som denne kan trycka upp ett visst antal exemplar av. Tryckeriet levererar inte något i tryckt format utan tillhandahållandet sker i form av en diskett, cd eller via elektronisk överföring.
EU-domstolen har i en dom (100211, mål: C-88/09, Graphic Procédé) redogjort för när kopieringsverksamhet utgör leverans av vara och när den kan ses som tillhandahållande av en tjänst. Med anledning av denna EU-dom har Skatteverket utfärdat ett ställningstagande (100709, dnr: 131 355983-10/111) där man ändrar den svenska bedömningen av tryckeritjänsters karaktär och skattesatsen vid försäljning av tryckeritjänster. Skatteverket påpekar att det är EU-domstolen som i sista hand ska tolka EU-rätten och därigenom har domstolens tolkning företräde framför den tolkning av tryckeritjänster som historiskt skett i svensk praxis.
Sammanfattningsvis anger Skatteverket bl.a. följande:
Framställning och leverans av tryckta produkter anses utgöra en vara om framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet.
Skattesatsen är 6 % om framställningen av tryckta varor avser böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Om den tryckta produkten avser reklam eller inte utgör böcker, häften m.m. är skattesatsen 25 %. Skattesatsen kan även uppgå till 0 % om det t.ex. är en momsfri periodiska publikation som avses.
Om det utöver den tryckta produkten efterfrågas tilläggstjänster ska hela tillhandahållandet ses som en tjänst om tilläggstjänsterna anses utgöra den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. I sådant fall är skattesatsen 25 %.
Skattesatsen 6 % gäller för både fysiska och digitala tidningar och tidskrifter.
Skatteverket har i ett ställningstagande (200123, dnr: 8-26534) uttalat vad som gäller för bilagor i tryckta publikationer (se vidare ordet tidning).
Beskattning
Vara eller tjänst?
För att veta hur momsen ska hanteras blir det avgörande för tryckeriet att bestämma om reglerna för försäljning av vara eller tjänst ska tillämpas. Om det är ett visst antal tryckta exemplar av någonting som efterfrågas och levereras så ska försäljningen enligt den ovan nämnde EU-domen beskattas som en varuförsäljning.
Om kunden dessutom efterfrågar tilläggstjänster utöver ett visst antal tryckta exemplar så gör Skatteverket följande bedömning i sitt ställningstagande (100709, dnr: 131 355983-10/111):
”Om tillhandahållandet inte enbart består av själva mångfaldigandet av produkten utan det dessutom finns tilläggstjänster kan hela tillhandahållandet anses vara ett tillhandahållande av tjänster. För att så ska vara fallet ska kunden efterfråga både mångfaldigandet och tilläggstjänsterna men det är tilläggstjänsterna som kunden i huvudsak efterfrågar. Tilläggstjänsterna ska således vara huvudsakliga i förhållande till varorna (dvs. tryckningen) för att det ska kunna vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till tjänsternas betydelse för köparen, i vilken omfattning köparens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som dessa tjänster utgör.
För det fall det förekommer tilläggstjänster anser Skatteverket att en bedömning ska göras i varje enskilt fall för att utreda om tilläggstjänsterna är den huvudsakliga delen av kundens beställning. Om så är fallet ska hela tillhandahållandet bedömas som ett tillhandahållande av tjänster annars ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av varor.”
Skatteverket har i ställningstagande (161214, dnr: 131 429647-16/111) redogjort för momshanteringen när flera olika tjänster (t.ex. utskrift, kopiering, distribution) ingår i samband med distribution av tryckta produkter.
Detta innebär att tryckeriet vid varje försäljning måste göra en bedömning om det är en vara eller en tjänst som säljs. Därefter kan tryckeriet ta ställning till reglerna om omsättningsland, dvs. i vilket land beskattning ska ske.
Omsättningsland för varor och tjänster
För att kunna avgöra om Sverige får beskatta en transaktion eller inte, finns regler om omsättningsland eller beskattningsland som det även kallas. Omsättningslandsreglerna för varor är inte desamma som för tjänster. Det är därför viktigt att fastställa om man säljer en vara eller tjänst.
Försäljning av en vara beskattas olika beroende på en mängd faktorer som t.ex. var varan finns när transporten till köparen påbörjas, vart varan levereras och vem som är köpare etc. Om varan t.ex. finns i Sverige och ska levereras inom Sverige då ska momsen tillfalla Sverige. Varor som levereras ut ur EU (export) ska däremot inte beskattas i Sverige. Om varan däremot kommer in i Sverige från ett land utanför EU (import) så ska importbeskattning normalt ske vid svensk gräns. Vidare finns bestämmelser som reglerar den internationella handeln inom EU för att minimera effekten av debiterad moms mellan säljare och köpare i olika medlemsländer (se EU-handel). Det finns också specialregler för distansförsäljning som t.ex. postorderhandel (se distansförsäljning). Sammanfattningsvis leder detta till att man måste veta många detaljer kring en varuförsäljning för att beskatta försäljningen på rätt sätt.
När tryckeriet säljer en tjänst har det ingen betydelse att tryckeritjänsten faktiskt har utförts i Sverige. Tryckeritjänsten beskattas som en huvudregelstjänst oavsett om köparen är beskattningsbar person (B2B) eller konsument (B2C). Om köparen är en beskattningsbar person utanför Sverige ska inte svensk moms debiteras, däremot ska svensk moms debiteras om en privatperson inom EU är köpare. Se vidare under ordet tjänstebeskattning.
Periodisk publikation
Periodiska publikationer (medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter) är momsfria under vissa förhållanden. Även den som framställer och distribuerar en periodisk publikation kan vara momsbefriad. Trots att den som trycker en periodisk publikation inte ska debitera moms har tryckeriet enligt en specialregel (kvalificerat undantag) rätt att få tillbaka moms (avdrag).
Skatteverket kommentarer i sitt ställningstagande (100709, dnr: 131 355983-10/111) hur reglerna om momsfrihet för periodiska publikationer förhåller sig till EU-domstolens dom 100211, mål: C-88/09, Graphic Procédé). Se vidare ordet periodiskpublikation.
Sammanfattningsvis säger Skatteverket att det tryckeri som framställde periodiska publikationer momsfritt innan EU-domen även ska göra det efter domen. Reglerna om momsfrihet för periodiska publikationer tar därmed över bedömningen av om framställningen avser en vara eller en tjänst.
Kommentar
Bakgrunden till tryckerimomsmålen sammanfattas här. Som en följd av den ändrade synen på tryckeritjänster och skattesatsen på tryckta produkter har många tryckerier begärt tillbaka mellanskillnaden på 19 % från Skatteverket för åren 2004-2007 (dessa år kunde omprövas efter EU-domen C-88/09 Graphic Procédé från 2010). För tid fram till 2008 kunde Skatteverket återbetala felaktigt debiterad moms utan att säljaren hade ställt ut en kreditfaktura till köparen. Detta ledde till att Skatteverket återbetalade miljardbelopp till tryckerier, för att därefter börja fatta följdändringsbeslut för tryckeriernas kunder. Den uppkomna situationen har medfört att många köpare av tryckta produkter har fått krav på återbetalning av 19% från Skatteverket. När köparna vänt sig till sina tryckerier har i många fall dessa inte återbetalat några momspengar till sina kunder. I stället drivs en mängd ärenden i olika instanser om Skatteverkets möjlighet att kräva kunderna på moms som dragits av som ingående skatt. Under de senaste åren har det kommit domar från Högsta förvaltningsdomstolen. Av domar från den 26 februari 2014 i mål nr. 3291-13 och 3499-13 framgår att efterbeskattning genom följdändring inte kan tillämpas i det fall det skulle vara uppenbart oskäligt. Enligt domstolen är detta särskilt fallet vid tryckeriets insolvens, dvs. om tryckerikunden inte kan få tillbaka några momspengar. Den 20 oktober 2014 kom dock Högsta förvaltningsdomstolen i ett nytt tryckmål (mål nr. 3336-3338-13) fram till att det inte var uppenbart oskäligt att efterbeskatta en tryckerikund, trots att kunden utan resultat riktat skriftliga krav mot tryckeriet. Den här domen går inte helt i linje med domstolens tidigare avgöranden, och det leder naturligtvis till nya bedömningsfrågor i det enskilda fallet. Sammanfattningsvis är det idag många köpare av tryckta produkter som har krav på sig att återbetala delar av det tidigare gjorda momsavdraget samtidigt som det processas i domstol i en stor mängd ärenden. Att pengarna har och skulle ha återbetalats till tryckerierna kan inte generellt ifrågasättas. Däremot är frågan om Skatteverket i alla olika situationer har rätt att fatta följdändringsbeslut i den meningen att tryckeriernas kunder tvingas återbetala moms till staten. Huruvida tryckerierna och deras kunder kommer överens om reglering av momsen som en gång debiterades dem emellan är ännu en parameter i den pågående tryckerimomsfrågan. Det alla kan vara överens om är i alla fall att tryckerimomsmålen inte kommer att vara helt avgjorda än på länge.
Mot bakgrund av civilrättsprocesser där tryckerikunder inte ansetts ha möjlighet att kräva sin leverantör (tryckeriet) på momspengar så beviljade Skatteverket anstånd med betalning. Ställningstagande (150320, dnr: 131 166415-15/111).
Högsta domstolen meddelade i december 2015 ett prejudicerande avgörande angående återbetalning av tryckerimoms (Högsta domstolens beslut den 22 december 2015 i mål nr Ö 2708-15). Skatteverket har därefter redogjort för sin tolkning av domen samt Skatteverkets handläggning av tryckerimomsärendena (160115, dnr: 131 15867-16/111).