FAR har kommenterat detta disciplinärende. Kommentaren återges sist i ärendet.
Revisorsinspektionen ger auktoriserade revisorn A-son en varning förenad med sanktionsavgift om 60.000 kr.
1 Inledning
Revisorsinspektionen har tagit emot information från Ekobrottsmyndigheten rörande auktoriserade revisorn A-son. Informationen, som rör ett revisionsuppdrag i en insamlingsstiftelse för räkenskapsåren 2017–2020, har föranlett inspektionen att öppna detta tillsynsärende.
Stiftelsens årsredovisningar för de aktuella räkenskapsåren upprättades med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).
Stiftelsen redovisade följande siffror under de aktuella räkenskapsåren.
2017 | 2018 | 2019 | 2020 | |
|---|---|---|---|---|
Intäkter | 9,0 mnkr | 23,5 mnkr | 10,9 mnkr | 15,3 mnkr |
Kostnader | 6,0 mnkr | 20,5 mnkr | 10,3 mnkr | 13,1 mnkr |
Resultat | 1,7 mnkr | 1,7 mnkr | 0,45 mnkr | 1,3 mnkr |
Balansomslutning | 4,7 mnkr | 7,7 mnkr | 8,9 mnkr | 9,8 mnkr |
A-son lämnade revisionsberättelser för samtliga i ärendet aktuella räkenskapsår. För räkenskapsåret 2020 anmärkte hon på att årsredovisningen inte hade lämnats i tid. I övrigt var revisionsberättelserna utan modifieringar, upplysningar eller anmärkningar.
2 Förståelse för verksamheten
Av förvaltningsberättelserna i stiftelsens årsredovisningar framgår att stiftelsens ändamål var att främja utveckling och spridning av den kurdiska kulturen samt att stödja främjande av den kurdiska identiteten och det kurdiska språket. Detta skulle göras genom att belysa de kurdiska samhällena om utvecklingen i närområden och i världen, att informera kurder och andra minoriteter i de kurdiska samhällena om deras rätt i de samhällen de lever i och de rättigheter som är garanterade av de internationella samfunden och att på ett objektivt sätt förmedla nyheter på kurdiska och andra minoritetsspråk som är relevanta för befolkningen i de kurdiska samhällena.
Stiftelsens verksamhet bestod enligt årsredovisningarna av produktion av tv och radio. Under verksamhetsåren hade stiftelsen enbart producerat tv-program som hade sänts via kurdiska satellit-tv-kanaler. Stiftelsens intäkter bestod av reklam, sponsring, marknadsföring, gåvor och bidrag.
I A-sons revisionsdokumentation, under rubriken Förstå företaget, miljö, intern kontroll och IT, framgår för samtliga räkenskapsår att syftet med verksamheten var att sprida den kurdiska kulturen bl.a. genom tv-sändningar. Vidare framgår att företaget hade begränsad kontrollmiljö, att granskning av avtal inte var tillämpligt och att det inte fanns några identifierade risker eller avvikelser. Av dokumentationen kan inte utläsas vilka uppgifter som A-son inhämtade för att skaffa sig en förståelse för stiftelsens verksamhet, exempelvis vad stiftelsen levererade för faktiska tjänster. Det framgår inte om hon tog del av stiftelseförordnandet, styrelseprotokoll eller några avtal som reglerade mellanhavanden med kunder eller leverantörer. Av dokumentationen kan inte heller utläsas på vilket sätt hon verifierade att stiftelsen genom sin verksamhet uppfyllde det tänkta ändamålet.
A-son har uppgett följande.
Stiftelsen bildades år 2017 och registrerades under detta år hos länsstyrelsen och Skatteverket. Den levererade bland annat nyhetsprogram, dokumentärer, reklam etc. med kurdisk anknytning på kurdiska språket via satellit. Hon kunde vid revisionen konstatera att den var registrerad som tillhandahållare av satellitsändningar hos Myndigheten för press, radio och tv.
Vid revision av stiftelser inhämtar hon regelmässigt stiftelseförordnandet. Hon kan dock inte återfinna någon kopia av stiftelseförordnandet i sin dokumentation. När det gäller styrelseprotokoll upprättades inte några sådana, eftersom några formella styrelsemöten inte hölls. Hon bedömde inte att det utgjorde någon väsentlig brist med hänsyn till verksamhetens begränsade omfattning.
De interna kontroller som fanns var informella till sin karaktär och därför inte möjliga att testa. Det var därför endast aktuellt att i revisionen tillämpa en renodlad substansbaserad granskning. Detta är vanligt när verksamheten har en liten omfattning och få personer är involverade i redovisningen. Det förhållandet att stiftelsen hade lämnat sitt bokföringsmaterial till en redovisningsbyrå som hade skött den löpande redovisningen innebar i sig ett mått av intern kontroll.
Några specifika avtal som reglerade mellanhavanden med kunder eller leverantörer skannades inte in i revisionsverktyget men hennes minnesbild är att hon tog del av vissa avtal. Den insamlingsverksamhet som stiftelsen bedrev utgjorde ett led i finansieringen av programproduktioner och tv-sändningar. Hon kunde vid sin revision konstatera att stiftelsens kostnader hade varit relaterade till programproduktion. Det var för henne tydligt att intäkterna användes uteslutande till detta genom t.ex. inköp av studioutrustning som kameror etc, betalning av leverantörsfakturor, skatter och avgifter samt till löner. Hennes slutsats var att de insamlade medlen inte användes till välgörande ändamål genom vidarebefordran till bankkonton i utlandet. Detta är något som hon skulle ha förknippat med hög risk. Hon uppmärksammade inga rörelsefrämmande kostnader i verksamheten och bedömde det inte som nödvändigt att själv ta del av stiftelsens programutbud för att kunna ta ställning till att stiftelsens verksamhet låg inom det angivna ändamålet. Det fanns inga indikationer på att stiftelsen hade avvikit från sitt angivna ändamål eller på att det förekom missnöje hos stiftelsens kunder. För henne föreföll det osannolikt att kunderna skulle ha betalat för annat än reklamplats i tv-program och att erhållna gåvor skulle ha haft någon annan grund än att givaren ville stödja stiftelsens syfte och ändamål.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Revisorn ska enligt International Standard on Auditing (ISA) 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö p. 5 genomföra en riskbedömning för att förstå företaget och dess miljö i syfte att kunna identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på rapport- och påståendenivå.
Av 2 kap. 1 § och 11 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220) följer att föreskrifterna i stiftelseförordnandet ska följas vid förvaltningen av en insamlingsstiftelses angelägenheter. I A-sons dokumentation saknas underlag som visar att hon tog del av stiftelseförordnandet. Det finns inte heller några protokoll eller handlingar som visar hur stiftelsen förvaltades eller några avtal som visade hur mellanhavandena med kunder eller leverantörer reglerades. Av hennes dokumentation kan inte utläsas att hon överhuvudtaget efterfrågade några sådana underlag från stiftelsen. Vad gäller granskningen av stiftelsens faktiska verksamhet har det i ärendet i och för sig framgått att hon förvissade sig om att stiftelsen var registrerad för satellitsändningar. Hon tog emellertid inte vid något tillfälle del av stiftelsens programutbud för att förvissa sig om att någon produktion faktiskt kom till stånd. Det förhållandet att – såsom hon konstaterade vid sin granskning – kostnaderna i verksamheten låg inom ramen för tv-produktion berättigade i sig inte till slutsatsen att stiftelsens verksamhet låg i linje med stiftelseändamålet. Av hennes dokumentation kan inte heller utläsas att hon vidtog några andra åtgärder för att skaffa sig en närmare uppfattning om verksamhetens faktiska art och inriktning. Hon har heller inte i sina yttranden till Revisorsinspektionen redogjort för några sådana åtgärder. Hon hade därmed inte heller möjlighet att bedöma om verksamheten främjade det i stiftelseförordnandet angivna ändamålet. Därmed saknade hon också förutsättningar för att kunna identifiera och bedöma riskerna i verksamheten.
Genom att inte skaffa sig en sådan förståelse för verksamheten som ISA 315 kräver har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Den omständigheten att hon ansåg att verksamheten hade liten omfattning ändrar inte denna bedömning.
3 Intäktsredovisningen
3.1 Riskbedömning och planering
Stiftelsens intäkter bestod av reklam, sponsring, marknadsföring, gåvor och bidrag. I revisionsdokumentationen för respektive räkenskapsår har A-son angett att det fanns en betydande risk för oegentligheter i intäktsredovisningen med anledning av reklamintäkter och gåvor. I fråga om försäljning av annonser bedömde hon att risken för oegentligheter förelåg i existens (inträffande) och fullständighet, medan risken avseende bidrag bedömdes som lägre. Det bedömdes även finnas risk i avklipp. I arbetspappret Intäkter har hon antecknat att ”intäkterna består av reklamplats som bolagen får hos insamlingsstiftelsen i radio och tv” och ”fakturering efter utförd tjänst och gåvor när gåvan erhålls”. Av dokumentationen kan inte utläsas vad som låg till grund för hennes riskbedömning eller vilken påverkan de identifierade riskerna hade för inriktningen på och omfattningen av hennes granskning av intäkter, i form av utökad substansgranskning.
A-son har uppgett följande.
Stiftelsens intäkter härrörde från reklamförsäljning, gåvor och statliga bidrag. Hon bedömde att intäkterna inte var förenade med någon särskilt hög komplexitet och genom sin granskning fick hon en god förståelse för de olika intäktstyper som hade förekommit. Samtliga intäkter i stiftelsen, oavsett om de avsåg sålda tjänster eller gåvor, hanterades som skattepliktiga intäkter. Det innebar att stiftelsen inte hade något incitament att göra en felaktig fördelning mellan intäktskategorierna.
Granskningens omfattning och inriktning anpassades för att hantera risken för fel kopplade till oegentligheter. Hon bedömde att risken särskilt var hänförlig till stiftelsens periodisering av intäkter. Inte under något av åren gjorde hon några anmärkningsvärda iakttagelser av rörelsefrämmande transaktioner och hon såg inte heller i övrigt några indikationer på oegentligheter. Baserat på den kundkännedom som hon byggde upp under de fyra räkenskapsåren kunde hon sluta sig till att risken för fel i intäktsredovisningen, som inte var kopplade till oegentligheter, var låg eller i vart fall inte förhöjd.
3.2 Nettoomsättning
Posten Nettoomsättning redovisades i årsredovisningen för år 2017 till 8 mnkr och i de följande tre årsredovisningarna till 9 mnkr, 8 mnkr respektive 7 mnkr. Av dokumentationen framgår att A-son inhämtade sie-filer för alla räkenskapsår. Fullständigheten i sie- filerna säkerställdes genom att en kontroll av att ingående balans, med tillägg av periodens transaktioner enligt sie-filen, motsvarade utgående balans på kontonivå. Hon utförde även andra kontroller av sie-filerna, bl.a. av dubbletter, glapp i nummerserien och intäkter med oväntat motkonto.
I det underlag som Revisorsinspektionen har tagit del av från Ekobrottsmyndigheten finns kopior på fakturor från samtliga räkenskapsår som kortfattat anger ”reklam i A-TV enligt ö.k.”, ”två visningar per dag i 20 dagar”, ”sponsring enligt ö.k.” och liknande. På några av fakturorna anges endast en summa utan några uppgifter om vad som hade sålts. Av underlaget i övrigt kan inte heller utläsas exakt vilka tjänster som tillhandahölls kunderna eller vilka perioder det avsåg. Av fakturorna framgår att kunderna främst utgjordes av restaurangverksamheter runt om i landet. Även de inbetalade gåvorna till stiftelsen kom till övervägande del från någon form av restaurangverksamhet, exempelvis pizzerior. Av dokumentationen framgår inte om A-son i sin granskning gjorde några iakttagelser eller överväganden kring fullständigheten, existensen och riktigheten i stiftelsens kundfakturor. Inte heller kan det av dokumentationen utläsas hur hon utifrån sin granskning säkerställde intäkternas fullständighet, existens och riktighet för de aktuella räkenskapsåren.
A-son har uppgett följande.
För respektive räkenskapsår inhämtade revisionsteamet sie-filer och kontrollerade fullständigheten i filerna. Genom den programvara som användes för läsning av sie-filer genomfördes vissa automatiska kvalitetskontroller av bokföringen, exempelvis dubbletter, glapp i nummerserier m.m. Hon gjorde även en sökning på ovanliga kontokombinationer, exempelvis sökte hon fram intäktsposter som hade bokförts mot ett oväntat motkonto, dvs. intäktstransaktioner som inte hade bokförts mot huvudbokskontona för kundfordringar eller bank. Enligt de uppgifter som hon hade fått del av vid granskningen hade det inte förekommit någon kontanthantering. Detta minskade risken för att intäkter inte redovisades fullständigt och riktigt.
När det gäller hennes granskning av nettoomsättningen, som utgjorde den ena intäktsströmmen, granskade hon ett urval av poster baserat på s.k. non-statistical sampling. Populationen för urvalet utgjordes av samtliga bokförda intäktsposter på huvudbokskontot för nettoomsättning. Urvalet representerade hela populationen och testresultatet från urvalet kunde därför appliceras på hela populationen.
Grunden för de intäkter som redovisades som nettoomsättning var stiftelsens kundfakturor. Under revisionen för respektive räkenskapsår gjordes en sedvanlig granskning av fakturorna. Vid en sådan granskning stäms typiskt sett av till vem fakturan är ställd (kundens uppgifter). Det görs även en kontroll av att företagets namn och organisationsnummer finns med. En sådan granskning innefattar också en kontroll av datum och texten på fakturan samt en avstämning av beloppet mot bokföringen. Vidare gjordes för vart och ett av räkenskapsåren en betalningsuppföljning av kundfordringarna enligt kundreskontran per den 31 december. Stickproven vid granskningen omfattade över åren 15–20 poster från huvudbokskontot och 3–16 poster från kundreskontran. Det innebar att det totalt granskades 18–36 poster mot kundfakturor och inbetalningsallegat.
Granskningen för respektive räkenskapsår omfattade även kreditfakturor utställda i början av nästa räkenskapsår. Vidare gjordes en periodiseringskontroll avseende kundfakturor utställda i slutet på december för det aktuella räkenskapsåret och början på januari för det nästkommande året. Endast vid granskningen för år 2019 återfanns en kreditfaktura som var felperiodiserad. Den fakturan understeg beloppsmässigt väsentlighetstalet och iakttagelsen föranledde därför inte någon vidare åtgärd. Granskningen för de övriga räkenskapsåren utföll utan anmärkning.
När det gäller periodiseringsfrågan hade hon i praktiken kunnat se att stiftelsen vanligtvis fakturerade förhållandevis små belopp avseende ett begränsat antal visningar av önskad reklam per kund. Risken för väsentliga fel i redovisningen på grund av felaktig periodisering var därför begränsad. Det fanns inte heller några indikationer på felaktiga periodiseringar. Hon granskade för övrigt att gåvor som betalades i december även hade bokförts på det räkenskapsåret. Sannolikheten för att en felaktig periodisering skulle påverka hennes uttalanden i revisionsberättelsen bedömdes efter genomförd granskning som låg.
Vid granskningen fann hon inte några väsentliga avsteg från bokföringslagens (1999:1078) krav och bedömde därför att stiftelsens bokföring och underlag i allt väsentligt hade upprättats enligt lag. Hon inhämtade inte några kundavtal, utan ansåg sig kunna godta att stiftelsen hade baserat bokföringen på utställda fakturor. Det var osannolikt att kundfakturorna inte skulle spegla kundernas avtal med stiftelsen eller att de hade ett annat syfte än köp av reklamplats. Stiftelsen hade såväl mindre restauranger som större restauranggrossister som kunder. Någon anledning att inte godta stiftelsens fakturor som äkta och rättvisande fanns inte.
3.3 Övriga rörelseintäkter
Posten Övriga rörelseintäkter redovisades i årsredovisningen för räkenskapsåret 2017 till 1 mnkr och för de följande tre räkenskapsåren till 14 mnkr, 3 mnkr respektive 8 mnkr. Posten avsåg främst gåvor. Det framgår av dokumentationen att stiftelsen tog emot både större och mindre gåvor. Gåvorna granskades för de aktuella räkenskapsåren genom kontroll av de största posterna mot inbetalningsunderlag.
Av dokumentationen framgår även att stiftelsen under år 2018 erhöll en gåva om 9,9 mnkr. Enligt en anteckning i ett arbetspapper stämdes gåvan av mot inbetalningsunderlag och brev från ett nederländskt TV-produktionsbolag. Det nämnda brevet finns inte i dokumentationen. Det finns inte heller något annat underlag som visar var pengarna kom ifrån eller om A-son granskade gåvan närmare.
A-son har i samband med ett yttrande skickat ett gåvobrev om 340.000 euro och en villkorsbilaga för bidrag, lämnade år 2020, från en annan stiftelse, Insamlingsstiftelsen Svensk-Kurdisk kulturfond. Det finns även ett brev från den i ärendet aktuella stiftelsen till Insamlingsstiftelsen Svensk-Kurdisk Kulturfond i vilken det efterfrågas bidrag om 340.000.000 euro. I brevet anges att stiftelsen behöver 68.000 euro per program. Av gåvobrevet och villkorsbilagan framgår att beloppet kan återkrävas om inte vissa krav är uppfyllda. Av dokumentationen kan inte utläsas hur A-son granskade dessa handlingar eller vilka slutsatser som hon drog av dem.
I revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2020 finns en anteckning om att stiftelsen upprättade fakturor avseende gåvor som intäktsfördes och att fakturorna krediterades om de inte betalades inom tre månader. Enligt en annan anteckning hade fakturor som inte var betalda i juni 2021 krediterats. Det kan inte utläsas hur A-son säkerställde att endast under året inbetalade gåvor hade intäktsförts under räkenskapsåret och redovisats i årsredovisningen för år 2020.
A-son har uppgett följande.
Hennes granskning av de övriga intäkterna utfördes genom s.k. target testing, vilket går ut på att de största intäktsposterna granskas mot kundfakturor och inbetalningsallegat.
För räkenskapsåret 2017 omfattade övriga intäkter bl.a. gåvor om 1,5 mnkr och erhållna bidrag om 0,3 mnkr. Hon granskade alla gåvor som översteg 100 tkr mot inbetalningsavier. Totalt kontrollerades 1,2 mnkr, vilket motsvarade 78 procent av de redovisade gåvorna. Ingen granskning utfördes avseende erhållna bidrag.
Av de för räkenskapsåret 2018 redovisade övriga intäkterna avsåg nära 2 mnkr erhållna bidrag. Dessa utgjorde ersättning från Arbetsförmedlingen för s.k. nystartsjobb. Hon granskade de tre största inbetalningarna mot underliggande dokumentation och inbetalningsavier. Granskningen resulterade inte i någon anmärkning. Konto 3991 avsåg gåvor om 11,4 mnkr. Hon granskade samtliga gåvor som översteg 100 tkr mot underliggande dokumentation. Baserat på de underlag som hon fick del av rörande gåvan om 9,9 mnkr ansåg hon sig kunna godta att beloppet redovisades som en övrig intäkt i stiftelsen, dvs. att det var fråga om en gåva. Hon lade inte in en kopia av brevet i sin dokumentation utan valde att i stället lägga in en kopia av inbetalningsunderlaget. Granskningen, som omfattade cirka 92 procent av saldot på kontot, resulterade inte i någon anmärkning. Därtill ingick konto 3990 Övriga ersättningar och intäkter om 0,9 mnkr. Sammantaget granskade hon poster motsvarande cirka 82 procent av stiftelsens övriga intäkter.
För räkenskapsår 2019 uppgick de erhållna bidragen till 2,3 mnkr. Även detta år bestod de i huvudsak av bidrag från Arbetsförmedlingen och stämdes av mot underliggande dokumentation. Gåvor uppgick till 0,5 mnkr och stämdes av mot inbetalningsallegat. Granskningen omfattade totalt 61 procent av stiftelsens övriga rörelseintäkter.
För räkenskapsår 2020 bestod redovisade övriga rörelseintäkter av gåvor om 5,3 mnkr, statliga bidrag om 1,5 mnkr och bidrag och ersättningar för personal om 1,3 mnkr. Det finns en mindre differens om 15 tkr mellan de utdrag som finns i hennes dokumentation och den slutliga årsredovisningen. Totalt sett granskades 52 procent av redovisade övriga intäkter mot underliggande dokumentation utan anmärkning. Hon kunde konstatera att givaren, Insamlingsstiftelsen Svensk-Surdisk Kulturfond, var registrerad och stod under länsstyrelsens tillsyn. Därtill hade den stiftelsen en auktoriserad revisor. Gåvobrevet hade undertecknats av behöriga firmatecknare såväl hos givaren som hos mottagaren. Ansökan innehöll en beskrivning av de fem tv-program som tillskottet var avsett att finansiera. Dessutom fanns en uppskattning av kostnaden per program. Hon kunde också se att gåvan låg inom ramarna för givarens ändamål, dvs. att dela ut anslag till bl.a. organisationer som främjar kurdisk kultur.
Gåvans storlek bedömdes vara rimlig mot bakgrund av de planerade produktionerna och kostnadsuppskattningen enligt bilagan till gåvobrevet. Medlen tillfördes stiftelsen genom ett antal banköverföringar och detta framstod inte som anmärkningsvärt.
Huruvida kapitaltillskottet från Insamlingsstiftelsen Svensk-Kurdisk Kulturfond skulle betraktas som gåva eller bidrag föranledde ingen skillnad i den redovisningsmässiga hanteringen. Kraven enligt gåvobrevet var att givaren skulle ges insyn i stiftelsens verksamhet och att det beviljade bidraget skulle komma att användas till en viss programproduktion, som låg i linje med stiftelsens ändamål. Vidare fanns det en kostnadsuppskattning per projekt. Hennes bedömning var att de projekt som skulle komma att finansieras genom gåvan låg inom stiftelsens ändamål. Ett villkor om återbetalningsskyldighet hindrade inte att gåvan skulle intäktsföras i sin helhet. Principen var att mottagna gåvor skulle intäktsföras när stiftelsen hade erhållit dessa genom att insättning skett på stiftelsens bankkonto.
I revisionsverktygets steg ”Granska kreditnotor utställda efter bokslutsdagen” finns följande anteckning.
Kreditnotor är utställda 2021 men har beaktats i bokslutet. Det är framförallt gåvor som krediteras. Skickar nämligen ut underlag som intäktsförs och hoppas på så sätt att få in gåvor från olika företagare. Om dessa inte betalar inom tre månader, krediteras fakturorna. En total genomgång av fakturor utställda 2020 har skett i bokslutsarbetet och uppföljning har gjorts av vilka som har betalats. Fakturor som ej är betalda i juni 2021 har krediterats och beaktats i bokslutet.
Denna anteckning, som finns endast i 2020 års databas, är tyvärr missvisande och beror på en missuppfattning hos en av hennes medarbetare, som var ny på uppdraget vid granskningen av räkenskapsåret 2020. Stiftelsen hade under de år som hon hade varit huvudansvarig revisor alltid tillämpat den principen att gåvor intäktsfördes först sedan gåvan hade mottagits. Hon har ingen förklaring till ovanstående formulering i sin dokumentation och beklagar att hon inte har uppmärksammat den tidigare. Stiftelsen har efter vad hon känner till aldrig tillämpat ett sådant förfarande.
De kundfakturor som var utställda under år 2020 med en förfallotidpunkt som inföll under räkenskapsåret 2021 representerade intäkter om 0,76 mnkr exklusive mervärdesskatt om 0,2 mnkr. Hon granskade ett antal fakturor som representerade 33 procent av de redovisade kundfordringarna, utan någon anmärkning. Det utfördes även en separat periodiseringskontroll för att verifiera att kundfakturorna bokföringsmässigt hade hänförts till rätt räkenskapsår. Periodiseringskontrollen omfattade fakturor utställda under december månad 2020 och januari månad 2021. För december månad resulterade granskningen inte i någon anmärkning. För januari månad var det inte möjligt att göra något urval, eftersom det inte gjordes någon fakturering under denna månad.
Av ett utdrag från revisionsverktyget som används vid inläsning av sie-filer framgår att motkontot till gåvointäkterna var bankkontot och inte kontot för kundfordringar. Gåvorna hade alltså inte bokförts debet kundfordringar och kredit intäkter utan debet bank och kredit intäkter. Gåvointäkterna hade bokförts först när insättning av medlen hade skett på stiftelsens konto. I granskningsprogrammet avseende Övriga resultaträkningen i 2020 års databas finns dokumentation som visar att revisionsteamet stämde av gåvorna mot bankkontoinsättningar. Även bidragen intäktsfördes vid den tidpunkt när stiftelsen mottog dessa, dvs. när insättning av medlen gjordes på stiftelsens bankkonto. Samtliga i urvalet ingående poster stämdes av mot insättningsbesked från bank utan anmärkning. Granskningen visade att samtliga gåvor som ingick i stickprovet hade erhållits och intäktsförts under räkenskapsåret 2020.
Sammantaget resulterade granskningen av stiftelsens redovisade intäkter under räkenskapsåren 2017–2020 inte i några anmärkningar. Hon bedömde följaktligen att hon hade erhållit tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna godta de intäkter som redovisades i årsredovisningarna för de aktuella räkenskapsåren.
3.4 Revisorsinspektionens bedömning
Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. Av A-sons dokumentation och yttranden har framkommit att hon ansåg att nettoomsättningen och övriga intäkter var väsentliga poster att granska. Hon bedömde också att grundantagandet i ISA 240Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter p. 27 om att det fanns risker för väsentliga felaktigheter som berodde på oegentligheter i intäktsredovisningen var tillämpligt. Hon skulle därför enligt p. 28 samma ISA behandla denna risk som en betydande risk och följaktligen identifiera stiftelsens kontroller för att hantera risken, utvärdera kontrollernas utformning och kontrollera huruvida de hade införts.
A-son konstaterade att det inte fanns någon formell kontrollaktivitet som hon kunde förlita sig på och att poster som var förknippade med en betydande risk därför skulle granskas med utökad substansgranskning. Enligt ISA 330Revisorns hantering av bedömda risker p. 21 ska en revisor som har fastställt att en bedömd risk för väsentliga felaktigheter på påståendenivån är en betydande risk utföra substansgranskning med särskild inriktning på den risken. När revisorn hanterar en betydande risk enbart genom substansgranskning, ska granskningen enligt samma punkt innefatta detaljgranskning.
A-son granskade nettoomsättningen för alla de aktuella räkenskapsåren genom stickprovsgranskning mot kundfakturor och inbetalningsallegat. De fakturor som Revisorsinspektionen har tagit del av är genomgående mycket kortfattade. Det går inte att utifrån fakturorna göra en bedömning av vilken typ av reklamtjänst eller sponsring som stiftelsen hade levererat eller i vilka media (tv eller radio), under vilken tidsperiod tjänsterna hade levererats eller hur intäkten hade beräknats. A-son tog inte heller del av några kundavtal som kunde ge ledning i dessa avseenden. Hon utförde i och för sig en kontroll av fullständigheten i sie-filerna. En sådan åtgärd ger emellertid i sig inte, om inte revisorn kan förlita sig på bolagets kontroller, tillräckliga revisionsbevis för att alla transaktioner är bokförda.
Gåvan om 9,9 mnkr som stiftelsen erhöll under år 2018 var ovanligt stor. Av dokumentationen framgår att den stämdes av mot inbetalningsunderlag och ett brev. Brevet finns dock inte i dokumentationen. Det finns inte heller något annat underlag som visar vilken närmare granskning A-son gjorde av gåvan. Hennes yttranden innehåller inga detaljerade beskrivningar av granskningen. Enligt Revisorsinspektionens bedömning borde hon, särskilt med hänsyn till gåvans storlek, ha utfört ytterligare åtgärder för att säkerställa vem gåvan kom ifrån och vad som var syftet med den.
När det gäller den gåva om 340.000 euro som stiftelsen erhöll år 2020 stämdes denna av mot inbetalningsunderlag och ett gåvobrev. Mot bakgrund av att det i gåvobrevet uppställdes vissa krav avseende gåvan och att beloppet kunde återkrävas om inte stiftelsen uppfyllde kraven bedömer Revisorsinspektionen att de erhållna medlen utgjorde ett bidrag. Enligt K2 p 6.27 ska ett bidrag redovisas som intäkt, om företaget senast på balansdagen uppfyller villkoren för att ta emot bidraget. A-son accepterade att beloppet intäktsfördes i sin helhet redan vid betalning och utförde inte någon granskning för att säkerställa att stiftelsen uppfyllde villkoren i gåvobrevet och att någon återbetalning alltså inte var aktuell. Hennes granskning av den aktuella transaktionen framstår som otillräcklig.
Sammantaget bedömer Revisorsinspektionen att den granskning som A-son utförde inte var tillräcklig för att bedöma intäkternas fullständighet, existens och riktighet. Varken av A-sons dokumentation eller hennes yttranden går det att utläsa vilka åtgärder den utökade substansgranskningen innefattade eller hur de granskningsåtgärder som hon sedermera valde att utföra var utformade för att särskilt hantera de bedömda riskerna i uppdraget. Bristerna var sådana att hon med hänsyn till intäkternas betydelse i stiftelsen saknade grund för att tillstyrka fastställandet av resultat- och balansräkningarna för alla de aktuella räkenskapsåren. Genom att ändå göra det har hon åsidosatt god revisionssed.
4 Råvaror och förnödenheter
Posten Råvaror och förnödenheter redovisades i stiftelsens årsredovisning för år 2017 till 2 mnkr och i årsredovisningarna för de följande tre åren till 12 mnkr, 2 mnkr respektive 4 mnkr. I arbetspappret Övrig resultaträkning för år 2018 finns en anteckning om att posten till största delen bestod av licenskostnader för att bedriva radio och tv. Under år 2018 var kostnaderna i stiftelsen 10 mnkr högre än föregående år. Av dokumentationen för år 2018 framgår också att en enskild leverantör stod för 75 procent av de redovisade kostnaderna. I dokumentationen finns inget avtal med denna leverantör och inte heller några andra leverantörsavtal. Det kan inte utläsas om och i så fall hur A-son bedömde rimligheten i kostnadsökningen i förhållande till föregående år. Det framgår att posten i fråga om vart och ett av de fyra räkenskapsåren granskades genom en stickprovsvis kontroll av kostnadsposter mot leverantörsfaktura. Det framgår däremot inte vilka åtgärder A-son vidtog för att skaffa sig en förståelse för stiftelsens kostnader och för att säkerställa postens fullständighet, existens och riktighet.
A-son har uppgett följande.
När det gäller stiftelsens kostnader granskade hon för samtliga berörda räkenskapsår dessa stickprovsvis mot underliggande dokumentation i form av leverantörsfakturor, löneunderlag etc. Vidare granskade hon leverantörsskulder i boksluten och inhämtade och kontrollerade kvaliteten i sie-filerna för respektive räkenskapsår. Hon kunde konstatera att kostnaderna var hänförliga till programverksamheten och tv-sändningarna. Några rörelsefrämmande kostnader uppmärksammades inte under något av räkenskapsåren.
Hennes granskning av posten Råvaror och förnödenheter för räkenskapsåret 2017 framgår av granskningsprogrammet avseende Intäkter och övriga resultaträkningen. Hon gjorde ett s.k. target test genom vilket hon granskade de största fakturorna på konto 4531 – som avsåg licenskostnader för att bedriva radio och tv – samt konto 5010 lokalhyra. Räkenskapsåret 2017, som var stiftelsens första räkenskapsår, omfattade ca 7,5 månader. Att intäkterna och kostnaderna ökade under år 2018 bedömdes inte som orimligt, eftersom det var det första hela räkenskapsåret som stiftelsens verksamhet bedrevs. Syftet med verksamheten var inte heller att den skulle gå med vinst utan de insamlade medlen och intäkterna skulle användas för stiftelsens ändamål. När intäkterna ökade fick stiftelsen också en möjlighet att öka sin produktion. Hon bedömde därför att de ökade kostnaderna var rimliga. Rörelseresultatet under såväl år 2017 som år 2018 var 2,9 mnkr. Det fanns alltså en naturlig förklaring till de ökade rörelsekostnaderna.
Vid granskningen av räkenskapsåret 2018 granskade hon genom target test de tre största fakturorna på konto 4531. Dessa avsåg licenskostnader för att bedriva radio och tv, totalt 3,6 mnkr av 8,8 mnkr. Resterande fakturor som översteg 20 tkr kom från samma leverantör (totalt 4,8 mnkr) och hon bedömde därför att posten kunde accepteras. Hon testade även de tre största fakturorna på konto 4535, motsvarande 1,5 mnkr av 2,8 mnkr.
Stiftelsen hade inte några kostnader av sådan karaktär att hon bedömde det som nödvändigt att ta del av eventuella underliggande avtal, utan hon ansåg sig kunna bedöma rörelsetillhörighet m.m. på grundval av leverantörsfakturornas innehåll. Det fanns inte någon anledning att ifrågasätta äktheten och riktigheten i leverantörsfakturorna. Mot bakgrund av den genomförda granskningen ansåg hon sig för samtliga räkenskapsår ha inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis till grund för att godta de redovisade kostnaderna.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Posten Råvaror och förnödenheter var en väsentlig post i resultaträkningarna för samtliga de aktuella räkenskapsåren. Av dokumentationen framgår att A-son granskade posten genom stickprovsgranskning mot fakturor. Licenskostnader stod för den största delen av posten och granskades genom kontroll mot faktura för de största posterna. Hon tog inte del av något licensavtal eller inhämtade någon annan information om hur licensavgiften hade beräknats och fakturerats. Hon kunde därmed inte bedöma om de redovisade licenskostnaderna var fullständiga och korrekt redovisade. Hon hade därför inte heller revisionsbevis för kostnadernas existens och riktighet. De överväganden som hon har redovisat i sina yttranden till Revisorsinspektionen gav henne enligt inspektionens mening inte underlag för att bedöma rimligheten i den betydande kostnadsökningen från år 2017 till år 2018. Som tidigare nämnts utförde hon en kontroll av fullständigheten i sie-filerna, men en sådan åtgärd ger i sig inte, om inte revisorn kan förlita sig på bolagets kontroller, tillräckliga revisionsbevis för att alla transaktioner är bokförda.
Revisorsinspektionen bedömer att A-son inte för något av räkenskapsåren utförde en tillräcklig granskning av insamlingsstiftelsens kostnader för råvaror och förnödenheter. Mot bakgrund av att posten var väsentlig hade hon inte grund för att tillstyrka fastställandet av stiftelsens resultat- och balansräkningar för något av de aktuella räkenskapsåren. Genom att ändå göra det har hon åsidosatt god revisionssed.
5 Kassa och bank
Enligt stiftelsens årsredovisningar uppgick posten Kassa och bank till 2 mnkr år 2017 5 mnkr år 2018, 2 mnkr år 2019 och 5 mnkr år 2020. Posten bestod samtliga år främst av ett banktillgodohavande. Av dokumentationen framgår att banktillgodohavandet i boksluten för 2017 och 2018 stämdes av mot transaktionsrapporter. Saldot i bokslutet för 2019 stämdes av mot årsbesked och i fråga om bokslutet för 2020 gjordes en avstämning mot ett tillfälligt kontoutdrag. För åren 2018 till 2020 finns en anteckning om att saldot hade verifierats genom inloggning på banken tillsammans med stiftelsen. I dokumentationen finns inget engagemangsbesked för något av räkenskapsåren.
A-son har uppgett följande.
Bankerna har olika rutiner för hur beställningar kan göras och i detta fall krävde stiftelsens bank att kunden själv gjorde beställningen. Hon försökte inhämta engagemangsbesked men fick inte något. I stället valde hon att låta stiftelsens redovisningskonsult logga in på stiftelsens bankkonton i revisionsteamets närvaro. På så sätt kunde hon verifiera saldot. Någon möjlighet för kunden att manipulera uppgifterna fanns inte och tillförlitligheten i den verifieringen motsvarade därför ett engagemangsbesked som erhållits direkt från banken. Baserat på denna alternativa granskningsåtgärd ansåg hon sig ha fått godtagbara revisionsbevis för posten ifråga.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Av ISA 500Revisionsbevis p. 6 framgår att en revisor ska utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisionsbevisens kvalitet är beroende av deras ändamålsenlighet, dvs. av den relevans och tillförlitlighet som de har som stöd för de slutsatser som revisorn använder som grund för sitt uttalande. Hur tillförlitligt ett revisionsbevis är påverkas av dess källa och karaktär och dess värde beror på under vilka särskilda omständigheter som det har inhämtats (p. A 5).
Av ISA 505Externa bekräftelser p. 7 framgår att när revisorn använder sig av externa bekräftelser ska han eller hon hålla kontroll över varje begäran om extern bekräftelse, bl.a. genom att välja den lämpliga bekräftande parten (p. A 2).
Likvida medel är ett område som vid revisionen i regel är förknippat med en högre inneboende risk för oegentligheter än flera andra områden. Vid revisionen av den aktuella stiftelsen var posten Kassa och bank en väsentlig post att granska för alla de aktuella räkenskapsåren. Stiftelsen erhöll gåvor genom inbetalningar på bankkonto och storleken på redovisade gåvor varierade mellan åren. Ett effektivt sätt att få revisionsbevis för fullständigheten av redovisade bankmedel är att ta del av engagemangsbesked som visar revisionsklientens samtliga tillgodohavanden hos en bank. A-son har uppgett att hon hade för avsikt att inhämta engagemangsbesked men inte fick något sådant. Hon har emellertid inte lämnat några detaljer kring hur hennes försök att införskaffa engagemangsbeskeden såg ut. Vad hon har anfört utesluter inte att hon hade kunnat införskaffa engagemangsbesked genom att kunden beställde beskeden för hennes räkning eller att hon kunde införskaffa tillförlitliga revisionsbevis av annat slag. Den alternativa åtgärd som hon vidtog – inloggning på bankkontot i revisionsteamets närvaro – var ägnad att ge tillfredställande revisionsbevis för existensen av redovisade bankmedel men normalt inte för fullständigheten.
Den omständigheten att A-son inte erhöll några engagemangsbesked för något av de fyra räkenskapsåren borde även ha föranlett henne till en ökad skepticism och fått henne att överväga om det fanns en högre risk för oegentligheter.
Bristen på externa engagemangsbesked innebar att A-son för samtliga räkenskapsår saknade ett väsentligt revisionsbevis. Avsaknaden av ett sådant revisionsbevis kompenserades inte genom några andra tillräckliga granskningsåtgärder. Hennes granskning av posten Kassa och bank var därför för alla fyra räkenskapsåren bristfällig. Med hänsyn till att posten var väsentlig saknade hon grund för att tillstyrka fastställande av stiftelsens resultat- och balansräkningar för respektive år. Genom att ändå göra detta har hon åsidosatt god revisionssed.
6 Åtgärder enligt penningtvättslagen
6.1 Utredningen i ärendet
I de oberoendeanalyser enligt 21 a § revisorslagen (2001:883) som A-son gjorde för räkenskapsåren 2019 och 2020 tog hon ställning till några frågor avseende penningtvätt och finansiering av terrorism. Som svar på frågorna angav hon att inga förändringar hade skett avseende kunden, verksamhetens syfte eller verklig huvudman, att ingen i styrelsen var PEP1och att inga förändringar hade skett som påverkade riskbilden för penningtvätt och finansiering av terrorism. Motsvarande frågor finns inte i de oberoendeanalyser som hon gjorde för räkenskapsåren 2017 och 2018. Svaren på frågorna stöds inte av några underlag som visar vilken grund hon hade för sina slutsatser.
Av den revisionsdokumentation som Revisorsinspektionen har tagit del av kan inte för något av de aktuella räkenskapsåren utläsas att A-son gjorde några identitetskontroller, inhämtade någon kundkännedom eller gjorde någon bedömning av kundens riskprofil på det sätt som hon var skyldig att göra enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen).
Som redogjorts för i avsnitt 2–5 syftade stiftelsens verksamhet till att främja den kurdiska kulturen. Detta förutsattes ske genom produktion av tv-program som sändes via kurdiska satellit-tv-kanaler. Verksamhetens intäkter bestod främst av gåvor och reklam. Flertalet av inbetalningarna till stiftelsen var från restaurangverksamheter runt om i landet. Därtill hade stiftelsen genom åren fått miljonbelopp i gåvor och bidrag, bl.a. en gåva på 9,9 mnkr för vilken underlag saknas. Inte för någon av de nu nämnda intäkterna kan det av dokumentationen utläsas att A-son gjorde någon närmare granskning av medlens ursprung, vad de användes till eller huruvida de användes för att främja ändamålet med stiftelsen. Dokumentationen innehåller inte heller några avtal som reglerade mellanhavandena med kunder och leverantörer och i de fakturor som stiftelsen ställde ut finns endast knapphändig information om vad som hade utförts och när. Såsom utredningen ovan visar har A-son såväl i sin dokumentation som i sina yttranden genomgående hänvisat till att hon inte såg några risker i verksamheten och det är tydligt att hon inte fann anledning att ifrågasätta fakturaunderlagen, vare sig avseende kunder eller leverantörer. Det har också framkommit att hon inte vid något tillfälle tog del av programutbudet för att säkerställa att stiftelsen faktiskt utförde de fakturerade tjänsterna. Av dokumentationen kan därmed inte utläsas om hon genomförde några åtgärder för övervakning enligt penningtvättslagen.
A-son har uppgett följande.
När hon inledde uppdraget hade hon ett personligt möte med en företrädare för stiftelsen och kontrollerade, i enlighet med revisionsbyråns rutin, att ingen i styrelsen var PEP. Stiftelsens styrelse var registrerad i länsstyrelsens stiftelseregister och där framgick också att styrelseordföranden var firmatecknare. Hon bedömde att det var denne som var att anse som den verklige huvudmannen. Under de efterföljande räkenskapsåren hade hon kontakt per e-post och telefon. Därutöver hade hon ett antal möten med stiftelsens redovisningskonsult. Hon uppmärksammade inte några omständigheter som krävde ytterligare utredning
Hennes minnesbild är att identitetskontrollerna som gjordes år 2017 blev dokumenterade i en manuell akt men hon har inte kunnat återfinna denna. Eftersom styrelsen under de följande åren hade samma ledamöter, gjordes det inte några uppföljande identitetskontroller.
I revisionerna följde hon löpande upp att det inte hade skett några väsentliga förändringar av stiftelsens verksamhet. För räkenskapsåren 2019 och 2020 finns hennes dokumenterade uppföljning av bedömningen av riskerna för penningtvätt i planeringssteget Oberoende- och analysmodell.
Vid bestämningen av kundens riskprofil utgick hon från den kundkännedom som hon hade. Det fanns ingenting i stiftelsens styrning eller finansiering som tydde på en hög riskprofil. Vid bestämningen av stiftelsens riskprofil beaktade hon även stiftelsens affärsidé. Risken för att de tjänster som stiftelsen tillhandahöll skulle kunna utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism bedömde hon som låg.
Stiftelsens insamlade medel användes inte för välgörande ändamål genom vidarebefordran till bankkonton i utlandet. Insamlingsstiftelser som överför medel till andra länder torde vara förknippade med en högre risk för penningtvätt och finansiering av terrorism. I detta fall fann hon att utflödet av likvida medel från stiftelsen avsåg betalning av leverantörsfakturor, löner, sociala avgifter, källskatter, inkomstskatt etc. Det fanns inte några indikationer på att utbetalningar från stiftelsen hade använts för något som låg utanför stiftelsens ändamål.
Enligt hennes uppfattning inhämtade hon och uppdaterade den grundläggande kundkännedom som penningtvättslagen kräver. Hon ansåg att det inte fanns någon förhöjd risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism förknippad med kundrelationen. Hon bedömde således risken som normal/medel.
Något separat revisionssteg i revisionsföretagets revisionsverktyg, där en samlad bedömning av riskprofilen dokumenteras, fanns inte vid tidpunkten för hennes revisioner. Hennes dokumentation av riskbedömningar och granskningsinsatser finns i flera steg, exempelvis i planeringssteget Riskbedömning och steget Bemöta risk för oegentligheter där företagsledningen åsidosätter kontroller, där bl.a. en riskbedömning avseende oegentligheter görs. Den finns också i steget Särsvenska moment, där det återfinns dokumentation avseende hennes förvaltningsrevision. Hennes sammantagna bedömning från dessa granskningsåtgärder var att risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kunde förknippas med kundrelationen var låg.
Baserat på sin kundkännedom, som kom att fördjupas under de fyra räkenskapsåren, kunde hon även sluta sig till att risken i intäktsredovisningen var låg eller i vart fall inte förhöjd. När det gäller övervakningen i uppdraget gjorde teamet varje år analyser av bokföringen för att exempelvis identifiera om det hade förekommit intäktstransaktioner mot oväntat motkonto. Denna granskning gav inte upphov till någon misstanke om penningtvätt. Förutom ett fåtal större gåvor var gåvorna många till antalet men representerade endast mindre belopp. Risken för att dessa skulle vara resultatet av brottslig verksamhet och att syftet med insättningarna av dessa i stiftelsens verksamhet var att tvätta penningmedel eller att finansiera terrorism bedömde hon som liten. Under de räkenskapsår som hon var stiftelsens revisor uppmärksammade hon inte heller i övrigt några affärshändelser eller andra aktiviteter eller transaktioner som på något sätt avvek från stiftelsens ordinarie verksamhet och som därför kunde ge upphov till misstanke om penningtvätt eller finansiering av terrorism.
Person i politiskt utsatt ställning.
6.2 Revisorsinspektionens bedömning
Tillämpliga bestämmelser
Auktoriserade och godkända revisorer är enligt 1 kap. 2 § 18 penningtvättslagen verksamhetsutövare och ska därmed följa lagens bestämmelser.
Av 2 kap. 3 § penningtvättslagen följer att en revisor ska bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen (kundens riskprofil). Kundens riskprofil ska bestämmas med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och revisorns kännedom om kunden.
En revisor ska i enlighet med 3 kap. 4 § penningtvättslagen vidta åtgärder för kundkännedom när han eller hon etablerar en affärsförbindelse. Revisorn får enligt 3 kap. 1 § över huvud taget inte etablera eller upprätthålla en affärsförbindelse, om revisorn inte har tillräcklig kännedom om kunden för att kunna dels hantera risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen, dels övervaka och bedöma kundens aktiviteter och transaktioner.
Av 3 kap. 7 § penningtvättslagen följer att en revisor ska identifiera kunden och kontrollera kundens identitet genom identitetshandlingar eller registerutdrag eller genom andra uppgifter och handlingar från en oberoende och tillförlitlig källa. Om kunden företräds av en person som uppger sig handla på kundens vägnar, ska revisorn kontrollera den personens identitet och behörighet att företräda kunden.
Av 3 kap. 8 § penningtvättslagen följer att revisorn ska utreda om kunden har en verklig huvudman. En sådan utredning ska avse åtminstone en sökning i det register över verkliga huvudmän som Bolagsverket för enligt lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Om kunden är en juridisk person, ska utredningen omfatta åtgärder för att förstå kundens ägarförhållanden och kontrollstruktur. Om kunden har en verklig huvudman, ska revisorn vidta åtgärder för att kontrollera den verkliga huvudmannens identitet. Enligt 3 kap. 9 § penningtvättslagen ska kontrollen av kundens och den verkliga huvudmannens identitet slutföras innan en affärsförbindelse etableras.
Revisorn ska vidare, enligt 3 kap. 10 och 11 §§ penningtvättslagen, bedöma om kunden eller kundens verkliga huvudman är en person i politiskt utsatt ställning samt om kunden är etablerad i ett så kallat högrisktredjeland. Av 3 kap. 13 § följer att revisorn även ska löpande och vid behov följa upp pågående affärsförbindelser i syfte att säkerställa att kännedomen om kunden är aktuell och tillräcklig för att hantera den bedömda risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Åtgärderna för kundkännedom ska, enligt 3 kap. 14 §, ha den omfattning som behövs med hänsyn till kundens riskprofil och övriga omständigheter.
Om risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen bedöms som hög, ska enligt 3 kap. 16 § penningtvättslagen särskilt omfattande kontroller, bedömningar och utredningar göras – s.k. skärpta åtgärder.
En revisor ska – enligt vad som närmare utvecklas i 4 kap. 1 § penningtvättslagen – övervaka pågående affärsförbindelser och bedöma enstaka transaktioner som kan antas ingå som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Inriktningen och omfattningen av övervakningen ska bestämmas med beaktande av de risker som har identifierats i revisionsföretagets allmänna riskbedömning, den risk för penningtvätt och finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och annan information om tillvägagångssätt för penningtvätt eller finansiering av terrorism.
Såsom Revisorsinspektionen tidigare har uttalat ligger det i sakens natur att revisorns åtgärder för övervakning enligt penningtvättslagen inte kan begränsas till hans eller hennes egna transaktioner med kunden utan måste avse allt det som revisionen omfattar.2 I praktiken kan övervakningen genomföras genom den faktiska revisionen. Revisorn måste därvid beakta den åsatta kundriskprofilen och de indikatorer som har legat till grund för denna. Han eller hon måste också vara särskilt uppmärksam på avvikande aktiviteter och transaktioner i kundens verksamhet. Identifierade risker måste vävas in i såväl revisionsplaneringen, riskbedömningen som granskningen. En revision, som uppfyller dessa kriterier, beaktar lag och föreskrifter på området samt genomförs med professionell skepticism, får normalt anses innefatta tillräckliga övervakningsåtgärder enligt penningtvättslagen.
FAR har i sitt uttalande EtikU 11 Medlemmars tillämpning av lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism lämnat ytterligare vägledning och information om vilka överväganden som en revisor bör göra samt vilka åtgärder som bör vidtas för att revisorn ska uppfylla penningtvättslagens krav. I bilaga 2 till uttalandet lämnas exempel på transaktioner och omständigheter som kan motivera en närmare granskning och skärpta kundkännedomsåtgärder. Bland de omständigheter som anges i uppräkningen kan nämnas transaktioner som är stora i förhållande till vad som normalt förekommer hos kunden.3
Enligt 5 kap. 3 § penningtvättslagen ska handlingar och uppgifter avseende åtgärder som har vidtagits för kundkännedom bevaras under fem år. Tiden ska räknas från det att, i de fall då en affärsförbindelse har etablerats, affärsförbindelsen upphörde. Dokumentationen ska vara tydlig och strukturerad på ett överskådligt sätt. Den ska vara inriktad på väsentlig information, men ändå så detaljerad att revisorns arbete kan bedömas i efterhand.
Se Revisorsinspektionens beslut av den 10 februari 2023, dnr 2022-0284.
EtikU 11 ändrades senast genom FAR N 2022:1, exemplifieringen i bilaga 2 är dock oförändrad sedan version EtikP 2018:9 av uttalandet.
Bedömningen i detta fall
Av den dokumentation som Revisorsinspektionen har tagit del av kan inte för något av de aktuella räkenskapsåren utläsas att A-son vidtog några grundläggande kundkännedomsåtgärder i form av identitetskontroller. Hon har uppgett att hennes minnesbild är att sådana genomfördes men hon har inte kunnat återfinna några underlag. Vad gäller hennes kundkännedomsåtgärder i övrigt har hon endast dokumenterat sådana för två av fyra räkenskapsår. Åtgärderna består av svar i en kort checklista och tar främst sikte på frågor om verklig huvudman och PEP. Det finns ingen dokumentation som visar vilka uppgifter som hon inhämtade och som lades till grund för de bedömningar som hon antecknade i checklistan. När affärsförbindelsen inleddes träffade hon en av företrädarna för stiftelsen och därefter hölls all kontakt via telefon och e-post. Styrelsen förblev densamma under samtliga räkenskapsår. Mot bakgrund av dessa omständigheter och på grundval av hennes förståelse av stiftelsens affärsidé bedömde hon kundrisken som låg. Någon kundriskprofil finns dock inte dokumenterad för något av räkenskapsåren. Enligt Revisorsinspektionens bedömning indikerade det förhållandet att det rörde sig om en stiftelse som skulle ta emot gåvor och bidrag från enskilda och företag att det kunde föreligga en förhöjd risk för penningtvätt. Det fanns alltså omständigheter som borde ha föranlett henne att fördjupa sina insatser vad gäller kundkännedomen. Redan avsaknaden av dokumenterad identitetskontroll tyder på att hennes kännedom om stiftelsen var otillräcklig. Enligt Revisorsinspektionens mening var inte heller de övriga kundkännedomsåtgärder som hon vidtog tillräckliga för att hon skulle kunna bilda sig en uppfattning om vem kunden var eller vad syftet med verksamheten var.
En revisor ska vid sin bedömning av kundriskprofil förhålla sig professionellt skeptisk. A-son har genomgående i sina yttranden till Revisorsinspektionen uppgett att det inte fanns något i stiftelsens verksamhet som indikerade en förhöjd risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Enligt Revisorsinspektionens mening gav omständigheterna henne inte fog för denna bedömning. Omständigheterna indikerade tvärtom en högre risk än normalt.
A-son har genom sina bristande åtgärder för inhämtande av kundkännedom och genom sin otillräckliga riskbedömning brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
Revisionen gällde i detta fall en stiftelse som genom produktion av tv-program skulle främja den kurdiska kulturen. Stiftelsen hade genom åren fått miljonbelopp i gåvor och bidrag utan att A-son hade gjort några överväganden eller någon närmare granskning kring pengarnas ursprung och vad pengarna användes till. I hennes dokumentation saknas för samtliga räkenskapsår avtal som reglerade mellanhavandena med kunder och leverantörer. De fakturor som stiftelsen ställde ut gav inte någon djupare förståelse om vad som faktiskt hade tillhandahållits kunden och när. A-son tog inte heller del av stiftelsen programutbud för att på så sätt förvissa sig om att stiftelsen faktiskt utförde de fakturerade tjänsterna. Enligt Revisorsinspektionens bedömning fanns det flera omständigheter i stiftelsens verksamhet som indikerade en risk för penningtvätt och finansiering av terrorism och som borde ha föranlett henne att fördjupa sin granskning.
Också genom sin underlåtenhet att vidta tillräckliga och ändamålsenliga övervakningsåtgärder har A-son brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisionsverksamhet.
Hon har inte vidtagit tillräckliga åtgärder för att förstå stiftelsens verksamhet och har därigenom inte heller skapat sig förutsättningar för att kunna identifiera och bedöma riskerna i verksamheten. Hennes granskning av stiftelsens intäkter har inte för något av de reviderade räkenskapsåren varit tillfyllest. Hon har inte heller för något av åren gjort en godtagbar granskning av redovisade råvaror och förnödenheter. Hon har försummat att, som hon borde, inhämta vare sig engagemangsbesked från stiftelsens bank eller annat tillförlitligt revisionsbevis avseende posten Kassa och bank.
Den otillräckliga granskningen har medfört att hon inte för något av de granskade räkenskapsåren har haft grund för att tillstyrka fastställande av stiftelsens resultat- och balansräkningar.
Därtill har A-son brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
A-son har i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Hennes revisionsarbete har uppvisat allvarliga brister på ett betydande antal punkter. Den disciplinära åtgärden ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), bestämmas till en varning.
Revisorsinspektionen anser vid en samlad bedömning att det i detta fall finns särskilda skäl att, med stöd av 32 a § revisorslagen, förena varningen med en sanktionsavgift. Vid denna bedömning väger Revisorsinspektionen in att det varit fråga om bl.a. omfattande brister i de åligganden som en revisor har på penningtvättsområdet och att dessa brister förekommit under samtliga här aktuella räkenskapsår. Till detta kommer att revisionen avsett en insamlingsstiftelse. En insamlingsstiftelse kännetecknas bl.a. av att den inte har några ägare som kan kontrollera verksamheten och att verksamheten helt eller delvis finansieras genom insamlingar från tredje man. Det är alltså fråga om en företagsform där behovet av en utomstående granskning är osedvanligt stort. Bristerna framstår mot denna bakgrund som särskilt allvarliga.
En sanktionsavgift ska för en fysisk person fastställas till minst 5.000 kr och högst en miljon kr. Av 32 d–32 f §§ revisorslagen följer att det vid bestämmandet av avgiftens storlek ska tas särskild hänsyn till hur allvarlig överträdelsen är, hur länge den har pågått och graden av ansvar för den som har begått överträdelsen, revisorns finansiella ställning och den vinst som revisorn har gjort eller de kostnader som har undvikits till följd av överträdelsen. I detta ligger, enligt Revisorsinspektionens bedömning, att det bör vägas in bl.a. vilka slag av företag som revisorn har granskat – varvid det finns anledning att se mera allvarligt på försummelser som avser större företag eller företag av allmänt intresse – och vilken omfattning som revisionsverksamheten har haft.
Revisorsinspektionen anser vid en sammantagen bedömning att sanktionsavgiften i detta fall bör bestämmas till 60.000 kr. Sanktionsavgiften tillfaller staten och ska betalas när beslutet har vunnit laga kraft.
FAR:s kommentar
Ärendet handlar om revision av en insamlingsstiftelse och omfattar flera olika frågeställningar. FAR kommenterar endast frågan om engagemangsbesked. Revisorn har uppgett att hon inte kunde få engagemangsbesked direkt från banken. Hon valde då i stället alternativa granskningsåtgärder för att bekräfta saldon på konton så som att tillsammans med kunden logga in på banken och bekräfta saldot. RI menar att denna granskning endast ger bevis avseende existensen men inte fullständighet. RI menar därför att revisorn hade behövt utföra ytterligare granskning. Vad som är intressant i ärendet är att RI inte utesluter att revisorn kunde införskaffat engagemangsbesked genom att kunden beställde engagemangsbesked för hennes räkning. Det framgår dock inte i RI:s skrivning hur revisorn ska ha kontroll över processen för beställning en av engagemangsbesked.