En utbildningstjänst kan vara såväl momspliktig som momsfri. Det är framför allt den offentligrättsliga utbildningen som är undantagen från moms men även privata aktörer kan sälja utbildning momsfritt. Om en underentreprenör endast ställer personal till förfogande för en utbildning som bedrivs av någon annan, är det inte utbildning utan snarare momspliktig uthyrning av personal.
Den som säljer momsfri utbildning har inte rätt att dra av ingående moms. I de fall ett utbildningsföretag säljer både momsfri och momspliktig utbildning får företaget s.k. blandad verksamhet och ingående moms på kostnader måste fördelas mellan de olika delarna.
Definition
Som utbildning räknas inte bara utbildningstjänsten utan även varor och tjänster med nära anknytning till utbildningen.
Nedan finns exempel på frågor att ta ställning till när man ska svara på frågor kring utbildningstjänster:
Är det en utbildningstjänst eller faller den in under informationstjänst, som t.ex. guidning?
Är det en momsfri utbildningstjänst?
Vad ingår i en momsfri utbildningstjänst? Ingår skolmaterial och t.ex. internat?
Hur ska en underentreprenör hantera momsen på sin utbildningstjänst?
I vilket land ska en utbildningstjänst beskattas?
Hur beskattas inköpet av en utbildningstjänst från utlandet?
Är deltagaravgiften en ersättning för en utbildningstjänst?
Regelverket och tolkningen av praxis för moms och utbildningstjänster är delvis komplext. Det är därför svårt att ge en enkel bild av hur momsen ska hanteras.
Lagrum
10 kap. 15-18 §§, 6 kap. 33-36 §§ och 45-47 §§ mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft fr.o.m. 1 juli 2023
3 kap. 8 §, 5 kap. 5-6, 11 och 11 a §§ mervärdesskattelagen (1994:200) i kraft t.o.m. 30 juni 2023
Beskattning
Hanteringen av momsfri utbildning kan tyckas enkel när man läser lagtexten men praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har lett till ställningstaganden från Skatteverket som omarbetats under senare år. Det senast är från juli 2021 (210825, dnr: 8-1170163) och den stora skillnaden i förhållande till tidigare ställningstaganden är att underentreprenörer normalt inte tillhandahåller utbildning som undantas från moms. Skatteverket beskriver hur praxis utvecklats med bland annat EU-domstolens två domar från 2007 avseende undantaget från moms inom utbildningsområdet, C-434/05, Horizon College, och C-445/05, Haderer. Grundläggande för momsfri utbildning är att säljaren tillhandhåller utbildningen under eget ansvar och det innebär följande enligt Skatteverket:
Säljaren tillhandahåller utbildningen från en egen organisatorisk struktur. Säljaren använder alltså egna lokaler eller en egen digital plattform samt egen utrustning och övrig personal som behövs för att tillhandahålla tjänsten.
Säljaren har det övergripande ansvaret för utbildningen.
Säljaren kan bestämma när i tiden utbildningen ska ges.
Säljaren avgör vilka elever som ska få utbildningen.
Varor och tjänster som säljs som ett led i utbildningen ska också omfattas av undantaget. Det innebär följande enligt Skatteverket:
Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.
Varorna eller tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de från skatteplikt undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.
Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
Momsfri utbildning
Som momsfri utbildning räknas:
Grundskole-, gymnasie- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna (stat, kommun eller region).
Grundskole-, gymnasie- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare (t.ex. friskola).
Utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till statsbidrag i olika bestämda former.
Försäljning av varor och tjänster som sker som ett led i utbildningen. Som exempel på det kan nämnas kompendier som framställs inom skolan och säljs till eleverna vid den aktuella utbildningen. Skollunch och husrum vid internat ses under vissa förutsättningar som ett led i utbildningen.
En underentreprenörs utbildning är momsfri om uppdragsgivaren (som utser eleverna) själv säljer momsfri utbildning (uppdragsutbildning).
Ovanstående uppräkning överensstämmer med EU-rättens regler på utbildningsområdet. Dessa regler bygger på principen att all kommersiell utbildning ska beskattas, samtidigt som det ska finnas möjlighet för privata lärare att under vissa förutsättningar sälja momsfri utbildning i egenskap av utbildningsanordnare eller som underentreprenör.
Skatteverket har i november 2023 förtydligat vad man anser vara utbildning i momshänseende.
”Enligt Skatteverket ska med grundskoleutbildning förstås sådan utbildning som regleras i 10 kap. skollagen (2010:800). Det innebär att sådan förskola och förskoleklass som regleras i 8-9 kap. skollagen inte omfattas av undantaget i 10 kap. 15 § ML. Dessa verksamheter utgör däremot sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 14 § ML.”
Uppdragsutbildning - Underentreprenör
Den som säljer momsfri utbildning kan välja att upphandla utbildningen helt eller delvis. Avgörande för underentreprenörens eventuella momsfrihet är om det är fråga om en utbildningstjänst och om utbildningen utförs under eget ansvar. Utförs inte tjänsten under eget ansvar är det i stället uthyrning av personal som tillhandahålls. Uthyrning av personal utgör inte en utbildningstjänst även om personalen ska agera som lärare. Om uppdragsgivaren har det övergripande ansvaret är det fråga om uthyrning av personal. Att en vikarie har fria ramar att utforma undervisningen påverkar inte bedömningen. Enskilda föredragshållare säljer normalt en informationstjänst och inte en undantagen utbildningstjänst.
Skatteverket uttalar i sitt ställningstagande (210825, dnr: 8-1170163) att underentreprenörers tillhandahållande endast i undantagsfall kommer att kunna omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Det normala kommer i stället att vara att tillhandahållandet från underentreprenören inte omfattas av undantaget.
Avdragsrätt för moms
Den som säljer momsfri utbildning har inte rätt att dra av ingående moms. I de fall underentreprenören själv säljer utbildning får företaget s.k. blandad verksamhet om det dessutom säljer momspliktiga utbildningstjänster. Detta påverkar avdragsrätten för moms inom företaget. Se vidare ordet avdrag.
Beskattningsland för utbildningstjänst (pedagogisk aktivitet)
Sedan 2010 finns begreppet pedagogisk aktivitet i svenska momslagen för att beskriva i vilket land vissa tjänster ska beskattas. Det har lett till frågor kring betydelsen av ordet utbildning. Skatteverket anser att begreppet pedagogisk aktivitet ska innefatta utbildningstjänster.
I vilket land en utbildningstjänst ska beskattas kan variera. Vid försäljning av t.ex. en föredragshållares tjänst till en arrangör av ett seminarium, sker beskattning i det land där köparen har sin etablering enligt huvudregeln för beskattning mellan beskattningsbara personer (B2B). Om en utbildning i stället klassas som ett evenemang beskattas tillträdet till utbildningen där evenemanget genomförs. Regelverket och tolkningen av praxis för moms och utbildningstjänster är komplext.
Vid försäljning av en utbildningstjänst till en beskattningsbar person, t.ex. en föredragshållares tjänst till en arrangör av ett seminarium, sker beskattning i det land där köparen har sin etablering. Beskattning sker i enlighet med huvudregeln för beskattning mellan beskattningsbara personer (B2B).
När man ska bestämma var deltagaravgifter till seminarier och utbildningstjänster ska beskattas är det viktigt att känna till reglerna kring evenemang. Med begreppet tillträde avses att någon i utbyte mot en biljett eller betalning får rätt att närvara vid ett evenemang. Tillträde till ett evenemang som är kulturellt, konstnärligt, idrottsligt, vetenskapligt, pedagogiskt och av underhållningskaraktär eller liknande såsom mässor och utställningar, är omsatt i Sverige om evenemanget äger rum här, oavsett vem kunden är. Det betyder i princip att svensk moms ska utgå om en utbildning genomförs i Sverige, oavsett vem kunden är.
Skatteverket har tidigare i ett ställningstagande (160526, dnr: 131 209264-16/111) uttalat att biljetter ska beskattas i köparens hemland om köparen är ett företag (B2B), oaktat var evenemanget äger rum. Efter EU-domstolens dom (C-647/17, Srf Konsulterna från mars 2019) har Skatteverket fått lov att ändra sin uppfattning. Enligt EU-domstolen ska momsen redovisas i det land där kursen genomförs oavsett om säljare och köpare är svenska företag. Frågan gäller i vilket land deltagaravgiften till en femdagarskurs i redovisning ska momsbeskattas när ett svenskt företag förlägger kursen i ett annat EU-land. Enligt EU-domstolen ska momsen redovisas i det land där kursen genomförs oavsett om säljare och köpare är svenska företag. Skatteverket har därför i ett nytt ställningstagande (190613, dnr: 202 261982-19/111) uttalat när en beskattningsbar person (t.ex. ett företag) köper tillträde till ett evenemang så är denna tjänst omsatt i Sverige om evenemanget äger rum i Sverige. Svensk moms ska därför utgå. Om evenemanget äger rum i annat land måste det undersökas om lokal moms ska utgå även om säljare och köpare är svenska parter. Efter införandet av särskilda ordningar för redovisning av moms 1 juli 2021 kan det vara möjligt att redovisa moms i en särskild momsdeklaration i hemlandet vid försäljning B2C. Då undviker man att vara momsregistrerad i det land där evenemanget äger rum.
För mer information om deltagaravgifter, se ordet tillträde. Under ordet tjänstebeskattning återfinns bland annat en sammanställning över reglerna om i vilket land en tjänst ska beskattas.
Kommentar
Ridskolor, tennisskolor, simskolor, fotbolls- och hockeyskolor samt andra former av idrottsutbildningar betraktas som idrott i momshänseende under förutsättning att men även bereds tillfälle att utöva idrott. Beskattning sker med 6 % moms. Mer teoretiska tränarutbildningar kan betraktas som utbildning och beskattas med 25 % moms. Se vidare ordet idrott.
Begränsad utbildning och information som ges i samband med försäljning av varor eller tjänster anses normalt underordnad själva försäljningen av varan eller tjänsten. Det sker därför ingen särskild beskattning av utbildningen eller informationen.
När det gäller distansundervisning som tillhandahålls på elektronisk väg, dvs. interaktiv eller databaserad undervisning, beskattas dessa normalt som en elektronisk tjänst. Beskattningslandet för virtuella evenemang och aktiviteter föreslås ändras från och med 1 januari 2025. Den föreslagna ändringen medför beskattning i Sverige för virtuella evenemang om köparen är en icke beskattningsbar person som är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller en beskattningsbar person som har sätet för sin ekonomiska verksamhet här.
Läxläsningen är normalt inte sådan utbildning som ska vara befriad från moms anser Högsta förvaltningsdomstolen (120913, målnr: 5018-11) som fastställer ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden.
Enskilda kommuner och regioner kompenseras för momskostnader som anses ingå i upphandlad utbildning. Storleken av ersättningen uppgår för närvarande till 6 %, alternativt 18 % för lokalkostnad och 5 % för resterande del.