Förhandsbesked: Den omständigheten att A-Bolaget AB har affärsrelationer med den bank som äger Y skulle utgöra ett hot mot revisionsbolagets opartiskhet och självständighet i revisionsuppdraget för Y.

Det har inte kommit fram några särskilda omständigheter i det enskilda fallet och har inte heller presenterats några åtgärder som medför att A-Bolaget AB ändå skulle kunna inneha revisionsuppdraget.

Revisionsuppdraget i Y kan inte heller innehas av ett dotterföretag till A-Bolaget AB eller av en personvald hos A-Bolaget AB verksam revisor.

1 Inledning

Det registrerade revisionsbolaget A-Bolaget AB (nedan A-Bolaget) har hos Revisorsinspektionen ansökt om ett förhandsbesked enligt 22 och 23 §§ revisorslagen (2001:883). A-Bolaget har uppgett att revisionsbolaget har tillfrågats av Y Hypotek AB (nedan Y) om revisionsbolaget kan åta sig revisionsuppdraget i Y. Y är ett helägt dotterbolag till en utländsk bank med säte i ett annat EU-land. A-Bolaget har affärsmässiga relationer med banken genom dess svenska filial (nedan avses med banken både banken själv och filialen). A-Bolaget har därför begärt besked om huruvida denna affärsrelation utgör en sådan omständighet som kan rubba förtroendet för A-Bolagets opartiskhet eller självständighet i det tänkta revisionsuppdraget för Y. Om så skulle vara fallet, har A-Bolaget begärt besked om huruvida omständigheterna är sådana att revisionsbolaget, alternativt ett dotterbolag till A-Bolaget eller en hos A-Bolaget anställd personvald revisor med lämplig erfarenhet och licensiering, ändå skulle kunna åta sig uppdraget.

2 A-Bolagets uppgifter i ansökan

A-Bolaget har uppgett följande.

Y har tillstånd från Finansinspektionen att bedriva verksamhet som kreditmarknadsbolag och att ge ut säkerställda obligationer. Enligt EU:s regelverk är Y ett företag av allmänt intresse. Y:s verksamhet består huvudsakligen i att förvärva svenska hypotekskrediter från banken så att dessa kan utgöra säkerhet för de av Y utgivna obligationerna. Koncernrevisor i banken är ett annat registrerat revisionsbolag.

A-Bolaget och vissa av dess dotterföretag har affärsmässiga relationer med banken. A-Bolaget självt har inlåning till banken, men inga lån från den. A-Bolaget och banken har dock avtal om leasing och checkräkningskredit. Det är fråga om tre leasingavtal avseende kontorsinredning, alla med den 30 april 2025 som slutdatum. A-Bolagets nuvarande skuld för dessa kontrakt är 422 tkr. Checkräkningskrediten utgörs av två konton. Det ena omfattar A-Bolaget med vissa regionföretag. Kreditgränsen för det kontot är 50 mnkr. Det andra omfattar enbart en av A-Bolagets regioner med där belägna närstående företag. Kreditgränsen för det kontot är 20 mnkr. Inget av dessa konton har under de senaste två åren uppvisat ett negativt saldo. A-Bolaget har anlitat banken under lång tid och villkoren för tjänsterna är affärsmässiga. Den affärsmässiga relationen mellan A-Bolaget och banken är inte väsentlig för någon av parterna. Den person som är tilltänkt som huvudansvarig revisor i uppdraget för A-Bolagets räkning har inte lån eller andra i detta sammanhang belastande kopplingar till banken. Detsamma skulle gälla för det dotterbolag till A-Bolaget och den personvalda revisor som skulle kunna komma i fråga för revisionsuppdraget enligt A-Bolagets alternativa frågor i ansökan.

3 Revisorsinspektionens bedömning

Tillämpliga bestämmelser

Enligt 21 a § första stycket revisorslagen ska en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. I lagtexten nämns fem situationer som typiskt sett anses vara förtroenderubbande. Typsituationerna kompletteras i 21 a § första stycket 2 med en generalklausul som tar sikte på alla andra förhållanden som är av sådan art att de kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Bestämmelsen är utformad som en presumtionsregel. Om någon av typsituationerna, eller en annan förtroenderubbande situation föreligger, är utgångspunkten att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget. Revisorn behöver emellertid, som framgår av paragrafens andra stycke, inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet förekommer sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder (s.k. motåtgärder) som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

Enligt 22 § revisorslagen ska Revisorsinspektionen på ansökan av en revisor meddela förhandsbesked om huruvida en viss omständighet är en sådan som avses i 21 a § första stycket och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget. Bestämmelserna i 21 a och 22 §§ gäller enligt 23 § i tillämpliga delar även för ett registrerat revisionsbolag.

Bestämmelserna i 21 a § revisorslagen är avsedda att säkerställa att en revisor inte bara är utan också för omgivningen framstår som opartisk och självständig (synbart oberoende). Det är av central betydelse att det inte förekommer några omständigheter som ger omvärlden anledning att ifrågasätta revisorns förmåga till objektivitet.1 I förarbetena uttalas att kraven på revisorers oberoende måste ställas särskilt högt i större företag, och i synnerhet när det gäller revisorer i noterade bolag.2 Det sägs också att bestämmelserna bör tillämpas med beaktande av hur frågorna kring revisorers oberoende utvecklas inom EU.3 När det gäller denna utveckling kan det konstateras att oberoendefrågorna sedan revisorslagens tillkomst har fått ökat fokus, och detta särskilt vid revision av företag av allmänt intresse.4 Frågan om tillämpningen av 21 a § revisorslagen belystes i samband med genomförandet i svensk rätt av 2006 års revisorsdirektiv.5 Lagstiftaren bedömde i det sammanhanget att den analysmodell som regleras i paragrafen stämde överens med det strängare synsätt på oberoendefrågor vid revision av företag av allmänt intresse som direktivet gav uttryck för. Det framhölls också att en revisor vid prövningen av sin opartiskhet och självständighet måste ta hänsyn till samtliga relevanta omständigheter och vara medveten om att motåtgärder, som skulle kunna balansera ett oberoendehot i ett mindre uppdrag, kan vara otillräckliga om klienten exempelvis är ett börsnoterat bolag.6 Synen på revisorers oberoende vid revision av företag av allmänt intresse får anses ha skärpts ytterligare genom införandet av EU:s s.k. revisionspaket.7

Ledning för tillämpningen av 21 a § revisorslagen kan, vid sidan av bl.a. förarbetena samt Revisorsinspektionens och förvaltningsdomstolarnas praxis, hämtas i International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA:s) etikkod. I punkten R511.5 i del 4A Oberoende vid revision och översiktlig granskning sägs att ett revisionsföretag, ett nätverksföretag, en medlem i ett revisionsteam eller en närstående till den personen inte ska ta emot ett lån eller en garanti om ett lån, av en revisionskund som är en bank eller ett liknande institut såvida inte lånet eller garantin omfattas av normala utlåningsrutiner och -villkor. Enligt tillämpningspunkten 511.5 A2 kan emellertid ett hot mot oberoendet uppstå om ett sådant lån, även om det lämnats enligt normala rutiner och villkor, är väsentligt för någon av parterna. Vidare framgår av punkten R511.6 att den företags- och personkrets som anges i punkt R511.5 inte heller ska ha inlåning eller depåkonto hos en revisionskund som är en bank, mäklare eller ett liknande institut såvida inte detta sker enligt normala affärsvillkor.

När det gäller IESBA-koden har Revisorsinspektionen uttalat att revisorer vid sin prövning enligt 21 a § revisorslagen ska beakta koden del 4A. Av uttalandet framgår dock att revisorer är skyldiga att följa även sådana strängare nationella krav som kan följa av författning eller av god revisorssed.8

Se prop. 2000/01:146 s. 57.

Se a. prop. s. 65.

Se a. prop. s. 103.

Begreppet definieras i 2 § 9 revisorslagen.

Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning.

Prop. 2008/09:135 s. 79.

Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EG av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning samt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av allmänt intresse.

Se Revisorsinspektionens allmänna uttalande om vilken betydelse International Ethics Standards Board for Accountants etikkod har för tillämpningen av 21 a § revisorslagen (2001:883), dnr 2020-971.

Bedömningen i detta fall

Bedömningarna i det följande görs med beaktande av att Y är ett företag av allmänt intresse och mot bakgrund av den utveckling mot skärpta krav på oberoende revision av företag av allmänt intresse som har redogjorts för ovan.

Den fråga som Revisorsinspektionen först har att ta ställning till är om de omständigheter som har beskrivits i ansökan, dvs. att A-Bolaget i den bank som äger Y har leasingavtal, checkräkningskredit och inlåning, träffas av bestämmelserna i 21 a § första stycket revisorslagen och därmed grundar en presumtion för att A-Bolaget inte kan inneha uppdraget som revisor i Y.

A-Bolagets uppgift om att affärsrelationerna med banken (leasingavtal, checkräkningskredit och inlåning) följer normala affärsvillkor och inte är väsentliga för någon av parterna får godtas. Det kan dock konstateras att A-Bolaget genom leasingavtalen har en skuld till banken om drygt 400 tkr och att bolaget genom checkräkningskrediten, även om krediten inte har utnyttjats de senaste två åren, ges möjlighet att disponera betydande belopp hos banken. Som framgått ovan öppnar IESBA-koden för revisionsföretag att inneha revisionsuppdrag i banker som man samtidigt har tagit emot lån av. Det synsättet talar i och för sig för att A-Bolaget i detta fall skulle kunna åta sig revisionsuppdraget i bankens dotterbolag Y. Det måste dock noteras att IESBA-koden i detta avseende inte är förenlig med de svenska bestämmelserna om revisorsjäv. För aktiebolag gäller enligt 9 kap. 17 § första stycket 7 aktiebolagslagen (2005:551) att den som står i skuld till bolaget eller ett annat bolag i samma koncern eller har en skyldighet som ett sådant bolag har ställt säkerhet för inte får vara revisor i bolaget.9 I det nu aktuella fallet bildar den utländska banken och Y inte en koncern enligt aktiebolagslagens koncerndefinition.10 Om banken hade varit ett svenskt aktiebolag hade emellertid aktiebolagslagens jävsregler utgjort ett direkt hinder för A-Bolaget att åta sig revisionsuppdraget i koncernbolaget Y. Detta följer av att A-Bolaget, i vart fall genom de med banken ingångna leasingavtalen, står i skuld till banken.

Revisorsinspektionen anser att A-Bolagets affärsrelationer med banken, och då i första hand leasingavtalen och checkräkningskrediten, ger upphov till ett förtroendehot av det slag som träffas av generalklausulen i 21 a § första stycket 2 revisorslagen för det fall A-Bolaget skulle åta sig revisionsuppdraget i Y. Det som ovan har återgetts ur IESBA-koden föranleder, mot bakgrund av hotets jävsliknande karaktär, inte någon annan bedömning. Det föreligger därmed en presumtion för att A-Bolaget inte kan inneha uppdraget.

Hotet mot A-Bolagets synbara oberoende framstår som betydande. Några särskilda omständigheter i det enskilda fallet som kan bryta presumtionen förekommer enligt Revisorsinspektionens uppfattning inte och några motåtgärder har inte presenterats. A-Bolaget är därmed förhindrat att låta sig utses till revisor i Y.

Revisorsinspektionen övergår därmed till att pröva de två övriga alternativ som har angetts i ansökan, nämligen att låta ett dotterbolag till A-Bolaget eller en vid A-Bolaget anställd revisor åta sig revisionsuppdraget i Y.

Som har konstaterats skulle det uppstå ett betydande hot mot A-Bolagets synbara oberoende om revisionsbolaget åtog sig revisionsuppdraget i Y. Revisorsinspektionen anser att detta hot är av sådant slag att det träffar inte bara A-Bolaget utan även dotterbolag till A-Bolaget och hos A-Bolaget verksamma revisorer. Presumtionen att revisionsuppdraget inte kan accepteras omfattar därmed även de alternativa lösningar som har beskrivits i ansökan. Den omständigheten att dotterbolaget eller den fysiska person som skulle komma i fråga för revisionsuppdraget i Y inte själva skulle ha några affärsmässiga kopplingar till den bank som äger Y är inte tillräckligt för att uppväga oberoendehotet. Några särskilda omständigheter i övrigt förekommer inte och några motåtgärder har inte presenterats. Således kan inte heller ett dotterbolag till A-Bolaget eller en hos A-Bolaget verksam revisor åta sig revisionsuppdraget i Y.

Denna bestämmelse gäller även för kreditmarknadsbolag, se 11 kap. 1 § jämförd med 10 kap. 1 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.

Se 1 kap. 11 § aktiebolagslagen som förutsätter att moderbolaget i en koncern är ett svenskt aktiebolag.