Dnr 2023-238

1 Inledning

Revisorsinspektionen har tagit del av information rörande auktoriserade revisorn A-sons uppdrag som revisor i ett aktiebolag (nedan A-bolaget eller bolaget) för räkenskapsåren 2018–2021. Informationen har gett inspektionen anledning att öppna detta ärende.

A-bolagets verksamhet bestod i att äga och förvalta aktier och andelar samt fastigheter. Bolaget var ett rent holdingbolag utan egentlig verksamhet utöver att äga andelar i koncernföretag. All verksamhet bedrevs i dotterbolag. Under åren 2018 och 2019 ägdes A-bolaget av en fysisk person (här kallad MR). År 2020 tillträdde en ny styrelse och samtidigt påbörjades en förändring av ägandet och inriktningen av verksamheten i koncernen.

A-bolaget upprättade sina årsredovisningar med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).

Bolagets omsättning och balansomslutning för de av Revisorsinspektionen granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).

A-sons revisionsberättelse för räkenskapsåret 2018 avgavs den 31 juli 2019 och innehöll en anmärkning gällande för sent upprättad årsredovisning. Hans revisionsberättelser för räkenskapsåren 2019 och 2020, som avgavs den 30 juni 2020 respektive den 28 juli 2021, var utan modifieringar, upplysningar eller anmärkningar. Revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2021 avgavs den 21 september 2022 och innehöll anmärkningar gällande för sent upprättad årsredovisning samt att bolaget inte i rätt tid och med rätt belopp redovisat och betalat mervärdesskatt.

2 Revisorers dokumentationsskyldighet

En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.1 Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

3 Lån till närstående – räkenskapsåren 2020 och 2021

Av revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2020 framgår att A-bolaget under det året lånade ut 3,4 mnkr till en fysisk person (MB). Lånet betalades ut från bolaget till MB i omgångar under perioden den 29 juni 2020 till den 28 december 2020. De pengar som lånades ut hade överförts till A-bolaget från dotterbolaget B som i sin tur hade fått överföringar från sina dotterbolag C och D. Av dokumentationen för räkenskapsåret 2021 framgår att A-bolaget det året lånade ut ytterligare 1,2 mnkr till MB.

MB var styrelseledamot i A-bolaget från den 22 juni 2021 till den 16 oktober 2023. I dotterbolaget B var han styrelseledamot från den 5 september 2020 till den 28 april 2022 och i det bolagets dotterbolag, C och D, var han styrelseledamot från den 15 april 2020 till den 28 april 2022.

I revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2020 har A-son i ett planeringsdokument antecknat att transaktionerna föreföll ha skett innan MB tillträdde som styrelseledamot i A-bolaget. Det finns ett dokument, betecknat Reverslån MB, där det anges att syftet med lånet var att den koncern där A-bolaget ingick skulle förvärva en juristbyrå som MB var delägare i. Eftersom MB behövde lösa ut kompanjoner och ordna vissa förhållanden med juristbyrån erbjöds han att låna pengar av A-bolaget. I reversen finns antecknat att lånet gavs på kommersiella grunder och till avtalad ränta. Varken lånets storlek eller avtalad ränta framgår dock av reversen, som är daterad den 1 juni 2021. I revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2021 finns antecknat att det möjligen skulle göras en anmärkning rörande olovlig värdeöverföring/förbjudet lån till MB.

Revisorsinspektionen har, mot bakgrund av uppgifterna i reversen samt MB:s styrelseuppdrag i dotterbolagen, frågat A-son hur han bedömde utlåningen utifrån aktiebolagslagens regler om förbjudna lån, vilken bedömning han gjorde när det gäller frågan om lånet hade getts på kommersiella grunder och om han i så fall hade efterfrågat en sådan särskild förteckning över lånen som ska upprättas av bolaget.

A-son har uppgett följande.

När han påbörjade revisionerna uppmärksammade han för båda åren att MB hade lånat pengar av A-bolaget. Räkenskapsåret 2020 analyserade han penningflödet i de koncernbolag där han var vald revisor och kunde konstatera att de överföringar som gjorts till och från A-bolaget hade skett före den tidpunkt då MB tillträdde i det bolagets styrelse, vilket var den 22 juni 2021. Den andra delen av lånet (1,2 mnkr) upptogs i januari 2021. Hans bedömning var att eftersom MB inte var ägare eller innehade någon ledningsfunktion när utlåningen skedde så förelåg det inte något förbjudet lån. Fordringarna reglerades i december år 2021. Eftersom det inte var fråga om något förbjudet lån, fanns det inte heller anledning att efterfråga någon låneförteckning.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Av 21 kap. 1 § 2 aktiebolagslagen (2005:551) följer att ett aktiebolag som huvudregel inte får lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern (den s.k. förbjudna kretsen). I 2 § 3 i samma kapitel sägs att bestämmelserna i 1 § inte gäller om bolaget lämnar lånet av rent affärsmässiga skäl (s.k. kommersiella lån). Av 21 kap. 10 § följer att en särskild förteckning ska upprättas över lån som lämnas med stöd av 2 §.

När lånen betalades ut till MB, var han styrelseledamot i flera bolag i samma koncern som A-bolaget. Han ingick således i den förbjudna kretsen. A-son har inte kommenterat detta förhållande utan har endast hänvisat till att MB inte hade tillträtt sitt styrelseuppdrag i A-bolaget när lånen gavs.

I den revers mellan A-bolaget och MB som är daterad den 1 juni 2021 anges att lånen hade lämnats på kommersiella grunder och till avtalad ränta. Reversen innehåller dock inte någon uppgift om vare sig vilka lån som avsågs, lånens storlek eller avtalad ränta. A-son har inte kommenterat reversen i sina yttranden. När det gäller frågan om bolaget var skyldigt att upprätta en särskild förteckning över lånen har han endast uppgett att något förbjudet lån inte förelåg och att det därför inte fanns skäl att efterfråga en sådan förteckning.

Enligt Revisorsinspektionens uppfattning kan A-son inte för något av räkenskapsåren anses ha vidtagit tillräckliga åtgärder för att bedöma huruvida utlåningen från A-bolaget till MB var förenlig med låneförbudsreglerna i aktiebolagslagen. Han förefaller inte ha reflekterat över att MB var styrelseledamot i dotterbolag till A-bolaget. Såvitt framgår vidtog han inte heller några närmare åtgärder för att bedöma innebörden av reversen mellan A-bolaget och MB. Omständigheterna gav honom därför inte grund för att bedöma lånen som kommersiella, och därmed tillåtna, lån. För det fall han ändå bedömde att lånen var kommersiellt betingade, skulle han ha efterfrågat en sådan förteckning över lånen som aktiebolagslagen kräver. Det gjorde han inte.

Sammantaget finner Revisorsinspektionen att A-son inte utförde en godtagbar granskning av A-bolagets utlåning till MB. Han har därigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

4 Efterföljande händelser – samtliga räkenskapsår

I dokumentationen avseende efterföljande händelser har A-son för räkenskapsåren 2018 och 2019 antecknat att erforderliga uppgifter om kända framtida händelser hade lämnats i respektive årsredovisning. För räkenskapsåret 2020 har antecknats att inga väsentliga händelser hade uppmärksammats utöver försäljning av fastigheter. I dokumentationen för räkenskapsåret 2021 har antecknats att inga väsentliga händelser hade uppmärksammats, utöver att en bil hade avyttrats samt att kapitaltillskott hade gjorts till ett under året förvärvat intresseföretag. A-sons slutliga bedömning var – för samtliga här aktuella räkenskapsår – att inga väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång hade uppmärksammats.

A-son har uppgett följande.

Han hade god kontakt med MR och den person som var ekonomiansvarig i bolagssfären. De informerade honom löpande om händelser av väsentlig natur. Vid avgivandet av årsredovisningarna hade inte någon väsentlig offentlig information kommit till hans kännedom. De viktigaste händelserna återgavs i respektive årsredovisnings förvaltningsberättelse eller i not. I samband med att ny styrelse och ledning tillträdde under räkenskapsåret 2020 hade han regelbunden kontakt med dessa personer och fick uppdateringar om utveckling och status av sammanslagningen av de olika koncernerna.

Revisorsinspektionen har uppmärksammat att A-bolagets årsredovisningar för räkenskapsåren 2018–2020 inte innehåller någon information om efterföljande händelser. I årsredovisningen för räkenskapsåret 2021 finns emellertid information om att bolagets innehav i ett dotterbolag i januari 2022 hade konverterats till aktier i ett noterat bolag samt att bolagets innehav i två andra dotterbolag hade avyttrats under år 2022.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Enligt ISA 560Efterföljande händelser p. 6 ska revisorn utföra granskningsåtgärder som ger honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport och som kräver justering av eller upplysning i de finansiella rapporterna. Granskningsåtgärderna är avsedda att komplettera sådan granskning som har genomförts i syfte att få fram revisionsbevis för saldona på balansdagen, såsom exempelvis avklippskontroller.

A-sons revisionsdokumentation för respektive räkenskapsår innehåller endast allmänt hållna och kortfattade anteckningar. Det kan inte utläsas vilka granskningsåtgärder som han vidtog i syfte att följa upp sådana eventuella efterföljande händelser som kunde ha en väsentlig påverkan på årsredovisningen. Inte heller hans yttranden till Revisorsinspektionen innehåller några närmare uppgifter om vilka granskningsåtgärder som vidtogs, vilka frågor som ställdes, vilka genomgångar som gjordes av balans-och resultaträkningar på det nya året eller om det utfördes några tillkommande revisionsåtgärder för att säkerställa att efterföljande händelser avspeglades korrekt i bolagets årsredovisningar. Han kan därmed inte genom sina yttranden anses ha gjort sannolikt att han vidtog tillräckliga granskningsåtgärder.

Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att A-son inte för något av räkenskapsåren utförde en tillräcklig granskning av efterföljande händelser (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). Han har därmed åsidosatt god revisionssed.

5 Avräkningskonton – samtliga räkenskapsår

Av dokumentationen framgår att A-son i sin slutrapportering för samtliga här aktuella räkenskapsår har antecknat att det förekom differenser i avräkningskonton mellan A-bolaget och andra bolag i koncernen och att det saknades dokumenterade rutiner för löpande avstämningar av koncernposter. Vidare finns antecknat att avräkningskontona inte hade hanterats korrekt och att utredning och avstämning av koncernkonton måste göras. För räkenskapsåret 2020 anges i dokumentationen att posten hade en förhöjd risk och därför skulle granskas utförligt. Det går emellertid inte av dokumentationen, för något av åren, att utläsa vilken granskning A-son utförde med anledning av de förhållanden som hade noterats, vilka differenser han identifierade eller vilken grund han hade för att godta att koncerninterna mellanhavanden var korrekt redovisade.

Vidare framgår av dokumentationen att A-bolaget under åren 2018–2021 redovisade avräkningar (skulder) mot ägaren med väsentliga belopp (2018: 6,3 mnkr, 2019: 6,4 mnkr, 2020: 3,7 mnkr, 2021: 2,1 mnkr). Av dokumentationen kan dock inte utläsas att det gjordes någon granskning av dessa avräkningar.

A-son har uppgett följande.

Han påtalade att det fanns avvikelser i avräkningskonton mellan bolagen i koncernen och uppmanade ledningen i A-bolaget att den av bolaget då anlitade redovisningsbyrån skulle åtgärda detta. Han bedömde att styrelsen hade kännedom och insikt om att en utredning var nödvändig. I hans bedömning ingick att styrelsen inte var delaktig i bolagets redovisning, som sköttes av en auktoriserad redovisningskonsult. Han tvivlade inte på ledningens hederlighet och kompetens och kunde inte se att det fanns någon avsikt att tillgodogöra sig finansiella medel på ett otillbörligt sätt. Styrelsen vidtog nödvändiga åtgärder genom att tillsätta en speciell utredare och förbättringar skedde gradvis. På grund av A-bolagets begränsade storlek upprättades inte någon formell dokumentation utan resultatet av utredarens arbete rapporterades muntligen. Eftersom bolaget inte hade någon verksamhet som genererade intäkter eller kostnader utan endast hanterade avräkningskonton bedömde A-son att den bristande interna kontrollen över avräkningskonton inte var av väsentlig betydelse. En professionell läsare av årsredovisningen skulle inte påverkas. Bolagets byte av ägare och styrelse under år 2020 påverkade inte hans bedömning, eftersom den utsedde utredaren fortsatte sitt arbete. Utredningen blev klar under räkenskapsåret 2021. Av förbiseende kom dock hans anteckning om bristerna att ligga kvar i granskningsprogrammet även för detta år.

När det gäller avräkning mot ägaren skedde avstämning mot bokslutsbilaga och huvudboksutdrag. Transaktionerna överensstämde med transaktioner på A-bolagets bankkonto. Under år 2020 återbetalades skulden successivt, eftersom MR:s ägande i bolaget var på väg att avvecklas. Skulden till MR hade uppstått när bolaget bildades år 2015. Bolaget hade då inte tillräcklig likviditet, vilket medförde att ägaren behövde skjuta till egna medel för att täcka kostnader.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

När det gäller transaktioner med närstående parter anges i ISA 550Närståendeförhållanden, p. 4 att revisorn ska skaffa sig en tillräcklig förståelse av bl.a. ett bolags närståendetransaktioner för att kunna dra slutsatser om huruvida de finansiella rapporterna, i den mån de påverkas av dessa transaktioner, uppnår en rättvisande bild. Enligt p. 2 samma ISA kan närståendetransaktioner i vissa fall ge upphov till högre risker för väsentliga felaktigheter t.ex. då de kanske inte genomförs till normala marknadsvillkor.

Enligt Revisorsinspektionens uppfattning var förhållandena i detta fall sådana att A-son hade anledning att ägna A-bolagets hantering av avräkningskonton mot närstående parter särskild uppmärksamhet. Med hänsyn till att revisionsrisken normalt är förhöjd i samband med närståendetransaktioner borde han ha granskat avräkningskonton, såväl per balansdagen som transaktioner på kontot under löpande år. Detta gäller oavsett om saldot på kontot var väsentligt på balansdagen eller inte.

Av A-sons dokumentation framgår inte att han vidtog några granskningsåtgärder av avräkningskontona för något av de här aktuella räkenskapsåren. I sina yttranden till Revisorsinspektionen har han uppgett att han upptäckte och påtalade brister i bolagets hantering av dessa konton. Som förklaring till att han inte ägnade frågan ytterligare granskningsåtgärder har han hänvisat till sin tilltro till ledningens hederlighet och kompetens, till förekomsten av en auktoriserad redovisningskonsult och till det arbete som utfördes av en av styrelsen tillsatt speciell utredare. Vad han har uppgett i denna del är allmänt hållet och ger exempelvis ingen information om vad den specielle utredaren hade för kvalifikationer, vad utredarens arbete omfattade eller det närmare resultatet av detta arbete. Även de uppgifter som A-son har lämnat om att transaktionerna på avräkningskontot mot ägaren saknar närmare konkretion. Han kan sammantaget inte genom sina yttranden anses ha gjort sannolikt att han vidtog tillräckliga granskningsåtgärder.

Revisorsinspektionen drar av detta slutsatsen att A-sons granskning av A-bolagets avräkningskonton för samtliga räkenskapsår var otillräcklig (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). Genom att inte utföra en godtagbar granskning har han åsidosatt god revisionssed.

6 Resultaträkningen – räkenskapsåret 2021

I A-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2021 redovisades intäkter om 7,9 mnkr, övriga externa kostnader om 4,5 mnkr samt resultat från andelar i koncernföretag med 54 mnkr. I dokumentationen för detta år finns antecknat att alla intäkter som hade erhållits under året avsåg vidarefakturering till ett dotterföretag (CG AB).2 Det har antecknats att fakturor skulle efterfrågas. Vidare sägs att posten Övriga externa kostnader med största sannolikhet avsåg kostnader för en lokal som A-bolaget hyrde.

När det gäller posten Resultat från andelar i koncernföretag finns det i den analytiska granskningen en anteckning om att posten avsåg försäljning av andelar i dotterföretaget CG AB samt att posten hade rimlighetsbedömts och jämförts med föregående år utan anmärkning. I årsredovisningen finns information om att A-bolaget i december 2021 hade sålt en del av sitt innehav i CG AB.

A-son har gett in ett underlag (excelblad) betecknat Aktieförsäljning. På excelbladet finns inga anteckningar om vidtagna granskningsåtgärder eller några referenser till annan revisionsdokumentation. Där finns kolumner med uppgifter om namn på olika fysiska och juridiska personer, antal aktier för var och en av dessa, pris och total summa. Vidare finns kolumner som får antas visa hur betalningar har erlagts. Betalningarna består av konvertibla lån (11,0 mnkr), reverser (25,2 mnkr), övriga fordringar (5,6 mnkr) samt andelar i ett aktiebolag, NB AB (17,3 mnkr). För andelarna i NB AB finns ett avtal om aktieöverlåtelse av vilket det framgår att köpeskillingen utgjordes av andelar i CG AB. I fråga om reverser finns ett skuldebrev om 4,6 mnkr. För resterande 20,6 mnkr saknas underlag. Av excelbladet framgår att resultatet från andelar i koncernföretag summerade till 52,6 mnkr.

A-son har vidare gett in en bilaga, betecknad Apportemission, som består av en skriftväxling mellan CG AB:s ombud och Bolagsverket samt ett revisorsyttrande över styrelsens redogörelse för den apportegendom som tillfördes CG AB. Till revisorsyttrandet finns fogat styrelsens förslag till beslut om riktad nyemission av aktier (i CG AB). I styrelsens förslag finns det skrivningar som tyder på att dokumentet inte är komplett. Bl.a. refereras det till textavsnitt som inte finns med i det inskickade dokumentet. Inte heller på detta underlag finns några anteckningar om utförda granskningsåtgärder eller några referenser till någon annan revisionsdokumentation.

Det går inte av dokumentationen att utläsa vilka granskningsåtgärder som A-son utförde såvitt gäller resultaträkningen. Detta gäller såväl för posterna Intäkter och Övriga externa kostnader som för posten Resultat från andelar i koncernföretag.

Revisorsinspektionen har förelagt A-son att detaljerat redogöra för sin granskning av de ovan nämnda posterna samt ange vilka revisionsbevis som han inhämtade för att kunna bedöma att posterna var korrekt redovisade.

A-son har uppgett följande.

I hans inledande planering avsätts normalt en granskningsåtgärd avseende intäkter. Detta innefattar en analytisk granskning av posten. Inledningsvis görs även en simulering av förväntade värden och eventuella avvikelser utanför ramen granskas och kommenteras. I detta fall var det inte fråga om något större antal poster varför varje faktura granskades. Fakturorna innehöll bl.a. vidarefakturering av fastighetsrelaterade kostnader såsom utbyggnad av glaspartier, äldre utlägg för hyror m.m. Posterna Övriga externa kostnader och Resultat från andelar i koncernföretag granskades analytiskt, eftersom de bedömdes ha låg risk för väsentliga fel.

Det som A-bolaget avyttrade var andelar i dotterföretagen CG AB och CF AB. Detta gjordes genom en riktad nyemission som dels betalades med kontanter, dels genom att tillgångar tillsköts (apportegendom). Vid försäljningen krediterades A-bolagets bokförda värde av andelarna med 6,5 mnkr. Betalningen utgjordes av andelar i ett aktiebolag (NB AB) (17,3 mnkr), reverser (25,2 mnkr), konvertibla lån (11,0 mnkr) samt diverse fordringar (5,6 mnkr). Totalt summerades detta till 52,6 mnkr,3 vilket redovisades som resultat från andelar i koncernföretag. Underlag avseende samtliga köpare och belopp erhölls och sammanställdes i en excelbilaga som granskades och jämfördes med balansposten. Det är uppenbart att styrelsens förslag om riktad nyemission av aktier i bolaget innehåller vissa felaktiga hänvisningar. Dokumentsidorna är emellertid signerade varför det finns skäl att anta att förslaget trots detta är komplett.

I och med att han har påbörjat en digitalisering av sitt granskningsmaterial sker i allt mindre utsträckning kommentarer på erhållna digitala dokument. Eventuella kommentarer görs i stället i revisionsprogrammet där underliggande granskningsdokument överförs till respektive granskningsåtgärd.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

A-sons dokumentation över granskningen av resultaträkningen är generellt mycket begränsad.

När det gäller posten Intäkter har A-son uppgett att han granskade samtliga fakturor. Någon sådan granskning finns dock inte dokumenterad. Inte heller beträffande posten Övriga externa kostnader finns det någon dokumentation över utförda granskningsåtgärder.

Resultat från andelar i koncernföretag utgjorde en post som A-son hade anledning att ägna särskild uppmärksamhet eftersom den var väsentlig såväl beloppsmässigt som sedd till risken för oegentligheter. Av hans kortfattade anteckning i dokumentationen och det underlag som han har gett in och som helt saknar anteckningar om utförd granskning, går det dock inte att dra några slutsatser om huruvida hans granskningsåtgärder var tillräckliga.

Frågan är då om A-son genom sina yttranden till Revisorsinspektionen ändå har gjort sannolikt att han utförde en tillräcklig granskning av resultaträkningen. Han har lämnat uppgifter om hur han normalt granskar intäktsredovisningen. Han har uppgett att han i detta fall granskade samtliga fakturor. Posterna Övriga externa kostnader och Resultat från andelar i koncernföretag bedömdes ha låg risk och granskades analytiskt. När det gäller den sistnämnda posten har han uppgett att han erhöll underlag avseende samtliga köpare och belopp och att detta sammanställdes i en excelbilaga som granskades. Revisorsinspektionen konstaterar att hans uppgifter om utförd granskning är allmänt hållna. De svar som han har lämnat på inspektionens frågor är på en mycket övergripande nivå. Konkret och detaljerad information om utförd granskning saknas. Han har därmed inte heller i sina yttranden gjort sannolikt att han utförde en tillräcklig granskning av posterna Intäkter, Övriga externa kostnader och Resultat från andelar i koncernföretag.

Revisorsinspektionen drar av detta slutsatsen att A-sons granskning i nu behandlade avseenden var bristfällig (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). På grund därav – och eftersom posten Resultat från andelar i koncernföretag redovisades med ett väsentligt belopp – saknade han grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

7 Fastigheter – räkenskapsåret 2020

I A-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2020 finns uppgifter om att två fastigheter hade införskaffats under året men inte tillträtts. Fastigheterna redovisades som varulager med 1.409 tkr. I revisionsdokumentationen finns inga uppgifter om syftet med dessa förvärv. Några granskningsåtgärder kan inte heller utläsas av dokumentationen.

A-son har under utredningens gång gett in tre köpekontrakt som avser tre olika fastigheter, nedan benämnda X, Y och Z. Kontraktet för X är daterat den 1 februari 2021. Köpeskillingen uppgick till 545 tkr. För den fastigheten finns också ett avtal om transportköp, daterat den 24 mars 2021. Kontrakten för Y och Z är daterade den 21 december 2019 med tillträde den 1 augusti 2020. Köpeskillingen för Y uppgick till 850 tkr och för Z till 500 tkr. Några avtal om transportköp för Y och Z finns inte i dokumentationen.

A-son har uppgett följande.

De två fastigheter som avsågs i årsredovisningen var X och Y. De förvärvades den 19 november 2020 och såldes den 23 mars 2021. Han kontrollerade ägandet mot köpekontrakt och faktura från Lantmäteriet. Avsikten var att fastigheterna skulle överlåtas via transportköp. De redovisades därför som varulager. Transportköp innebär att fastigheten överförs till ny köpare till oförändrat anskaffningsvärde. Han tog del av avtal om transportköp.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

De underlag i form av tre köpekontrakt som A-son har gett in gällande förvärv och avyttring av fastigheterna verifierar inte den information som ges i A-bolagets årsredovisning. Han har förklarat att de fastigheter som avsågs i årsredovisningen var X och Y. För X, men inte för Y och Z, har han gett in ett avtal om transportköp. I övrigt saknas dokumentation för granskning av posten.

De datum för köp och försäljning av X, Y och Z som han har uppgett i sina yttranden överensstämmer inte med de datum som framgår av respektive köpekontrakt. Revisorsinspektionen noterar att i de köpekontrakt som avser fastigheten X anges att såväl förvärv som avyttring skedde under år 2021. Transaktionerna avseende X skulle i så fall inte ha redovisats i årsredovisningen för 2020. Det som A-son har anfört om sin granskning är allmänt hållet. Han har inte genom sina uppgifter gjort sannolikt att han utförde en tillräcklig granskning av A-bolagets köp och försäljning av fastigheter.

Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att A-sons granskning av A-bolagets köp och försäljning av fastigheter var bristfällig (se den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). Genom att inte utföra en godtagbar granskning har han åsidosatt god revisionssed.

8 Kundkännedom enligt penningtvättsregelverket

I de fyra aktuella årsakterna finns arbetsblad rörande revisorns skyldigheter enligt penningtvättsregelverket. På arbetsbladen har A-son kryssat i frågelistor och gjort vissa kortfattade anteckningar. Han har för samtliga fyra räkenskapsår i sin dokumentation angett att bolagets ställföreträdare var kända sedan tidigare. Det framgår av dokumentationen att A-bolaget fick en ny styrelse under räkenskapsåret 2020.

Revisorsinspektionen har frågat A-son om han någon gång kontrollerade identitetshandlingar för bolagets ställföreträdare och i så fall när och i vilket sammanhang. För det fall han inte har gjort detta har han förelagts att förklara hur han på annat sätt kontrollerade ställföreträdarnas identitet. Han har vidare förelagts att presentera eventuell dokumentation av sina kundkännedomsåtgärder.

A-son har uppgett följande.

Kundkännedomen uppdaterar han vid starten av varje årsgranskning samt därefter löpande under pågående granskning. Kontroll och verifiering av identitet sker genom de signaturer som görs via BankID i samband med underskrift av årsredovisning, ledningens uttalande samt uppdragsavtal. Uppdragsbrev uppdateras vart femte år. I samband därmed inhämtas, även från sedan länge kända kunder, kopia av aktuellt körkort eller annan ID-handling. Alternativt görs kontrollen via elektronisk signatur. Verklig huvudman och PEP kontrolleras mot Bolagsverkets register och via Creditsafe. Dessa kontroller finns dokumenterade. Slutsatserna sammanställs främst i två dokument, ”Kundutvärdering” och ”Penningtvätt” och en sammanfattning av iakttagelser vid avslut av granskningen görs i ”Slutrapportering”.

Han träffade personligen styrelseledamöterna vid olika tillfällen och kom fram till att de var de personer som de utgav sig för. Någon osäkerhet beträffande personernas identitet förelåg inte.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Auktoriserade och godkända revisorer är enligt 1 kap. 2 § 18 lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen) s.k. verksamhetsutövare i den lagens mening och ska därmed följa lag och föreskrifter på området.

Enligt 3 kap. 4 § penningtvättslagen ska en verksamhetsutövare vidta åtgärder för kundkännedom vid etablering av en affärsförbindelse. Enligt 3 kap. 7 § ska verksamhetsutövaren identifiera kunden och kontrollera kundens identitet genom identitetshandlingar eller registerutdrag eller genom andra uppgifter och handlingar från en oberoende och tillförlitlig källa. Om kunden företräds av en person som uppger sig handla på kundens vägnar, ska verksamhetsutövaren kontrollera den personens identitet och behörighet att företräda kunden. Av 3 kap. 13 § följer att verksamhetsutövaren fortlöpande och vid behov ska följa upp pågående affärsförbindelser för att säkerställa att kännedomen om kunden är aktuell. Handlingar och uppgifter avseende åtgärder för att uppnå kundkännedom ska enligt 5 kap. 3 § penningtvättslagen bevaras i fem år.

A-son har för samtliga fyra räkenskapsår antecknat i sin revisionsdokumentation att bolagets ställföreträdare var kända sedan tidigare. Detta gäller således både för den ursprungliga styrelseledamoten och för den nya styrelse som tillträdde under räkenskapsåret 2020. I sina yttranden till Revisorsinspektionen har han lämnat en allmän beskrivning av hur han arbetar för att uppnå kundkännedom i revisionsuppdragen. När det gäller frågan om kontroll av ställföreträdarnas identitet finns det emellertid inte i det nu aktuella revisionsuppdraget några sådana åtgärder dokumenterade. Det kan också konstateras att vissa av de beskrivna åtgärderna, såsom att verifiera identitet i samband med elektronisk underskrift av årsredovisning, ledningens uttalande och vid uppdatering av uppdragsbrev för äldre kunder, visserligen kan ingå i den löpande uppföljningen av en kundrelation, men att de inte möter det grundläggande kravet på att kundkännedomsåtgärder ska vidtas vid etableringen av en affärsförbindelse.

Sammantaget kan A-son inte anses ha vidtagit de åtgärder som penningtvättslagen kräver för att kontrollera identiteten på A-bolagets företrädare. Det som han har anfört om att han hade träffat dessa personer tidigare och var säker på deras identitet medför inte någon annan bedömning.

9 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisionsarbete. Han har för två av räkenskapsåren inte utfört någon godtagbar granskning av bolagets utlåning till en närstående person. Han har inte för något av räkenskapåren utfört en tillräcklig granskning av efterföljande händelser och avräkningskonton. För ett räkenskapsår var hans granskning av resultaträkningen så bristfällig att han saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Vidare var hans granskning av köp och försäljning av fastigheter för ett av räkenskapsåren bristfällig. Slutligen vidtog han inte de åtgärder som penningtvättslagen kräver för att kontrollera identiteten på bolagets ställföreträdare.

A-son har i ovan nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som ligger honom till last är allvarligt. Han ska därför, med stöd av 32 § revisorslagen, meddelas en varning.

FAR:s kommentar

I ärendet har det reviderade bolaget lånat ut pengar samt betalat ut dessa till en fysiker som under vissa perioder under det att pengarna lånades ut varit styrelseledamot i dotterbolag till det utlånande bolaget. Fysikern var dock inte styrelseledamot i det utlånande bolaget förrän efter att lånen hade betalats ut.

Revisorn har till RI uppgett att eftersom revisorn bedömde att fysikern vid låneutbetalningarna inte var styrelseledamot i det utlånande bolaget så omfattades denne inte av den förbjudna kretsen i 21 kap. 1§ ABL.

Då fysikern har varit styrelseledamot i dotterbolagen under tiden lånen betalades ut anger RI att han har omfattats av reglerna om förbjudna lån. RI bedömer att revisorn inte har vidtagit tillräckliga åtgärder avseende lånen och låneförbudsreglerna i ABL. Vidare har revisorn inte vidtagit några närmare åtgärder rörande den upprättade reversen och bedömningen av om lånen varit kommersiella. För det fall att dessa kunde bedömas som kommersiella skulle revisorn även inhämtat den särskilda låneförteckningen enligt 21 kap. 10§ ABL.

Såsom det får förstås utifrån skrivelsen i beslutet så har RI bedömt dessa lån utifrån när de betalades ut till MB. Bedömningspunkten för när ett lån som är förbjudet anses ingått enligt 21 kap. ABL har av domstol samt i doktrin bedömts vara när låneavtalet ingås och inte kopplat till utbetalningen. Detta då den brottsliga gärningen är fullbordad redan vid själva ingåendet av en juridiskt bindande överenskommelse om lån. Det framgår inte av RI:s beslut om denna tidpunkt i beslutet bedömts sammanfalla med utbetalningarna av lånen.