Dnr 2025-364

2.1 Revisionsdokumentationen

2.2 Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Han hade varit revisor i tryckeribolaget sedan hösten 2007 och hade därmed en lång historik med bolaget. Hans bild av ägaren och bolaget var att de var seriösa och att de bedrev en relativt lönsam verksamhet även om de, liksom i många andra branscher, drabbades av upp- och nedgångar p.g.a. konjunkturutveckling och andra händelser.

Tryckeribolaget drevs av en typisk entreprenör och hade vid flera tillfällen tidigare hittat nya produkter, tjänster och projekt för att utveckla bolaget. Bolaget startade sin verksamhet inom tryckeri och reklam och inom den grafiska branschen. Det hade en lokal med stor lageryta och utvecklade också en logistikverksamhet, eftersom man såg att man kunde utnyttja den tillgängliga lagerytan. Denna verksamhet utvecklades väl och bolaget började hyra ytterligare lageryta för att utöka logistikverksamheten.

I samband med pandemin bromsades tryckeribolagets verksamhet in en del när aktiviteten hos bolagets kunder minskade. Det blev därför logiskt och helt normalt för bolaget att fortsätta utveckla verksamheten. Bolaget hade diverse kunder inom logistik och fick kontakt med en person som var involverad i handel med elektronik. Bolagets ägare såg därför i slutet av år 2020 en möjlighet att inleda handel med elektronik, exempelvis mobiltelefoner och tillbehör. A-son såg en logik i att företaget utvecklade verksamheten med ännu ett verksamhetsområde. Sådana förändringar hade även skett tidigare i bolagets historia. Det var rimligt att göra detta eftersom efterfrågan i den ordinarie verksamheten minskade en del. Det var till och med så att bolaget var lämpat för denna verksamhet på grund av den kapacitet som lokalen innebar samt att bolaget hade god kunskap inom logistik.

Vid revisionen hade han omfattande samtal med personer inom bolaget, främst med redovisningskonsulten. Hon var en duktig ekonom som hade koll på alla flöden i bolaget. Han ställde diverse kontrollfrågor kring kunder, leverantörer, flöden och transaktioner och även om hur arbetet på plats i bolaget avlöpte. Han fick inga indikationer från redovisningskonsulten att något kändes oseriöst eller felaktigt. Han ställde frågor kring kunder och leverantörer och hennes svar stämde väl med de svar som han fick från bolagets företrädare. Svaren stämde också väl med den finansiella granskningen. Under revisionen hade han också en del kontakter med en ekonomikonsult som biträdde bolaget med ekonomiska rapporter. Hans kontakter och samtal med redovisningskonsulten och ekonomikonsulten påverkade hans risknivå för bolaget och även vilka urval som gjordes och hur granskningen utfördes i övrigt.

Varken redovisningskonsulten eller ekonomikonsulten uttryckte något som indikerade att något var fel eller oseriöst. Snarare fick han bilden av att verksamheten bedrevs på ett korrekt sätt och hade ett seriöst syfte. Redovisningskonsulten var på plats dagligen och följde bolaget och alla transaktioner. Hon hade ekonomikonsulten som bollplank och även ekonomikonsulten var på plats regelbundet. Båda hade kontakt med ägare, företagsledare, anställda och ibland även med kunder och leverantörer. Varken redovisningskonsulten eller ekonomikonsulten hade någon anledning att dölja något för honom som revisor.

Han gjorde en första granskning av handeln med elektronik i samband med revisionen för räkenskapsåret 2020 och fick inga indikationer på att denna handel inte sköttes på ett korrekt sätt. Intäkter och kostnader såg normala ut och skattehanteringen sköttes. Han hade ingen anledning att tvivla på att verksamheten bedrevs seriöst. Det nya som skedde under år 2021 var att bolaget började sälja via marknadsplatsen. Att granska rutiner m.m. för denna del var prioriterat i revisionen.

Enligt domen bestod merparten av transaktionerna av handel med verkliga varor. Hans bild, på basis av den information som han fick av bolagets företrädare och anställda och den information som han fick genom sina granskningsåtgärder, var också att handeln bestod av verkliga varor. En stor del av inköpen kom från en etablerad leverantör och försäljning skedde både till marknadsplatsen och övriga kunder.

Han granskade bolaget på ett normalt sätt. Han hade samtal med kundens företrädare före och under granskningen angående den nya verksamhetsdelen ”elektronikhandel”. Det var tydligt att verksamhetsdelen präglades av hög efterfrågan och låg marginal och att det krävdes stora volymer för att uppnå lönsamhet. Han gjorde bedömningen att en hög omsättning i denna verksamhetsdel var normal och troligen nödvändig för att generera ett positivt resultat. Det främsta skälet till att verksamhetsdelen lades ner efter bara något år var att man aldrig uppnådde tillräcklig lönsamhet, eftersom marginalen sjönk i takt med den ökade konkurrensen i branschen. Just de omständigheterna – att det var en hög omsättning i elektronikhandeln och att bolaget bedrev den endast något år – innebar därmed att hans bedömning av riskprofilen inte ändrades. Det fanns en logik både i att bolaget startade verksamheten och i att den lade ned den relativt snabbt.

För honom var det tre aspekter som var viktiga vad gäller utlåningen till det andra bolaget; att företagsledaren hade godkänt lånet, att beloppet verkligen gick till låntagaren och att det fanns ett rimligt syfte med utlåningen. Företagsledaren bekräftade att han hade godkänt lånet och låntagaren bekräftade att lånet hade tagits emot.

Tryckeribolaget var ett entreprenörsdrivet bolag som var öppet för nya affärsmöjligheter och hade tidigare år haft en viss riskaptit för att nå framgång. Under hösten 2021 hade bolaget en stark ekonomisk ställning och en god likviditet. Det var dock svårt att få avkastning, eftersom inlåningsräntan hos banken var 0 procent. Den information som han fick från tryckeribolaget var att syftet med lånet om 2 mnkr främst var att låntagaren skulle sälja varor (bl.a. robotdammsugare och annan hemelektronik) till tryckeribolaget under förmånliga villkor. Lånet var alltså ett led i att möjliggöra nya affärsmöjligheter som skulle gynna tryckeribolaget. Ägaren till låntagaren var känd hos tryckeribolaget och man hade förtroende för honom. Räntan sattes till fyra procent vilket var en bra avkastning mot bakgrund av den alternativa ränta som var möjlig. Nedskrivningen som gjordes var främst en försiktighetsåtgärd, eftersom tryckeribolaget befarade att det fanns risk för förlust. Sammanfattningsvis kunde han inte se att det fanns någon anledning till anmärkning p.g.a. denna utlåning. Tryckeribolaget hade tillgängliga medel och sökte nya affärsmöjligheter. Bolagets berättelse om utlåningens syfte och vad som hände stämde överens med vad företrädaren för gäldenärsbolaget hade att säga.

Skatteverket inledde sin skatterevision hösten 2021 och vid hans revision fanns inga indikationer på att något var felaktigt. Den information som han erhöll kring granskningen var att Skatteverket granskade andra företags skattehantering. Han granskade att tryckeribolaget hanterade sina skatter korrekt och kontrollerade även alla större leverantörers f-skatteregistrering. Granskning av leverantörerna skedde även via hans stickprov, walk through-granskning samt vid samtal med tryckeribolagets företrädare och anställda.

2.3 Revisorsinspektionens bedömning

Räkenskapsåret 2020

För räkenskapsåret 2020 fastställdes den övergripande väsentligheten till 500 tkr och arbetsväsentligheten till 350 tkr. Det kan av dokumentationen inte utläsas att A-son åsatte lagret någon risk.

I planeringen för revisionen av räkenskapsåret 2020 noterades att posten Intäkter i normalfallet bedöms innebära högre risk. Bedömningen var att tryckeribolagets rutiner vara goda och att bolaget hade bra systemstöd. Det angavs att den nya verksamhetsdelen med handel med elektronik borde följas upp och att rutiner och avklipp var viktiga. I en bilaga till den övergripande revisionsstrategin anges att de väsentligaste posterna med störst risk var intäkter, större poster i resultat- och balansräkningen samt avklipp av intäkter och varukostnader.

De planerade granskningsåtgärderna var en kombination av analytisk granskning och substansgranskning där en analytisk granskning skulle göras av fördelningen mellan intäkter och kostnader. Det framgår även av planeringen att avvikelser skulle följas upp.

I dokumentationen av intäktsgranskning för räkenskapsåret 2020 finns ett dokument betecknat Fördjupad genomgång av en av de större affärerna inom verksamhetsdelen försäljning av mobiltelefoner. Dokumentet beskriver flödet från order till leverans och fakturering. Av beskrivningen framgår att varor fraktades till bolagets lager och att bolagets personal godkände varorna.

På ett arbetspapper som avsåg varulagergranskningen angavs de granskningsåtgärder som A-son planerade att utföra. Åtgärden att utföra en rimlighetsbedömning av lagret i samband med besök hos bolaget besvarades med en uppgift om att A-son hade besökt bolaget den 22 juni 2021 och rimlighetsbedömt lagret. Åtgärden att följa upp stickprov med fysisk inventering besvarades med att det hade genomförts en rimlighetsbedömning av lagret. Det antecknades att eftersom lagret inte ansågs väsentligt hade ingen ytterligare granskning gjorts. Enligt dokumentationen bestod varulagret bl.a. av urnor, vaser, packningsmaterial och påsar. I lagret fanns inga mobiltelefoner.

Vad gäller granskningen av periodiseringen av intäkter från elektronikprodukter finns i dokumentationen över utförda stickprovskontroller 14 stickprov som avser räkenskapsår 2020.

Räkenskapsåret 2021

För räkenskapsåret 2021 fastställdes den övergripande väsentligheten till 800 tkr och arbetsväsentligheten till 600 tkr. Det kan inte utläsas av dokumentationen att A-son åsatte lagret någon risk.

Av planeringen för revisionen framgår att posten Intäkter i normalfallet bedömdes innebära högre risk. Tryckeribolagets rutiner bedömdes historiskt ha fungerat bra men det har antecknats att bolaget numera hade höga intäkter kopplade till försäljning av elektronikprodukter och att detta ökade risken något. Det har också antecknats att intäkter, varukostnader, kundfordringar och övriga fordringar var viktiga poster och att avklipp och rutiner var viktiga delar att granska. Av en bilaga till den övergripande revisionsstrategin framgår att de väsentligaste posterna med störst risk var intäkter, varukostnader, större poster i resultat- och balansräkningen samt avklipp av intäkter och varukostnader.

De planerade granskningsåtgärderna angavs vara en kombination av analytisk granskning och substansgranskning. Det framgår även av planeringen att avvikelser skulle följas upp.

Dokumentationen innehåller också en bruttovinstanalys rörande försäljningen av elektroniska produkter. Av analysen framgår bolagets bruttovinst enligt resultatrapporten samt bolagets bedömning av förväntad bruttovinst. A-son jämförde bruttovinsten med marginalerna vid försäljningen av hörlurar, iakttagelser vid genomförda walk throughs (se ovan under 2.1) och en översiktlig granskning av försäljningen på marknadsplatsen. Hans slutsats var att bruttovinsten var rimlig.

Varulagret bestod av bl.a. fälgar, påsar, packningsvaror och hörlurar. Inga mobiltelefoner fanns i lager.

Vad gäller granskningen av periodiseringen av intäkter från elektronikprodukter finns i dokumentationen över utförda stickprovskontroller fem stickprov som avser räkenskapsår 2020.

3.1 Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Den nya verksamheten präglades av låga marginaler och lönsamheten krävde därför hög omsättning. Bolagets strategi var att sälja så mycket som möjligt via marknadsplatsen, eftersom marginalerna var klart högre vid denna försäljning jämfört med övrig försäljning. Priserna förändrades i princip dagligen och bolaget gjorde prisanalyser via prisjämförelsesidor. Bolaget sökte högsta möjliga försäljningspris och lägsta möjliga inköpspris. Det fanns flera andra företag som också sålde via marknadsplatsen och hade en liknande strategi som tryckeribolaget. Det kunde hända att en leverantör ibland hade ett överskott av produkter och behövde sälja och ibland kunde samma leverantör ha ett underskott och behövde köpa in partier. Detta var den förklaring som han fick av både företagsledningen och de anställda och det fanns en logik i att man ibland köpte och ibland sålde varor till samma företag.

Hans främsta mål med granskningen av intäkterna var att säkerställa att det som redovisades som intäkt beskrev affärshändelserna på ett korrekt sätt, att periodiseringen av intäkter och kostnader mellan räkenskapsåren var korrekt och att mervärdesskatten som belöpte på de sålda varorna och tjänsterna var korrekt redovisad. För att uppnå dessa mål gick han igenom och bedömde rutiner med de nyckelpersoner som skötte verksamheten respektive redovisningen, kartlade rutiner och flöden i verksamheten samt verifierade dessa med substansgranskning genom stickprov av fakturor m.m. Han rimlighetsbedömde nyckeltal såsom bruttovinst och kostnader – personal, inhyrd personal och frakt – i förhållande till intäkter.

Han granskade några av de större affärerna som hade genomförts under året. Han gjorde även en granskning av kedjan från kontakt med kund som efterfrågar varorna, kontakt med leverantör som säljer varorna, hur varorna levererades till tryckeribolaget och vidare till slutkund. Han kontrollerade att det var samma antal varor som fakturerades från leverantör som sedan fakturerades vidare till kund. Eftersom det fanns affärer både i slutet av december 2020 och i början av januari 2021, gjorde han en kontroll av att periodiseringen av intäkter och kostnader var korrekta.

Elektronikförsäljningen hade en hög omsättningshastighet varför bolaget inte byggde upp något lagervärde. Varorna var i normalfallet inte kvar på bolagets lager mer än någon eller ett fåtal dagar. Det hindrade inte att det under dagarna fanns en del varor på lagret som skulle vidare till marknadsplatsen eller andra kunder. Försäljningen genom marknadsplatsen krävde mycket hantering i form av att packa varor.

Under granskningen av räkenskapsåret 2020 besökte han bolaget några dagar före själva bokslutsgranskningen och fick se verksamheten fysiskt. Det var hög aktivitet på lagret. Det fanns dock inte något väsentligt varulager i bolaget, eftersom omsättningen av lagret var så pass hög. Eftersom bolaget inte hade så hög omfattning på elektronikhandeln per den 31 december 2020, hade bolaget sålt och levererat ut alla de varor som hade erhållits före bokslutsdatumet. Det var därför inte aktuellt att inventera lagret. Före respektive bolags bokslutsdag stämmer han alltid av med sina kunder om det finns något varulager för att bedöma om han ska kontrollinventera lagret eller inte.

Under år 2021 inledde bolaget försäljning genom marknadsplatsen. Han bedömde det därför som prioriterat att granska rutinerna för detta. Han granskade avtalet med marknadsplatsen och att detta var korrekt signerat. Han gjorde även en genomgång av hur det gick till från det att kunden bokade varorna till dess att de hanterades, packades och levererades. Denna del av verksamheten krävde många timmar av hantering och packning, eftersom det var många små paket och kunderna och marknadsplatsen krävde att leverans skulle ske inom tre dagar från bokningen. Kunderna betalade till marknadsplatsen och bolaget fick efter leverans en avräkning och betalfil från marknadsplatsen efter avdrag för marknadsplatsens provision. Han gick igenom huvudboksutdrag för att granska hur transaktionerna redovisades och om det fanns några avvikande transaktioner som behövde följas upp. Han granskade också ett antal fakturor mot kund för att säkerställa att det framgick vad affärstransaktionen innebar och att redovisningen i huvudboken och av mervärdesskatten var korrekt.

I början av räkenskapsåret 2021 hade bolaget en god lönsamhet i verksamheten. Under året satsade bolaget på att sälja så mycket som möjligt via marknadsplatsen. Marginalerna på marknadsplatsen (8–12 procent) var bättre än mot övriga kunder (0–4 procent) och förutsättningarna att nå lönsamhet var goda. För att få volymer (för att få ner inköpspriserna) genomfördes även lågprismarginalaffärer till övriga kunder. Den bruttovinstanalys som han upprättade för verksamheten visade också en underliggande lönsamhet. Affärsmodellen byggde på att sälja via marknadsplatsen eftersom marginalerna var bättre där. Dock blev konkurrensen under året tuff och priserna sjönk och det gjorde därför även lönsamheten. Det var därför logiskt att man under hösten 2021 avvecklade försäljningen av elektronik.

3.2 Revisorsinspektionen bedömning

En revisor måste alltid förhålla sig professionellt skeptisk vid sin granskning (se 9 kap. 3 § aktiebolagslagen och ISA 240). När det gäller revisionsbevis som består av information från företagsledningen måste han eller hon därför alltid överväga om det är nödvändigt att utföra särskilda åtgärder för att få ledningens uppgifter bekräftade.

A-son bedömde inför bokslutet för räkenskapsåret 2020 att det inte fanns något behov av fysisk närvaro vid inventeringen av varulagret.

Revisorsinspektionen konstaterar dock att, om varulagret är väsentligt, så ingår det i en revisors granskning att utvärdera bolagets instruktioner och rutiner för registrering och kontroll av lagerinventeringen. Denna utvärdering ska ske genom närvaro vid lagerinventeringen (se ISA 501 Revisionsbevis – särskilda överväganden för vissa poster punkt 4 och A 4).

Vad gäller varulagret för räkenskapsåret 2020 uppgick detta till 559 tkr, vilket innebar att det var en väsentlig post. A-son skulle därför ha närvarat vid lagerinventeringen. Genom att inte närvara vid inventeringen har han åsidosatt god revisionssed.

A-son konstaterade att periodiseringen av intäkterna utgjorde en risk för väsentlig felaktighet.

Enligt ISA 330 Revisorns hantering av bedömda risker punkt 21 ska revisorn, när denne har fastställt att en bedömd risk för väsentliga felaktigheter på påståendenivån är en betydande risk, utföra substansgranskning med särskild inriktning på den risken. När revisorn hanterar en betydande risk enbart genom substansgranskning, ska granskningen innefatta detaljgranskning.

Av dokumentationen framgår att tryckeribolagets inköpta varor levererades in i lagret och att försålda varor levererades ut därifrån. Den detaljgranskning som A-son utförde var en stickprovsgranskning av fakturor för att kontrollera att inköp och försäljning skett på samma räkenskapsår.

Enligt K2 p 6.6 a ska ett företag redovisa en inkomst som intäkt när de väsentliga riskerna och förmåner till följd av transaktionen har gått över. Motsvarade gäller tillgångar som enligt K2 punkt 9.3 ska redovisas när företaget har övertagit väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga tillgången. Vid granskningen av varulager är det därför av vikt att granska och utvärdera lagerrutiner avseende ut- och inleveranser före och efter bokslutsdagen för att säkerställa att redovisningen är korrekt och fullständig.

Med hänsyn till den verksamhet som bolaget bedrev skulle A-son vid sin detaljgranskning av periodiseringen ha säkerställt att intäktsförda varor faktiskt hade lämnat lagret och att inköpta varor hade ankommit. Den – av A-son – återgivna granskningen av periodiseringen borde enligt Revisorsinspektionen ha utförts mot in- och utleverans i varulagret för att säkerställa fullständighet, existens och riktighet, såväl i lagerredovisningen som i intäktsredovisningen. Genom att granska periodiseringen endast genom granskning av inköp och försäljning har han inte utfört en tillräcklig och ändamålsenlig detaljgranskning avseende periodiseringen av intäkter.

Enligt ISA 520 Analytisk granskning punkt 5 ska en revisor, när han eller hon utformar och utför en substansinriktad analytisk granskning som enda åtgärd eller i kombination med detaljgranskning, bl.a. utarbeta förväntade värden för redovisade belopp eller nyckeltal för att kunna identifiera väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna. Revisorn ska även bestämma det högsta belopp som en eventuell skillnad mellan redovisade belopp och förväntade värden får uppgå till innan en ytterligare utredning krävs.

I detta fall kan det varken av revisionsdokumentationen eller av A-sons yttranden utläsas att han satte upp några förväntade värden och bestämde vilken avvikelse från dessa som var godtagbar. Han har alltså inte utfört en substansinriktad analytisk granskning enligt ISA 520.

A-son har således inte utfört någon detaljgranskning eller substansinriktad analytisk granskning som gav honom tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende intäktsredovisningen. Eftersom posten var väsentlig, hade han därmed inte grund för att tillstyrka ett fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

Revisorsinspektionens bedömning

En verksamhetsutövare – och därmed också en revisor – ska enligt 4 kap. 1 § första stycket penningtvättslagen övervaka pågående affärsförbindelser och bedöma enstaka transaktioner i syfte att upptäcka aktiviteter och transaktioner som

1. avviker från vad verksamhetsutövaren har anledning att räkna med utifrån den kännedom om kunden som verksamhetsutövaren har,

2. avviker från vad verksamhetsutövaren har anledning att räkna med utifrån den kännedom som verksamhetsutövaren har om sina kunder, de produkter och tjänster som tillhandahålls, de uppgifter som kunden lämnar och övriga omständigheter, eller

3. utan att vara avvikande enligt 1 eller 2 kan antas ingå som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism.

Om revisorn uppmärksammar avvikelser eller misstänkta aktiviteter eller transaktioner, ska han eller hon enligt 4 kap. 2 § penningtvättslagen vidta skärpta åtgärder för kundkännedom och andra nödvändiga åtgärder för att bedöma om det finns skälig grund att misstänka att det är fråga om penningtvätt eller finansiering av terrorism eller att egendom annars härrör från brottslig handling. Finns det en skälig grund ska revisorn rapportera till Polismyndigheten (se 4 kap. 3 § penningtvättslagen).

Av förarbetena till de nu aktuella bestämmelserna (se prop. 2016/17:173 Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism s. 538) framgår att begreppet ”skälig grund för misstanke” innebär att det inte krävs att verksamhetsutövaren gör någon mera ingående bedömning av transaktioner och aktiviteter. Verksamhetsutövarens åtgärder och bedömning bör syfta till att i den mån det är möjligt klargöra om den misstänkta eller avvikande aktiviteten eller transaktionen kan ha en naturlig och legitim förklaring.

Som redogjorts för ovan fanns det i uppdraget flera påtagliga varningssignaler kopplade till den verksamhet som bolaget bedrev. Först och främst verkade bolaget inom en bransch där mervärdesskattebedrägerier förekom. Vid en genomgång av bolagets inköp och försäljningar framkom att bolaget köpte och sålde varor från samma motparter. Vidare hade även bolaget under räkenskapsåret 2021 förvärvat en webbshop från en av sina kunder. Därtill lånade bolaget ut ett större belopp till ett bolag som avsåg att verka inom samma bransch som tryckeribolaget. Enstaka omständigheter av detta slag kan i och för sig ha en naturlig förklaring och behöver inte grunda en misstanke om brott. I detta fall framträder emellertid transaktionsmönster som utifrån företagsekonomiska skäl framstår som ologiska, särskilt mot bakgrund av att de involverade bolagen sysslade med likartad verksamhet och borde ha varit konkurrenter.

Revisorsinspektionen anser därför att de omständigheter som A-son kunde iaktta vid sin revision sammantagna gav skälig grund att misstänka att det var fråga om penningtvätt eller att den egendom som bolaget hanterade annars härrörde från brottslig handling. Han skulle därför ha gjort en rapportering till Polismyndigheten. Genom att inte göra detta har han handlat i strid med penningtvättslagen och därigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor.