Skattenytt nr 3 2022 s. 280

E Mervärdesskatt

(Mattias Fri & Ulrika Grefberg)

Avsnittet behandlar aktuell praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i ett mål anges det i fotnot.

Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2021 omfattar 18 mål. Av dessa utgör 13 referatmål och 5 notismål.

Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Skatteplikt

3 Mervärdesskattegrupper

4 Skattesats/beskattningsunderlag

5 Avdragsrätt

6 Frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser

7 Tull- och importmoms

2 Skatteplikt

HFD 2021 not. 21 avsåg frågan om ett bolags tillhandahållande av kursen ”Kommunikativ svenska” inom ramen för en yrkeshögskolas utbildning skulle omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Bolagets tillhandahållande omfattade föreläsningar och seminarier, handledning, examination och medverkan med betygsförslag. Yrkeshögskolan ansökte om utbildningen hos Myndigheten för yrkeshögskolan och utsåg en ledningsgrupp som beslutade utbildningsplan och kursplaner samt antog studenter. Skolan stod även för lokaler, teknisk utrustning och för övrig administration av utbildningen. Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att bolaget inte under eget ansvar tillhandahöll tjänster, utan att bolaget fick anses ställa lärarpersonal till förfogande i en undervisning som uppdragsgivaren bedrev och ansvarade för. Således skulle tillhandahållandet anses skattepliktigt, enligt SRN. Både HFD och EU-domstolen har i flera tidigare fall avgjort frågan om en tjänst som en underleverantör utför ska anses utgöra personaluthyrning eller en sådan tjänst som omfattas av ett undantag från moms för verksamheter av hänsyn till allmänintresset (bl.a. Horizon College, C-434/05, ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 ref. 35). HFD konstaterade att det i detta fall var yrkeshögskolan som hade det övergripande ansvaret för innehållet i undervisningen och när den tidsmässigt skulle genomföras. HFD fann därför att syftet med avtalet mellan bolaget och yrkeshögskolan fick anses innebära att bolaget skulle tillhandahålla lärare som utförde sådan undervisning som krävdes för att yrkeshögskolan skulle kunna erbjuda utbildningen, och att tillhandahållandet således utgjorde personaluthyrning som inte undantogs från skatteplikt. Även i HFD 2021 not. 57 kunde syftet med parternas överenskommelse avseende en underleverantörs tillhandahållande av en distansutbildning i teckenspråk på uppdrag av ett utbildningsföretag, inte anses vara sådant att tillhandahållandet kunde omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § första stycket ML. Skälet till detta var i första hand att det framgick av omständigheterna att syftet med parternas överenskommelse var att underleverantören (sökanden) skulle tillhandahålla lärare som utförde sådan undervisning som krävdes för att utbildningsföretaget skulle kunna erbjuda utbildningen. Vidare prövades det om tjänsterna kunde vara sådana tjänster med nära anknytning till utbildning enligt direktivets artikel 132.1 och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § andra stycket ML. För det krävdes enligt HFD bl.a. att det grundläggande syftet med att tillhandahålla tjänsten inte var att underleverantören skulle vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som även utfördes i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

De båda notismålen om undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster är snarlika i sin utgång. I båda fallen konstaterar HFD att det är fråga om uthyrning av personal. I det första målet, not 21, ger HFD viss vägledning i hur gränsdragningen mellan utbildning och tillhandahållande av personal ska göras genom att domstolen poängterar att det är yrkeshögskolan som har det övergripande ansvaret för innehållet och när utbildningen tidsmässigt ska genomföras. En intressant fråga är om det ansvaret kan delas på något sätt.

Gränsdragningen mellan personaluthyrning och från skatteplikt undantag tjänst blev också aktuell i HFD 2021 ref. 29 avseende undantaget för sjukvård. I målet bedrev en legitimerad läkare sin verksamhet i ett bolag och ingick ett samverkansavtal med Region Norrbotten om att bedriva mottagningsverksamhet som en del av den öppna hälso- och sjukvården i regionen. Bolaget hade vidare ingått avtal med ett läkarhus, som skulle tillhandahålla personal, lokaler, utrustning och annat. Frågan i målet var om de tjänster som bolaget tillhandahöll inom ramen för denna verksamhet omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. HFD fann att Bolaget inte utförde tjänster mot ersättning till läkarhuset. De enda tjänster som Bolaget omsatte var de som tillhandahölls bolagets patienter. De medicinska åtgärder som utfördes av läkaren samt av den personal som läkarhuset tillhandahöll till bolaget bestod i utredning och behandling p.g.a. sjukdom och var av sådant slag att de omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Enligt HFD saknar det alltså betydelse att tjänsterna utfördes av bolagets egna anställda eller av personal som bolaget hyrde in utifrån, eller huruvida bolaget ägde den utrustning och de lokaler som används i verksamheten eller om dessa tillhandahålls av någon annan.

Även här synes det vara av avgörande betydelse med vilket ansvar tjänsterna tillhandahålls. I det överklagande förhandsbeskedet, som HFD fastställer, framhåller SRN att bolaget självt bestämmer vilka undersökningar som bolagets läkare ska genomföra, bestämmer över omfattningen av sin verksamhet samt hur den ska förläggas tidsmässigt. Det ska därför anse vara självständigt tillhandahållen (och därmed skattefri) sjukvård.

I HFD 2021 ref. 5 drev ett bolag flera datacenter och tillhandahöll så kallade co-location-tjänster, i vilka konnektivitet, flexibel kapacitet och tillgång till tjänster direkt i datacentret ingick. Kunderna hade en exklusiv rätt att disponera ett visst utrymme, ett så kallat rack. Avgiften för tjänsten baserades på förbrukad konnektivitet och kapacitet samt utrymmet för rack. Frågan i målet var om bolagets tillhandahållande kunde undantas från skatteplikt såsom för upplåtelse av fastighet. Mot bakgrund av att EU-domstolen1 kommit fram till att datacentertjänster, innefattandes även andra tjänster såsom apparatskåp som ställdes till kundernas förfogande och elektricitet, inte utgjorde sådan uthyrning av fast egendom som omfattas av undantaget från skatteplikt fann HFD att det som kunderna huvudsakligen efterfrågar är tillgången till konnektivitet. Rätten att disponera ett visst utrymme i datacentret fick därmed anses vara av underordnad betydelse och således omfattades bolagets tillhandahållande inte av undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet. Samma undantag prövades i två mål avseende överklagade förhandsbesked i HFD 2021 ref. 6.2 Två mål som i allt väsentligt avsåg samma omständigheter. Båda bolagen tillhandahöll så kallade aktivitetsbaserade arbetsplatser. Vilket innebär tillgång till ett öppet kontorslandskap med fria arbetsplatser och loungeutrymmen. Kunderna är inte garanterade att få en arbetsplats och har inte heller någon exklusiv förfoganderätt till lokalen eller någon viss del av den. För den avgift som kunderna betalade ingick även diverse tjänster i lokalerna, såsom tillgång till wifi, bemannad receptionsservice, kaffe, utskrifts- och kopieringstjänster, städning, säkerhetstjänster och underhåll av faciliteterna. I lokalerna fanns även en s.k. community manager som har till uppgift att bidra till att kunderna får kontakt med varandra. Community managern ska även se till att kunderna har det som de behöver och ta upp beställningar på tilläggstjänster. SRN ansåg i båda fallen att det var frågan om ett sammansatt tillhandahållande som omfattades av undantaget från skatteplikt, eftersom tjänsten innebar att kunderna ges tillträde till en lokal. HFD instämde i SRN:s bedömning av att det var frågan om ett enda sammansatt tillhandahållande. Däremot fann HFD att den omständigheten att en kund inte har en garanterad rätt till en arbetsplats innebär att de kriterier som EU-domstolen slagit fast i Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö3 och Luc Varenne4 för att det ska anses föreligga en från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom, inte är uppfyllda.

Båda avgörandena är mycket välkomna och efterlängtade. Frågan om hur man ska betrakta tjänster som tillhandahålls av ett datacenter har prövats två gånger innan nu aktuellt avgörande, det första avgjordes av dåvarande Regeringsrätten år 20085 och det andra år 2016.6 I de tidigare har dåvarande Regeringsrätten och HFD kommit fram till att det sammansatta tillhandahållandet avsåg momsfri hyra av fastighet. Även om man kan hävda att det har framgått av tidigare domar från EU-domstolen så har EU-domstolen i senare domar tydliggjort att om kunden efterfrågar andra tjänster så innebär detta att det kanske inte längre är frågan om ett passivt tillhandahållande av fastighet och att undantaget från moms därför inte är tillämpligt. Den svenska rättstillämpningen har, före nu aktuella domar, inneburit att om en tjänst till någon del innefattat tillgång till en lokal så har lokalen ofta ansetts överordnad andra tjänster och ett sammansatt tillhandahållande har därmed ansett utgöra ett från moms undantaget tillhandahållande. Denna rättstillämpning kommer nu rimligen att ändras. Skatteverket har även med anledning av nämnda domar uppdaterat sin rättsliga vägledning.7

HFD har i mål HFD 2021 ref. 18 prövat frågan om det krävs ett faktiskt skattebortfall för att en säljare ska nekas undantag för skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land när säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande. Ett svenskt bolag hade i målet bedrivit handel med godis och sålt varor till danska företag. Försäljningarna hade redovisats som unionsinterna försäljningar som är undantagna för skatteplikt. Skatteverket ansåg att det saknades förutsättningar att undanta försäljningar till ett visst danskt bolag eftersom försäljningarna utgjorde ett led i ett skatteundandragande senare i leveranskedjan, vilket bolaget, enligt Skatteverket, kände till eller borde ha känt till. Att en säljare ska nekas rätt till undantag från skatteplikt om det med hänsyn till objektiva omständigheter är utrett att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne genom försäljningen blev inblandad i ett skatteundandragande inom ramen för leveranskedjan framgår av fast praxis från EU-domstolen.8 Frågan i målet var om det måste ha skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan. Den danska köparen hade påförts mervärdesskatt för köpet från det svenska bolaget. Däremot hade det danska bolaget upplösts och det förelåg därför risk för att den danska staten skulle tappa i vart fall en del av mervärdesskatten. HFD anser att det framgår av EU-domstolens praxis att bekämpande av skatteundandragande och missbruk är en målsättning som i sig erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet samt att principen om mervärdesskattens neutralitet inte hindrar att en rättighet nekas den som har varit inblandad i ett skatteundandragande. Det skulle enligt HFD försvåra bekämpandet av illojala förfaranden om missbruksprincipen ska ges ett så begränsat tillämpningsområde att ett skatteundandragande föreligger endast om det har skett ett slutligt faktiskt skattebortfall inom ramen för leveranskedjan. Således krävs det inte att det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan, för att en säljare ska nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land med hänvisning till att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande. Eftersom Kammarrätten inte hade tagit ställning till om kände till eller borde ha känt till att det genom försäljningarna blev inblandade i ett skatteundandragande återförvisades målet till Kammarrätten.

Avgörandet innebär att det räcker att det funnits ett försök till skatteundandragande som en skattskyldig känt till eller borde känt till för att denne ska kunna nekas rätt till undantag från skatteplikt för en försäljning av en vara som ska beskattas i ett annat land. I teorin innebär det att samma transaktion kan komma att beskattas två gånger, dels i avsändarlandet, dels i mottagarlandet. Av HFD:s motivering tycks framgå att det är en konsekvens som inte är främmande för EU-rätten eftersom en annan slutsats skulle försvåra kampen mot missbruk.

Vidare har HFD i HFD 2021 ref. 45 även meddelat ett förhandsbesked där frågan var om en tjänst som omfattade clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar, omfattades av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster i ML 3 kap. 9 §. Ett bolag avsåg tillhandahålla tre betaltjänster till banker genom vilka bolaget avsåg att hantera hela transaktionsflödet, i syfte att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om dess tillhandahållande är att anse som ett enda tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster. I de olika betaltjänsterna skulle fyra funktioner ingå, en meddelandefunktion, en clearingfunktion med sammanhängande avvecklingsfunktion, samt en supportfunktion. Vid förvärv av en betaltjänst skulle samtliga funktioner ingå, en kund skulle alltså inte kunna ansluta sig till endast en av funktionerna. Mot bakgrund av detta ansåg HFD, liksom SRN, att respektive betaltjänst skulle anses utgöra ett enda tillhandahållande. Frågan var då om bolagets tillhandahållanden skulle utgöra ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster. Efter en genomgång av praxis från EU-domstolen konstaterade HFD att bolaget, för att kunna hantera hela transaktionsflödet, skulle svara för clearingen av betalningar och skicka avvecklingsinstruktioner till berörda centralbanker genom fullmakt. Bolaget skulle alltså träda in i kundens ställe och ha beslutanderätt i dessa avseenden. Således skulle bolaget ta på sig ansvaret för centrala funktioner i betalningsflödet som medför att det ekonomiska och rättsliga ägandet till pengarna förändras. HFD ansåg därför att det inte enbart skulle handla om funktioner av teknisk och administrativ karaktär, och därmed ansågs bolagets avsedda betaltjänster utgöra transaktioner som rör betalningar i den mening som avses i undantaget för bank- och finansieringstjänster.

HFD:s bedömning är omfattande. Steg för steg går HFD igenom relevant praxis och den svenska betalningsinfrastrukturen. Bl.a. exemplifieras vad som kan förstås med ansvaret för centrala funktioner i betalningsflödet. Vidare tydliggörs att det saknar betydelse om en viss aktör i betalningssystemet själv faktiskt har rätt att debitera eller kreditera avvecklingskonton i det centrala betalningssystemet. Skatteverket har sedan EU-domstolens dom i C-607/14, Bookit, ibland ansett att detta är ett krav. När får det anses klarlagt att så inte är fallet. Skatteverket har också ändrat sin rättsliga vägledning i detta avseende. Slutligen medför ett tydligt klargörande att undantaget för betaltransaktioner kan vara tillämpligt i två led, i detta fall för sökanden och dennes underleverantör.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-215/19, EU:C:2020:518.

Ulrika Grefberg var ombud i ett av målen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-215/19, EU:C:2020:518.

Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29.

RÅ 2008 not. 48.

HFD 2016 ref. 75.

Rättslig vägledning: https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.18/321530.html#update_20210628174305.

T.ex. Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455.

3 Mervärdesskattegrupper

Efter att HFD inhämtat ett förhandsavgörande från EU-domstolen (mål C-812/19, Danske Bank) har HFD i HFD 2021 not. 28 avgjort frågan om en filial som inte ingår i någon mervärdesskattegrupp kan bli skattskyldig för tjänster som huvudetableringen i en annan medlemsstat, som ingår i en mervärdesskattegrupp i den staten, tillhandahåller filialen. Avgörandet i EU-domstolen har kommit att kallas för ”reverse-Skandia”, efter domstolens tidigare dom i Skandia-målet (C-7/13). EU-domstolen ansåg att ett bolags huvudetablering som är belägen i en medlemsstat och som ingår i en mervärdesskattegrupp, och bolagets filial som är etablerad i en annan medlemsstat, ska anses utgöra skilda beskattningsbara personer när huvudetableringen tillhandahåller filialen tjänster och allokerar kostnaderna för dessa till filialen. HFD dömde i enlighet med detta svar. Det är intressant att notera att denna fråga väcker en del debatt på europeisk nivå eftersom det fortfarande är tongivande medlemsländer som anser att EU-domstolens domar i Skandia och Danske Bank endast gäller mervärdesskattegrupper av den typ som finns i Sverige. Vilka olika typer av mervärdesskattegrupper som finns är oklart. Att döma av mervärdesskattedirektivet synes det bara finnas en typ.

4 Skattesats/beskattningsunderlag

I HFD 2021 ref. 51 prövade HFD huruvida omsättning av elev- och lärarlicenser till digitala läromedlen Matte Direkt 7, Champ Digital 5 och Fysik Direkt skulle omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent för omsättning av böcker som tillhandahölls på elektronisk väg. HFD angav att utgångspunkten för bedömning av om en digital produkt motsvarar en tryckt publikation är produktens innehåll. Hänsyn ska då tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittlige konsumenten av den aktuella produkten. Då produkterna i förevarande fall till största delen bestod av text för läsning fick det enligt HFD anses vara av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. Ytterligare funktioner såsom meddelandemöjligheter och lärarens möjligheter till digital uppföljning innebar inte att läromedlen fick ett annat eller ett betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunna ha. Således omfattades läromedlen av den reducerade skattesatsen om 6 procent.

I HFD 2021 ref. 53 har HFD avgjort frågan om det fanns förutsättningar för att fastställa beskattningsunderlaget för byggherre- och entreprenadtjänster med stöd av bestämmelserna om omvärdering i mervärdesskattelagen. Ett bolag ingick uppdragsavtal med bostadsrättsföreningar i Stockholm och i Uppsala genom vilka bolaget åtog sig att utföra byggherre- och entreprenadtjänster. Bolaget ingick även avtal om totalentreprenad med ett annat bolag i samma mervärdesskattegrupp som åtog sig att uppföra byggnaderna i enlighet med uppdragsavtalen. Fastigheterna i fråga hade förvärvats från Uppsala kommun, respektive Stockholms kommun av ett bolag som inte ingick i momsgruppen. Fastigheterna hade sedan överlåtits till föreningarna efter ett år respektive ett halvår. Enligt Skatteverket understeg ersättningen för, de av bolaget utföra, byggherre- och entreprenadtjänsterna marknadsvärdet för tjänsterna. Som motivering till att ersättningen för byggherre- och entreprenadtjänsterna skulle anses understiga marknadsvärdet angav Skatteverket att värdeökningarna på fastigheterna var orimliga. Värdeökningarna ska ha varit som störst under det år som bolaget utanför momsgruppen ägde dem och enligt projektkalkylerna har i stort sett all vinst fördelats till fastighetsförsäljningen. Skatteverket framhöll att komplexiteten i de skattepliktiga tjänsterna medför att det i praktiken är omöjligt att hitta en jämförbar omsättning och menade att en mer extensiv tolkning måste tillåtas.

HFD konstaterade inledningsvis att det i målet var ostridigt att den totala ersättning som bostadsrättsföreningarna hade betalat för entreprenad och mark var marknadsmässig. Vidare konstaterade HFD att det var ostridigt att den ersättning som gruppen hade erhållit för sina tjänster åtminstone motsvarade gruppens kostnader för att tillhandahålla tjänsterna. För att det ska vara möjligt att genom omvärdering påföra ytterligare utgående moms krävs, enligt HFD, att Skatteverket har visat att den erhållna ersättningen understiger tjänsternas marknadsvärde. I det fall där det saknas jämförbara tjänster, och således ett fastställt marknadsvärde, kan omvärdering endast bli aktuellt om kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna överstiger ersättning för desamma. HFD ansåg det inte visat att den ersättning som gruppen erhållit var lägre än marknadsvärdet. HFD avslog därför Skatteverkets överklagande.

HFD:s avgörande är intressant och viktigt. Avgörande är också välkommet för att det sätter punkt för ett stort antal processer i likartade mål. Dessutom torde avgörande ha stor betydelse för tillämpningen av de s.k. omvärderingsreglerna i generellt eftersom HFD säger uttryckligen att det inte går att bestämma ett marknadsvärde på annat sätt än som framgår av mervärdesskattelagen och att bevisbördan i fråga om prissättningen är marknadsmässig eller ej ligger på Skatteverket. Skatteverket kan endast visa på en jämförbar tjänst eller genom att visa att kostnaderna för att tillhandahålla tjänsten överstiger ersättningen för samma tjänst.

5 Avdragsrätt

Under året har fyra mål avseende avdragsrätt avgjorts, varav två avser avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I det första fallet hade ett bolag och bostadsrättsföreningar ansökt om ett förhandsbesked om vissa tillhandahållanden av el och vatten ska anses skattepliktiga, och i så fall om det föreligger rätt till avdrag för ingående skatt avseende köp och installation av anläggningarna för el och vatten. Parterna avsåg installera mätutrustning för individuell mätning av el och vatten i byggnader som används för bostadsändamål med anledning av att de boende ska betala för sin faktiska förbrukning. Dessutom ska el- och vattensystem köpas in och installeras, alternativt anpassas. Den första frågan avseende skatteplikt avgjordes av HFD i HFD 2019 ref. 54. Därefter visade frågan åter till SRN som hade att avgöra frågan om avdragsrätt. Det är denna fråga som HFD haft att ta ställning till i förevarande fall, HFD 2021 ref. 4. HFD ansåg att el- och vattensystem är nödvändiga för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Inköp av sådana system ska därför omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Mätutrustningen motiveras däremot inte av en byggnads funktionssätt, utan av de skattepliktiga leveranserna av el och vatten. Den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av mätutrustning omfattas därmed inte av avdragsförbudet. I det andra fallet gällande avdragsförbudet för stadigvarande bostad, HFD 2021 ref. 64, hade ett fastighetsbolag förvärvat tolv flyttbara moduler. Modulerna var utrustade med kök och toalett och kunde enkelt kopplas till och från vatten och el. Under en period hyrdes modulerna ut till Migrationsverket för att användas som boende åt asylsökande. HFD jämförde med RÅ 2005 not. 78 där bostadsmoduler som använts som temporärt tröskelboende för hemlösa ansetts utgöra stadigvarande bostad. De i målet aktuella modulerna skulle placeras på plint- eller balkgrund och krävde en arbetsinsats om två till tre veckor för tre personer samt maskinell hjälp för att montera och montera ned. HFD ansåg att modulerna i förevarande fall hade en konstruktion av så tillfällig karaktär att de inte kunde anses vara avsedda för permanent boende. Mot bakgrund av detta, samt syftet bakom avdragsförbudet, ansåg HFD att bolaget skulle medges avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till förvärvet av modulerna.

Syftet bakom införandet av avdragsförbudet för förvärv som avser stadigvarande bostad var att säkerställa att avdrag inte medges för privata kostnader. Med detta syfte som utgångspunkt kan man ifrågasätta om det egentligen finns en sådan bestämmelse. Den allmänna bestämmelsen om rätt till avdrag förutsätter ju att det är frågan om ett förvärv för en verksamhet som medför skatteplikt. Ett avdrag för ett förvärv för privat bruk kan därför redan med stöd av denna bestämmelse nekas. Inte sällan leder dock tillämpningen av avdragsförbudet till att avdrag nekas för förvärv som rent faktiskt har en koppling till skattepliktig verksamhet. Det kan med fog påstås att detta är konsekvensen av den första domen. Försäljning av el och vatten som en kund betalar för utifrån sin förbrukning är ett skattepliktigt tillhandahållande. Domen innebär att rätt till avdrag inte föreligger för samtliga förvärv som görs för denna momspliktiga verksamhet utan att vissa fortfarande blir en kostnad i verksamheten. Det är tydligt att det svenska avdragsförbudet därigenom får ett tillämpningsområde som träffar annat än ren privat konsumtion, dvs. utöver syftet med bestämmelsen. I den andra domen medgavs rätt till avdrag eftersom det inte var frågan om förvärv för stadigvarande bostad. Skatteverket har uppdaterat sin rättsliga vägledning med anledning av domarna.9

HFD har i HFD 2021 ref. 16 meddelat ett förhandsbesked avseende avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftkostnader och leasingavgifter för personbilar när den beskattningsbara personen omsätter både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna tjänster. I målet övervägde ett hemtjänstföretag att leasa personbilar som ska användas när bolaget tillhandahåller omsorgs- och hushållstjänster. Företagets omsättning av hushållstjänster är skattepliktig, medan omsorgstjänsterna är undantagna från skatteplikt. Olika typer av bilar ska användas i olika omfattning i verksamheterna. Frågan HFD hade att ta ställning till var hur avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna respektive leasingavgifterna ska bedömas. Domstolen bedömde i enlighet med SRN:s förhandsbesked att den bil som uteslutande används för den skattepliktiga verksamheten ska medges avdrag för driftkostnader och till hälften för den skatt som hänför sig till leasingavgifter. Den bil som uteslutande används för omsorgstjänst ska inte medges avdrag. Bilen som används i båda verksamheterna ska ha rätt till avdrag för driftkostnaderna, och hälften av den ingående skatt som hänför sig till leasingavgifter förutsatt att bilen i mer än ringa omfattning används i den skattepliktiga verksamheten.

I momslagen finns ett antal särskilda avdragsbestämmelser, en av dem avser ingående skatt på förvärv som avser personbilar. Bestämmelsen om rätt till avdrag för moms på hyra av personbil har utformats som en schablonregel. Av ordalydelsen framgår att halva momsen på hyran är avdragsgill oavsett om bilen endast delvis används i verksamheten. Det sökande sannolikt ville ha svar på var hur kravet på att bilen delvis ska användas i verksamheten ska tillämpas när den verksamhet som bedrivs är s.k. blandad verksamhet. Av nämndens avgörande framgår att även om det är frågan om en schablonregel denna inte kan ge en större avdragsrätt än den som föreligger enligt allmänna regler. HFD:s dom innebär för blandade verksamheter att schablonregeln endast kan tillämpas om bilen används i en verksamhet som delvis är skattepliktigt och bilen används i mer än ringa omfattning för beskattade transaktioner.

Slutligen har HFD i HFD 2021 ref. 52 avgjort en fråga om vilken betydelse en registrering till mervärdesskatt har vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående skatt. Mot bakgrund av praxis från EU-domstolen10 uttalade HFD att en skattskyldig bör kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar annat, när en ansökan om registrering för mervärdesskatt skett i god tro och den sökande lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att fatta beslut om registrering. Bolaget i fråga hade inte lämnat ofullständiga eller vilseledande uppgifter eller på annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk, varför HFD ansåg att avdrag för ingående mervärdesskatt inte kunde vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet, eftersom Skatteverket vid registreringstillfället godtagit att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet. Skatteverket har uppdaterat sin rättsliga vägledning.11

Denna dom kommer att få stor betydelse framöver. Det finns många pågående ärenden och mål där Skatteverket vid en granskning konstaterat att ett momsregistrerat företag vid tidpunkt för granskningen inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet. Skatteverket har som en konsekvens av den slutsatsen nekat avdrag för ingående skatt med hänvisning till att företaget inte bedriver ekonomisk verksamhet. Av HFD:s dom framgår att större vikt ska läggas vid Skatteverkets beslut att registrera ett bolag till moms. Ett beslut om registrering till moms är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet att registrera bolaget har bedömt att företaget är skattskyldigt och bedriver ekonomisk verksamhet. Det betyder att om en ansökan om registrering till moms har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering så bör en skattskyldig kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar något annat. I ett sådant fall kan inte Skatteverket med retroaktiv verkan neka avdrag för ingående skatt på grunden att företaget inte bedrev ekonomisk verksamhet. Skatteverket har uppdaterat sin rättsliga vägledning med anledning av domen.12

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.18/323873.html#h-Tillhandahallande-av-el-gas-vatten-eller-varme och https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.18/323873.html#h-Rattsfall-moduler-avsedda-for-tillfallig-uppstallning-med-anslutning-till-el-och-vatten.

Bl.a. Inzo, C-110/94, EU:C:1996:67.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2022.4/324343. html?q=registreringens+betydelse+f%C3%B6r+r%C3%A4tten+till+avdrag+av+ing%C3%A5ende+skatt#h-Registreringens-betydelse-for-ratten-till-avdrag.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2022.4/324343.html?q=HFD+2021+ref.+52+.

6 Frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser

HFD har under året prövat två mål som avsett frågan om den som har förvärvat en fastighet är skyldig att jämka avdrag för ingående mervärdesskatt som en tidigare ägare av fastigheten har gjort under sin innehavstid. Det första fallet, HFD 2021 not. 26, gällde ett fastighetsbolag som var frivilligt skattskyldigt för uthyrning av en fastighet hade förvärvat nämnda fastighet av ett bolag som även under sin innehavstid varit frivilligt skattskyldig och gjort avdrag för ingående skatt avseende ombyggnadsåtgärder på fastigheten. Fastighetsbolaget sålde sedan fastigheten till två privatpersoner och därmed upphörde den frivilliga skattskyldigheten. Skatteverket beslutade att fastighetsbolaget var skyldig att jämka den del av den tidigare ägarens avdrag för ingående skatt som hänförde sig till återstoden av den så kallade korrigeringstiden. Enligt Skatteverket skulle fastighetsbolaget ha tagit över säljarens rättigheter och skyldigheter i enlighet med mervärdesskattelagens 9 kap. 5 § genom verksamhetsöverlåtelse, och därmed övertagit skyldigheten att jämka den tidigare ägarens avdrag för ingående skatt. HFD beslutade att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen. EU-domstolen besvarade HFD:s frågor genom dom i mål C-787/18 och anförde att mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver att en säljare av en fastighet inte är skyldig att justera ett avdrag för ingående mervärdesskatt om köparen ska använda fastigheten uteslutande för transaktioner som medför avdragsrätt, samtidigt som lagstiftningen även ålägger köparen att justera avdraget avseende återstoden av korrigeringstiden vid den tidpunkt då köparen i sin tur överlåter fastigheten till någon som inte ska använda fastigheten för sådana transaktioner. HFD ansåg mot bakgrund av EU-domstolens förhandsavgörande att Skatteverkets synsätt om att den frivilliga skattskyldigheten ska anses ha gått över på bolaget genom verksamhetsöverlåtelse inte är förenligt med EU-domstolens praxis. Vidare konstaterade HFD att Skatteverket inte visat att bolaget förvärvat fastigheten genom verksamhetsöverlåtelse. Således ska bolaget inte anses ha tagit över skyldigheten att jämka den tidigare ägarens avdrag för ingående skatt genom en verksamhetsöverlåtelse. Samma fråga prövades även i HFD 2021 not. 27 med samma utgång.

7 Tull- och importmoms

Två mål har under året avgjorts avseende tull- och importmoms. Det första målet, HFD 2021 ref. 54, gäller beräkning av tullskuld avseende varor som omfattas av förmånstull, samt frågan om rätt beskattningsmyndighet för importmoms. I målet hade en turkisk importör fört varor till Sverige genom ett så kallat transiteringsförfarande, utan att uppvisa varorna för Tullverket, varpå en tullskuld uppkom på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. HFD ansåg att en särskild beräkningsregel i tullkodex är tillämplig under förutsättning att tullskuldens uppkomst inte utgjorde ett försök till bedrägeri. Regeln innebär att vissa bestämmelser om befrielse från tull ska tillämpas även vid tullskulder som uppkommit på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Tullskulden bestämdes därför till 0 kr. Eftersom ett tullombud hade gett in en så kallad samvetsdeklaration för importörens räkning, innan Tullverket fattat beslut i ärendet, fann HFD att det fanns en deklarant vid tidpunkten för beslutet och att Skatteverket därför är rätt beskattningsmyndighet för mervärdesskatten och inte Tullverket. Även i det andra målet, HFD 2021 ref. 57, hade en tullskuld uppkommit på grund av bristande efterlevnad av skyldigheter enligt tullagstiftningen. En person hade i det målet fört in guld från Dubai till Sverige via Danmark utan att deklarera importen i något av länderna. Först efter varornas ankomst till Sverige lämnades en tulldeklaration till Tullverket. Som huvudregel uppkommer tullskulden i det land där de omständigheter som förorsakar skulden uppstår. Om tullskulden är lägre än 10 000 euro anses tullskulden uppkomma i det land där den bristande efterlevnaden konstateras. Om en tullskuld uppkommer är det som regel den som är betalningsskyldig för tullen som också är skattskyldig för mervärdesskatt. Tullsatsen för guldet var 0 procent och eftersom tullskulden därmed understeg 10 000 euro ansåg Tullverket att den hade upp kommit i Sverige. Tullverket fastställde tullskulden till 0 kr och beslutade om mervärdesskatt. Frågan HFD hade att ta ställning till var om importmoms ska tas ut i Sverige när varan, som i detta fall förts in till Sverige från en plats utanför EU via ett annat EU-land utan att deklareras, när den bristande efterlevnad av tullagstiftningen konstateras först i Sverige. HFD konstaterade att EU-domstolen i en tidigare funnit att om en skyldighet enligt unionens tullagstiftning inte har iakttagits så kan, utöver en tullskuld, det även uppkomma ett krav på moms i den medlemsstat där regelöverträdelsen konstaterades även om varorna fysiskt har förts in i unionen via en annan medlemsstat. Detta förutsätter dock att varorna har släppts ut på unionsmarknaden och var avsedda för konsumtion i den medlemsstat där överträdelsen konstaterades. HFD ansåg att EU-domstolens uttalanden även kan tillämpas för varor som inte är föremål för tull. Skyldigheten att betala mervärdesskatt uppkommer alltså i den medlemsstat där den bristande efterlevnaden av tullagstiftningen har konstaterats, förutsatt att varorna släppts ut på unionsmarknaden i den staten. I enlighet med HFD 2021 ref. 54 ansåg HFD även att det fanns en deklarant vid tidpunkten för Tullverkets beslut och att det således inte var Tullverket som skulle besluta om mervärdesskatt.

HFD:s dom är efterlängtad och kanske oväntad inte minst med hänsyn till underinstansernas bedömningar i ett stort antal liknande mål. HFD:s dom borde få stor betydelse för ärenden på tullområdet där bristande efterlevnad av tullagstiftningen förekommit. Avgörandet innebär att företag som brustit i efterlevnaden men som inkommit med en tulldeklaration till Tullverket inte kommer att påföras moms av Tullverket. Det är i stället den i deklarationen angivna deklaranten, om denne är momsregistrerad vid tidpunkten för införseln, som ska påföras moms av Skatteverket. Om deklaranten har rätt till avdrag för momsen så uppkommer därvid inte någon kostnad för importmomsen. Vilket skiljer sig från den situationen då Tullverket debiterat momsen, då denna moms enligt Skatteverket i de allra flesta fall inte varit avdragsgill. Det kvarstår dock ett antal frågor efter HFD:s dom. Tullverket13 har i ett referat av den andra HFD domen uttalat att domen inte skulle vara vägledande vid beräkning av importtull i andra fall än de som omfattas av domen, t.ex. vid andra förfaranden som aktiv och passiv förädling. Dessutom gör Tullverket bedömningen att verket ska pröva om en deklaration överhuvudtaget kan anses lämnad samt om den kan godtas. Vad Tullverket menar med detta uttalande är oklart men det finns uppgifter som tyder på att Tullverket avser att avvisa en deklaration som inges under förfarandet. Vilken betydelse detta, enligt Tullverket, får för frågan om rätt beskattningsmyndighet är dock fortfarande oklar.

https://www.tullverket.se/download/18.260f1bcf17c73e3460e29a0/1639641771070/Dom%20om%20tull%20och%20merv%C3%A4rdesskatt.pdf.