Skattenytt nr 6 2021 s. 482

B5 Övriga indirekta skatter

(Fredrik Jonsson)

Tobakskattedirektivet

I förhandsavgörandet C‑674/19 Skonis ir kvapas” UAB mot Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prövades tolkningen av art. 2.2 och art. 5.1 i tobaksskattedirektivet där frågan var om vattenpipstobak som bestod till 24 procent av tobak skulle kvalificeras som en ”produkt som delvis består av andra ämnen än tobak” och som ”röktobak”, och som i sin helhet, oavsett vilka övriga ämnen utöver tobak som ingår i den, anses utgöra skattepliktig röktobak.

Skonis ir kvapas bedrev detaljhandel med tobaksvaror och importerade vattenpipstobak till Litauen. Vattenpipstobaken var förpackad i förpackningar om 50 eller 250 gram och bestod av tobak (24 procent), sockersirap (47 procent), glycerin (27 procent), aromämnen (2 procent) och kaliumsorbat. I deklarationerna klassificerades den enligt KN-nummer 2403 11 00 00 som ”vattenpipstobak” och enligt det nationella tilläggsnumret X203 som ”röktobak på vilken punktskatt ska utgå”.

Vilniaus teritorinė muitinė (tullmyndigheten) kontrollerade importdeklarationerna och fann att nettovikten av den deklarerade vattenpipstobaken inte motsvarade uppgifter angivna på fakturorna eller förpackningsdokumentationen. Klaganden hade endast deklarerat vikten av den tobak som ingick i vattenpipstobaken. Tullmyndigheten ansåg att hela vattenpipstobaken ska betraktas som en punktskattepliktig röktobak och inte endast tobaksinnehållet. Klaganden påfördes ytterligare punktskatt med 1 308 750 euro och mervärdesskatt med 274 837 euro. Vidare påfördes dröjsmålsränta samt böter. Klaganden bestred beslutet, vilket avslogs.

Beslutet överklagades till Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (skattetvistnämnden) som fastställde beloppen, men beviljade nedsättning av dröjsmålsräntan. Besluten överklagades till Vilniaus apygardos administracinis teismas (Regionala förvaltningsdomstolen), som fastställde besluten. Klaganden överklagade domen till Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen i Litauen).

EU-domstolen fann att artiklarna 2 och 5 i tobaksskattedirektivet ska tolkas så, att vattenpipstobak som består av tobak till 24 procent och andra ämnen såsom sockersirap, glycerin, aromämnen och konserveringsmedel ska kvalificeras som en ”produkt … som … delvis består av andra ämnen än tobak” och som ”röktobak”, i den mening som avses i dessa bestämmelser, och ska följaktligen i sin helhet, oavsett vilka övriga ämnen utöver tobak som ingår i den, anses utgöra punktskattepliktig röktobak.

Av intresse är att EU-domstolen påpekar att bestämmelserna i direktiv 2011/64 inte uttryckligen avser vattenpipstobak. Dock ska enligt huvudregeln som kommer till uttryck i artikel 2.2 i direktivet produkter som, trots att de helt eller delvis består av andra ämnen än tobak, ändå uppfyller de övriga kriterierna för cigaretter och röktobak i artiklarna 3 och 5.1 i nämnda direktiv likställas med cigaretter och röktobak. De enda produkter som undantas från huvudregeln är produkter som dels inte innehåller någon tobak, dels används uteslutande för medicinska ändamål. Vidare uttalades att för att säkerställa dels en väl fungerande inre marknad och neutrala konkurrensvillkor inom tobakssektorn, dels en hög skyddsnivå för människors hälsa, bör alla tobaksvaror som går att röka likställas med cigaretter och röktobak. Sådana produkter konkurrerar nämligen med cigaretter och röktobak och omfattas av hälsoskyddspolitiken när det gäller förebyggande åtgärder mot tobaksmissbruk. Avslutningsvis anges att eftersom uppvärmning och förbränning av samtliga ämnen som ingår i vattenpipstobak ger upphov till en rök som ska inhaleras, är en sådan klassificering tillämplig på denna vattenpipstobak.

Direktivet om avgifter på tunga godsfordon

I förhandsavgörandet C-321/19 BY, CZ mot Bundesrepublik Deutschland prövades tolkningen av artiklarna 7.9, 7a.1 och 7a.2 i direktivet om avgifter på tunga godsfordon för användningen av vissa infrastrukturer

BY och CZ drev ett bolag bildat enligt polsk rätt som bedrev vägtransportverksamhet bland annat i Tyskland. I samband med detta betalade BY och CZ för perioden från den 1 januari 2010 till den 18 juli 2011 ett belopp om totalt 12 420,53 euro till Tyskland avseende vägtullar för användning av federala tyska motorvägar. BY och CZ ansåg att detta belopp var orimligt högt och väckte därför talan vid Verwaltungsgericht Köln (Förvaltningsdomstolen) och yrkade återbetalning av det erlagda beloppet. Talan ogillades. BY och CZ överklagade avgörandet till den hänskjutande domstolen. De gjorde gällande att den beräkningsmodell som låg till grund för de vägtullar som de hade ålagts att betala hade medfört att alltför höga skattesatser fastställdes, i strid med unionsrätten.

EU-domstolen fann att artikel 7.9 i direktivet ska tolkas så, att kostnader för trafikpolisen inte omfattas av begreppet driftskostnader i den mening som avses i denna bestämmelse. Vidare fann EU-domstolen att artikel 7.9 ska tolkas så, att den utgör hinder för att viktade genomsnittliga vägtullar överstiger infrastrukturkostnaderna för det berörda infrastrukturnätet med 3,8 procent eller 6 procent, på grund av icke försumbara beräkningsfel eller beaktande av kostnader som inte omfattas av begreppet ”infrastrukturkostnader” i den mening som avses i denna bestämmelse.

EU-domstolen uttalade även att en enskild person kan direkt vid nationella domstolar åberopa skyldigheten att endast beakta de infrastrukturkostnader som avses i artikel 7.9 i direktivet samt i artikel 7a.1 och 7a.2 i samma direktiv, gentemot en medlemsstat som inte har uppfyllt denna skyldighet eller har införlivat den på ett felaktigt sätt. Domstolen fann slutligen att direktivet ska tolkas så, att det utgör hinder för att en alltför hög vägtullsats kan motiveras i efterhand genom att en ny beräkning av infrastrukturkostnaderna läggs fram i samband med ett domstolsförfarande. Domstolen förklarade även att det saknas anledning att begränsa domens rättsverkningar i tiden.

Alkoholskattedirektivet

I förhandsavgörandet mål C‑184/19 Hecta Viticol SRL mot Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Biroul Vamal de Interior Buzău, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prövades om artiklarna 7, 11 och 15 i direktiv 92/83/EEG och artikel 5 i direktiv 92/84/EEG ska tolkas så, att de inte innebär någon skyldighet att fastställa identiska skattesatser för sådana alkoholhaltiga drycker som ingår i kategorin ”vin” i den mening som avses i direktiv 92/83/EEG och för sådana som hör till kategorin ”andra jästa drycker än vin och öl”.

Efter en skattekontroll konstaterades att SC Principal Company sålt 13 929 342 liter av andra icke mousserande jästa drycker än vin och öl. Bolaget hade tillämpat punktskattesatsen noll. Skattemyndigheten påförde skatt med 12 339 419 euro. SC Principal Company klagade på beskedet, vilket avslogs av ANAF efter att författningsdomstolen bekräftat att dekretet var grundlagsenligt. Hecta Viticol som övertagit SC Principal Companys rättigheter och skyldigheter, överklagade och yrkade att den besluten skulle ogiltigförklaras. Hecta Viticol har anfört att fram till den 1 juli 2010 var en nollskattesats tillämplig på icke mousserande vin och på andra icke mousserande jästa drycker än vin och öl. Från detta datum tillämpades skattesatsen 100 euro per hektoliter av produkten endast på andra icke mousserande jästa drycker än vin och öl. Denna åtskillnad i behandling strider mot bestämmelserna i direktiven 92/83 och 92/84. Den hänskjutande domstolen Curtea de Apel București har anfört att skattelagen vilar på principerna om skatteneutralitet, visshet om beskattningen och rättssäkerhet. Att det inte föreskrevs några övergångsbestämmelser och att dekretet trädde i kraft åtta dagar efter att det offentliggjordes kan tänkas strida mot de principerna.

EU-domstolen fann att artiklarna 7, 11 och 15 i direktiv 92/83/EEG och artikel 5 i direktiv 92/84/EEG ska tolkas så, att de inte innebär någon skyldighet att fastställa identiska skattesatser för sådana alkoholhaltiga drycker som ingår i kategorin ”vin” i den mening som avses i direktiv 92/83/EEG och för sådana som hör till kategorin ”andra jästa drycker än vin och öl”.

Vidare fann EU-domstolen att rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en lagstiftning om ändring av punktskattesatsen för andra jästa drycker än vin och öl utan att det föreskrivs några övergångsbestämmelser, när en sådan ändring träder i kraft åtta dagar efter det att den rättsakt som ligger till grund för ändringen har offentliggjorts och den inte medför nödvändiga ekonomiska justeringar för de skattskyldiga.

Energiskattedirektivet

I förhandsavgörandet i C‑44/19, Repsol Petróleo SA mot Administración General del Estado prövades tolkningen av artikel 21.3 i energiskattedirektivet, vilken motsvaras av 6 a kap. 1 § 6. i svenska lagen om skatt på energi som ger skattebefrielse för el och bränslen som förbrukas vid produktion av energiprodukter och andra produkter (bränslen) för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren.

Repsol är bland annat verksamt inom råoljeraffinering. Förutom energiprodukter genererar raffineringsprocessen andra produkter som säljs eller används i den kemiska industrin och delvis återanvänds i produktionsprocessen. Skattemyndigheten beslutade att påföra Repsol punktskatt för mineraloljor på mineralolja som Repsol själv framställt och sedan använt i sina egna produktionsanläggningar, eftersom denna produktion genererade andra biprodukter än energiprodukter, såsom svavel och koldioxid. Enligt skattemyndigheten omfattas inte sådan egen förbrukning av den befrielse från punktskatt för mineraloljor som föreskrivs för den del av sådan egen förbrukning som medför uppkomst av produkter som inte är att betrakta som mineraloljor. Repsol väckte talan mot beslutet vid Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala ekonomiska förvaltningsdomstolen) och gjorde bland annat gällande att sådan egen förbrukning är undantagen från punktskatt för mineraloljor, även för den del av sådan egen förbrukning som resulterar i att produkter erhålls vilka inte är att betrakta som mineraloljor.

Talan ogillades varvid Repsol överklagade till Audiencia Nacional (Centrala specialdomstolen) och gjorde gällande att produkter som inte kan klassificeras som energiprodukter, såsom svavel, utgör en oundviklig biprodukt vid framställningen av mineraloljor. Svavlet uppkommer som ett resultat av en process som består i att utvinna svavel ur mineraloljorna. Syftet med denna process är att uppfylla de föreskrivna tekniska specifikationerna för mineraloljor, i vilka det fastställs en högsta svavelhalt. Centrala specialdomstolen ogillade Repsols överklagande i den del den avsåg att ifrågasätta beskattningen av egen förbrukning av mineraloljor som genererat icke-energiprodukter. Repsol överklagade till den hänskjutande domstolen Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien).

EU-domstolen fann att artikel 21.3 första meningen i energiskattedirektivet ska tolkas så, att när en anläggning som framställer energiprodukter vilka är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, förbrukar energiprodukter som den själv har framställt, och att anläggningen, i denna framställningsprocess, oundvikligen också erhåller icke-energiprodukter vilka har ett ekonomiskt värde, ska den andel av förbrukningen som resulterar i att sådana icke-energiprodukter erhålls, inte omfattas av undantaget från skattskyldighet för energiprodukter som föreskrivs i denna bestämmelse.

Avgörandet torde vara i linje med de principer som framkommer i bl.a. avgörandena i Koppers Denmark, C‑49/17 och Petrotel-Lukoil, C‑68/18. I den senare domen var det dock fråga om en egen förbrukning som, genom framställning av en mellanprodukt, tjänar framställningen av energiprodukter. I Repsol fall rör det sig i stället om en egen förbrukning som samtidigt leder till produktion av både energiprodukter och icke-energiprodukter som återvinns ekonomiskt.

I förhandsavgörandet mål C‑513/18 Autoservizi Giordano società cooperativa mot Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Ufficio di Palermo prövades tolkningen av artikel 7.2 och 7.3 i energiskattedirektivet. Artiklarna ger möjlighet att differentiera mellan yrkesmässig och icke-yrkesmässig användning av dieselolja som drivmedel, under vissa förutsättningar: Som yrkesmässig användning kan bl.a. avses vissa passagerartransporter som utförs av motorfordon kategori M2 och M3, dvs motorfordon med mer än 8 sittplatser utöver förarplatsen.

Autoservizi Giordano bedrev passagerartransportverksamhet genom uthyrning av bussar med chaufför. Bolaget ansökte hos Tull- och monopolmyndigheten om att omfattas av den nedsatta punktskattesatsen på dieselbrännolja för yrkesmässig användning som används som drivmedel.Myndigheten avslog ansökan eftersom sådan passagerartransport, genom uthyrning av bussar med chaufför, som Autoservizi Giordanos bedrev inte ingick i någon av de kategorier av transportverksamhet som omfattas av en nedsatt punktskattesats på dieselbrännolja för yrkesmässig användning som används som drivmedel. Autoservizi Giordano överklagade beslutet till den hänskjutande domstolen, Commissione tributaria provinciale di Palermo (skattedomstol på provinsnivå). Till stöd för sitt överklagande anförde Autoservizi Giordano bl.a. att rätten till en nedsatt punktskattesats följer av en direkt tillämpning av artikel 7 i energiskattedirektivet.

EU-domstolen fann att artiklarna 7.2 och 7.3 i energiskattedirektivet ska tolkas så, att ett privat företag vars verksamhet består i passagerartransport genom uthyrning av bussar med chaufför faller inom direktivets tillämpningsområde, under förutsättning att de fordon som hyrs ut av detta företag ingår i kategorierna M2 eller M3 och att bestämmelserna inte utgör hinder för en lagstiftning som föreskriver att en nedsatt punktskattesats ska tillämpas på dieselbrännolja för yrkesmässig användning som används för regelbunden passagerartransport men som däremot inte föreskriver en sådan punktskattesats vad gäller tillfällig passagerartransport, under förutsättning att denna lagstiftning iakttar principen om likabehandling.

Några differentieringar av aktuellt slag förekommer inte i den svenska energiskattelagen.

Auktorisationsdirektivet

I förhandsavgörandet C‑443/19, Vodafone España SAU mot Diputación Foral de Gipuzkoa prövades tolkningen av art 13 i auktorisationsdirektivet. Vodafone España är en teleoperatör som tillhandahåller mobiltelefonitjänster i Spanien. Vodafone España beviljades flera koncessioner för exklusiv radiospektrumanvändning för frekvensbandet 2,6 GHz. Bolaget betalade en avgift för reservering av offentligägt radiofrekvensutrymme. Vodafone España erlade även betalning av skatt på egendomsöverföring och urkunders upprättande. Vodafone España ansåg att skatten stred mot unionsrätten och begärde återbetalning av erlagt skattebelopp.

Bolagets begäran avslogs, varpå Vodafone España överklagade. Vodafone España gjorde gällande att skyldigheten att erlägga skatt på egendomsöverföring medför dubbelbeskattning i strid med artikel 13 i direktiv 2002/20, eftersom den administrativa koncessionen för exklusiv användning av offentligägt radiofrekvensutrymme – innebär att såväl en avgift för reservering av offentligägt radiofrekvensutrymme som en skatt på egendomsöverföring tas ut.

Provinsstyrelsen i Guipuscoa har bestritt att det är fråga om dubbelbeskattning och grundat sig på den åtskillnad som görs i spansk rätt mellan begreppen ”avgift” och ”skatt”. Det har gjorts gällande att det som gett upphov till att en avgift för reservering av offentligägt radiofrekvensutrymme ska erläggas är att en frekvens reserveras för exklusiv användning, medan skatten på egendomsöverföring tas ut med anledning av den egendomsöverföring som sker genom upplåtelsen av exklusiva nyttjanderätter. Enligt provinsstyrelsen begränsar inte artiklarna 12 och 13 i direktiv 2002/20 medlemsstaternas möjlighet att införa andra slags skatter och avgifter än de som avses i dessa artiklar, såsom skatt på egendomsöverföring och bolagsskatt som ska erläggas av samtliga näringsidkare.

Enligt den hänskjutande domstolen är regelverket avseende offentligägt radiofrekvensutrymme i huvudsak identiskt med det allmänna regelverk som införts genom artiklarna 84–104 i Ley 33/2003, del Patrimonio de las Administraciones Públicas (lag om offentliga tillgångar), vilket är tillämpligt på all offentlig egendom tillhörande den spanska förvaltningen. Den hänskjutande domstolen har härav dragit slutsatsen att en teleoperatör som tilldelas exklusiv nyttjanderätt till vissa frekvenser erhåller en verklig administrativ koncession avseende offentlig egendom, av samma slag som den som avses i artikel 7.1 b i lag 18/1987 om skatt på egendomsöverföring och urkunders upprättande, som, i likhet med varje koncession, omfattar tillfällig exklusiv användning av upplåten egendom mot betalning av en avgift. Vidare skulle även omständigheten att utebliven betalning av skatt på egendomsöverföring utgör en grund för att återkalla tillståndet till användning av offentligägt radiofrekvensutrymme kunna förstås så, att betalning av skatt på egendomsöverföringen, enligt den nationella lagstiftarens avsikt, de facto är en förutsättning för koncessionen på exklusiva nyttjanderätter till offentligägt radiofrekvensutrymme.

EU-domstolen fann att artikel 13 i auktorisationsdirektivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för att en medlemsstat, vars lagstiftning föreskriver att nyttjanderätt till radiofrekvenser ska beläggas med en avgift för reservering av offentligägt radiofrekvensutrymme, dessutom, för upplåtandet av administrativa koncessioner inom detta område, tar ut en skatt på egendomsöverföring som i allmänhet belastar upplåtandet av administrativa koncessioner avseende offentligägd egendom med stöd av en lagstiftning som inte är tillämplig på det specifika området för elektronisk kommunikation, när den betalningsgrundande händelsen för denna skatt är kopplad till upplåtandet av nyttjanderätter till radiofrekvenser, såvitt denna avgift och denna skatt sammantagna uppfyller de villkor som anges i denna artikel, särskilt villkoret om att det belopp som tas ut som vederlag för nyttjanderätten till radiofrekvenserna ska vara proportionellt, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

EU ETS-direktivet

I förhandsavgörandet C‑113/19 Luxaviation SA mot Ministre de l’Environnement prövades om Luxaviation fullgjort sina skyldigheter i fråga om överlämnande av utsläppsrätter för koldioxid.

Luxaviation ingår i en lufttransportkoncern som förfogar över cirka 260 flygplan. Företaget ingår i systemet för handel med utsläppsrätter. Aktuellt mål avser år 2015 och Luxaviation sammanställde sin rapport över utsläpp av växthusgaser för i februari 2016. Luxaviation har angett att det, innan överföringen, registrerade utsläppsrätterna i Luxemburgs register den 19 april 2016, efter att ha genomfört vissa kontroller. Samma dag betalade det in påförda belopp och frisläppte motsvarande licenser på det europeiska kontot. Luxaviation påstår sig ha varit försäkrat om att det hade slutfört förfarandet för överlämnande av utsläppsrätter motsvarande utsläppen och att denna övertygelse förstärktes när det mottog ett e‑postmeddelande från EU ETS registret. EU-kommissionen har uppgett att denna elektroniska bekräftelse var knuten till utsläppsrätter som Luxaviation hade förvärvat från ett slovenskt bolag, och inte till en överföring av utsläppsrätter till unionsregistret. Miljöministern underrättade Luxaviation om att det inte hade fullgjort sin överlämnandeskyldighet avseende utsläppsrätterna inom föreskrivnen frist. Luxaviation påstod att det upptäckte förseningen i samband med miljöministerns skrivelse. Företaget bestred att det medvetet velat undandra sig sina skyldigheter och gjorde gällande ”ett misstag från en av dess anställda respektive ett funktionsfel i datasystemet”. Företaget uppgav att det hade förlitat sig på e-postmeddelandet och att det var övertygat om att förfarandet för överlämnande hade genomförts.

Miljöministern ålade Luxaviation att betala en avgift på 100 euro per kvot som inte hade överlämnats när fristen löpte ut, totalt 642 800 euro. Luxaviation överklagade beslut till Tribunal administratif (Förvaltningsdomstolen) som ogillade överklagandet. Luxaviation överklagade avgörandet till Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen) och gjorde gällande att företaget, i god tro, var övertygat om att förfarandet för överlämnande hade fullgjorts. Vidare anfördes att avgiften hotar dess ekonomiska överlevnad., samt att principerna om likabehandling och fri konkurrens har åsidosatts, eftersom de franska verksamhetsutövarna får hjälp av de behöriga nationella myndigheterna vid fullgörandet av skyldigheten att överlämna utsläppsrätter. Luxaviation har slutligen tagit upp frågan huruvida schablonavgiften är förenlig med proportionalitetsprincipen.

EU-domstolen fann att artiklarna 20, 47 och 49.3 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna ska tolkas så, att de inte utgör hinder för att den schablonavgift som föreskrivs i artikel 16.3 i EU ETS-direktivet, inte åtföljs av någon möjlighet för den nationella domstolen att justera avgiften.

Vidare fann domstolen att artikel 41 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna ska tolkas så, att den inte är tillämplig på en situation som består i att fastställa huruvida medlemsstaterna har en skyldighet, och inte endast en möjlighet, att införa system med varningar, påminnelser och förtida överlämnande som innebär att verksamhetsutövare som är i god tro får fullständig kännedom om sin skyldighet att överlämna utsläppsrätter och således inte löper någon risk att påföras en avgift enligt artikel 16.3 i EU ETS direktivet.

Vidare uttalade EU-domstolen att principen om skydd för berättigade förväntningar ska tolkas så, att den inte utgör hinder för att påföra en avgift enligt artikel 16.3 i EU ETS direktivet, i en situation där myndigheterna inte har varnat verksamhetsutövaren före utgången av fristen för att överlämna utsläppsrätter, trots att de gjorde det året innan. Slutligen uttalade EU-domstolen att det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma om begreppet force majeure omfattar aktuell situation.

Av intresse är bedömningen EU-domstolen gjorde i Billerud Karlsborg och Billerud Skärblacka (C‑203/12), där EU-domstolen fann att artikel 16.3 och 16.4 i direktiv 2003/87 skulle tolkas så, att den utgjorde hinder för att en verksamhetsutövare som – trots sitt innehav av ett tillräckligt antal utsläppsrätter – inte senast den 30 april under det innevarande året hade överlämnat utsläppsrätter för koldioxidekvivalenter motsvarande verksamhetsutövarens utsläpp under det föregående året, undgår den avgift för ”överskridande utsläpp” som föreskrivs i den ovannämnda bestämmelsen. Tolkningen har sin grund i den skyldighet som föreskrivs i direktiv inte enbart ska betraktas som en skyldighet att inneha utsläppsrätter som, den 30 april innevarande år, täcker utsläppen under det år som förflutit, utan som en skyldighet att överlämna utsläppsrätterna senast den 30 april, så att de kan annulleras i det unionsregister som syftar till att säkerställa en exakt redovisning av utsläppsrätterna då systematiken bygger på en strikt redovisning av de utsläppsrätter som utfärdas, innehas, överlåts och annulleras.