Den som säljer en tryckeritjänst måste ta ställning till om man säljer en vara eller en tjänst. Skatteverket har i tolkning av en EU-dom kommit fram till att när framställning och leverans sker av tryckta produkter anses allt utgöra en vara om framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Skattesatsen är 6 % om framställningen av tryckta varor avser böcker, tidningar om det avser reklam är skattesatsen 25 %. Periodiska publikationer (medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter) är momsfria under vissa förhållanden. Även den som framställer och distribuerar en periodisk publikation kan vara momsbefriad. Vidare måste beskattningslandet bestämmas. När tryckeriet säljer en tjänst har det ingen betydelse att tryckeritjänsten faktiskt har utförts i Sverige. Tryckeritjänsten beskattas som en huvudregelstjänst oavsett om köparen är beskattningsbar person (B2B) eller konsument (B2C). Om köparen är en beskattningsbar person utanför Sverige ska inte svensk moms debiteras, däremot ska svensk moms debiteras om en privatperson inom EU är köpare.
Definition
Den som historiskt har sålt en tryckeritjänst har fått lov att ta ställning till om man säljer en vara eller en tjänst. Tryckeriet ansågs sälja en tjänst när uppdraget bestod av att trycka ett visst antal exemplar efter beställarens elektroniska filöverföring, manus, diskett el liknande. Däremot ansågs tryckeriet sälja en vara om försäljningen avsåg ett visst antal exemplar av ett litterärt eller konstnärligt verk som tryckeriet hade den ekonomiska rätten till. Slutligen ansågs tryckeriet sälja tjänster om avsikten var att redigera ett material och/eller göra lay-out. Beställaren är nu intresserad av att få tillbaka ett material som denne kan trycka upp ett visst antal exemplar av. Tryckeriet levererar inte något i tryckt format utan tillhandahållandet sker i form av en diskett, cd eller via elektronisk överföring.
EU-domstolen har i en dom (100211, mål: C-88/09, Graphic Procédé) redogjort för när kopieringsverksamhet utgör leverans av vara och när den kan ses som tillhandahållande av en tjänst. Med anledning av denna EU-dom kommenterar Skatteverket på Rättslig vägledning hur tryckeritjänster ska hanteras momsmässigt. Vidare klargör Skatteverket olika frågeställningar med hänsyn till den praxis som finns på området karaktär och skattesatsen vid försäljning av tryckeritjänster.
Sammanfattningsvis anger Skatteverket bl.a. följande:
Framställning och leverans av tryckta produkter anses utgöra en vara om framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet.
Skattesatsen är 6 % om framställningen av tryckta varor avser böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Om den tryckta produkten avser reklam eller inte utgör böcker, häften m.m. är skattesatsen 25 %. Skattesatsen kan även uppgå till 0 % om det t.ex. är en momsfri periodiska publikation som avses.
Om det utöver den tryckta produkten efterfrågas tilläggstjänster ska hela tillhandahållandet ses som en tjänst om tilläggstjänsterna anses utgöra den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. I sådant fall är skattesatsen 25 %.
Skattesatsen 6 % gäller för både fysiska och digitala tidningar och tidskrifter.
Skatteverket har i ett ställningstagande (200123, dnr: 8-26534) uttalat vad som gäller för bilagor i tryckta publikationer (se vidare ordet tidning).
Lagrum
10 kap. 26 § och 6 kap. mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft fr.o.m. 1 juli 2023
3 kap. 19 §, 5 kap. mervärdesskattelagen (1994:200) i kraft t.o.m. 30 juni 2023
Beskattning
Vara eller tjänst?
För att veta hur momsen ska hanteras blir det avgörande för tryckeriet att bestämma om reglerna för försäljning av vara eller tjänst ska tillämpas. Om det är ett visst antal tryckta exemplar av någonting som efterfrågas och levereras så ska försäljningen enligt den ovan nämnde EU-domen beskattas som en varuförsäljning.
Skatteverket kommenterar i sitt ställningstagande (231211, dnr: 8-2656869) framställning av periodiska publikationer och kringtjänster. Skatteverket tydliggör att med framställning avses mångfaldigandet av en periodisk publikation, dvs. en tjänst tillhandahålls.
”Begreppet ”mångfaldigandet” kan inte tolkas på något annat sätt än att det avser själva tryckningen eller motsvarande av en sådan publikation. Det innebär att tryckningen av periodiska publikationer enligt ML får anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när rätten att förfoga över de periodiska publikationerna överförs från den som tillhandahåller tryckningen till kunden.”
Det finns praxis som prövat frågan om vara eller tjänst avses. Som exempel kan nämnas ett mål där ett bolag mot ersättning ansvarat för alla tjänster som ledde fram till en färdig publikation; redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution och marknadsföring m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde i det fallet en leverans av vara. Till detta kom vissa tjänster avseende distribution och fakturering (RÅ 1995 not. 392 och RÅ 1995 not. 393).
Skatteverket har i ställningstagande (161214, dnr: 131 429647-16/111) redogjort för momshanteringen när flera olika tjänster (t.ex. utskrift, kopiering, distribution) ingår i samband med distribution av tryckta produkter.
Detta innebär att tryckeriet vid varje försäljning måste göra en bedömning om det är en vara eller en tjänst som säljs. Därefter kan tryckeriet ta ställning till reglerna om omsättningsland, dvs. i vilket land beskattning ska ske.
Beskattningsland för varor och tjänster
För att kunna avgöra om Sverige får beskatta en transaktion eller inte, finns regler om beskattningsland. Beskattningslandsreglerna för varor är inte desamma som för tjänster. Det är därför viktigt att fastställa om man säljer en vara eller tjänst.
Försäljning av en vara beskattas olika beroende på en mängd faktorer som t.ex. var varan finns när transporten till köparen påbörjas, vart varan levereras och vem som är köpare etc. Om varan t.ex. finns i Sverige och ska levereras inom Sverige då ska momsen tillfalla Sverige. Varor som levereras ut ur EU (export) ska däremot inte beskattas i Sverige. Om varan däremot kommer in i Sverige från ett land utanför EU (import) så ska importbeskattning normalt ske vid svensk gräns. Vidare finns bestämmelser som reglerar den internationella handeln inom EU för att minimera effekten av debiterad moms mellan säljare och köpare i olika medlemsländer (se EU-handel). Det finns också specialregler för distansförsäljning som t.ex. postorderhandel (se distansförsäljning). Sammanfattningsvis leder detta till att man måste veta många detaljer kring en varuförsäljning för att beskatta försäljningen på rätt sätt.
När tryckeriet säljer en tjänst har det ingen betydelse att tryckeritjänsten faktiskt har utförts i Sverige. Tryckeritjänsten beskattas som en huvudregelstjänst oavsett om köparen är beskattningsbar person (B2B) eller konsument (B2C). Om köparen är en beskattningsbar person utanför Sverige ska inte svensk moms debiteras, däremot ska svensk moms debiteras om en privatperson inom EU är köpare. Se vidare under ordet tjänstebeskattning.
Periodisk publikation
Periodiska publikationer (medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter) är momsfria under vissa förhållanden. Även den som framställer och distribuerar en periodisk publikation kan vara momsbefriad. Trots att den som trycker en periodisk publikation inte ska debitera moms har tryckeriet enligt en specialregel (kvalificerat undantag) rätt att få tillbaka moms (avdrag).
Skatteverket kommenterar i sitt ställningstagande (231211, dnr: 8-2656869) framställning av periodiska publikationer och kringtjänster. Skatteverket tydliggör att med framställning avses mångfaldigandet av en periodisk publikation, dvs. en tjänst tillhandahålls. Se vidare ordet periodiskpublikation.
Kommentar
Bakgrunden till tryckerimomsmålen sammanfattas här. Som en följd av den ändrade synen på tryckeritjänster och skattesatsen på tryckta produkter har många tryckerier begärt tillbaka mellanskillnaden på 19 % från Skatteverket för åren 2004-2007 (dessa år kunde omprövas efter EU-domen C-88/09 Graphic Procédé från 2010). För tid fram till 2008 kunde Skatteverket återbetala felaktigt debiterad moms utan att säljaren hade ställt ut en kreditfaktura till köparen. Detta ledde till att Skatteverket återbetalade miljardbelopp till tryckerier, för att därefter börja fatta följdändringsbeslut för tryckeriernas kunder. Den uppkomna situationen har medförde att många köpare av tryckta produkter fick krav på återbetalning av 19 % från Skatteverket. När köparna vände sig till sina tryckerier har i många fall dessa inte återbetalat några momspengar till sina kunder. I stället drevs en mängd ärenden i olika instanser om Skatteverkets möjlighet att kräva kunderna på moms som dragits av som ingående skatt. Av Högsta förvaltningsdomstolens domar från den 26 februari 2014 i mål nr. 3291-13 och 3499-13 framgår att efterbeskattning genom följdändring inte kan tillämpas i det fall det skulle vara uppenbart oskäligt. Enligt domstolen är detta särskilt fallet vid tryckeriets insolvens, dvs. om tryckerikunden inte kan få tillbaka några momspengar. Den 20 oktober 2014 kom dock Högsta förvaltningsdomstolen i ett nytt tryckmål (mål nr. 3336-3338-13) fram till att det inte var uppenbart oskäligt att efterbeskatta en tryckerikund, trots att kunden utan resultat riktat skriftliga krav mot tryckeriet. Den här domen går inte helt i linje med domstolens tidigare avgöranden, och det leder naturligtvis till nya bedömningsfrågor i det enskilda fallet. Att pengarna har och skulle ha återbetalats till tryckerierna kan inte generellt ifrågasättas. Däremot är frågan om Skatteverket i alla olika situationer har rätt att fatta följdändringsbeslut i den meningen att tryckeriernas kunder tvingas återbetala moms till staten. Huruvida tryckerierna och deras kunder kommer överens om reglering av momsen som en gång debiterades dem emellan låter vi vara okommenterat.
Mot bakgrund av civilrättsprocesser där tryckerikunder inte ansetts ha möjlighet att kräva sin leverantör (tryckeriet) på momspengar så beviljade Skatteverket anstånd med betalning. Ställningstagande (150320, dnr: 131 166415-15/111).
Högsta domstolen meddelade i december 2015 ett prejudicerande avgörande angående återbetalning av tryckerimoms (Högsta domstolens beslut den 22 december 2015 i mål nr Ö 2708-15). Skatteverket har därefter redogjort för sin tolkning av domen samt Skatteverkets handläggning av tryckerimomsärende (160115, dnr: 131 15867-16/111).