Inkomstbeskattningen av skogsbruket – nu och då

3.1 Inkomstbeskattningen av jordbruksfastigheter enligt 1928 års kommunalskattelag

Inkomstbeskattning av jordbruksfastigheter har skett sedan lång tid tillbaka. Redan i 1928 års kommunalskattelag, 17 § första stycket a) stadgades att kommunal inkomstskatt skulle utgå för inkomster av jordbruksfastighet. I 21 § första stycket KL angavs vidare att som intäkt av jordbruksfastighet räknades alla inkomster från fastigheter i Sverige, som taxerats såsom jordbruksfastighet och som hade kommit ägaren eller brukaren av fastigheten till godo.

Som intäkt från skogsbruket räknades enligt 21 § c) KL följande:

• intäkt genom avyttring av skogsprodukter, inklusive produkter av sådan förädlingsverksamhet som ingår i skogsbruket.

• intäkter som erhållits genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken.

• intäkter som kunde hänföras till värdet av skogsprodukter som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och inventarier på fastigheten.

• som intäkt räknades även värdet av skogsprodukter som den skattskyldige använde för sitt hushåll eller för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som den skattskyldige hade drivits.13

Från bruttointäkten av jordbruksfastighet fick avdrag sedan göras för omkostnader som varit hänförliga till bland annat skogskultur, skyddsdikning, skogsindelning, skogsavverkning, kostnader för virkets huggning och tillredning. Avdrag fick även göras för omkostnader för försäkring av arbetspersonal, byggnader, skog, gröda, förråd och inventarier, som ej var hänförliga till personlig lös egendom och liknande kostnader, 22 § KL.14 Av ovanstående framgår att både försäljning av skogsprodukter och intäkter från avverkningsrätter eller försäljning av växande skog räknades som skogsbruksintäkter enligt reglerna som fanns i KL från år 1928. Det förhöll sig också så, att värdet av skogsprodukter som markägaren själv använde för byggnation, underhåll eller för hushållets och personalens behov, skulle tas upp som intäkt. Från bruttointäkten fick skogsägaren sedan göra avdrag för kostnader kopplade till skogsskötsel, avverkning, virkesbearbetning och liknande. Enligt gällande lagstiftning beskattades såsom inkomst av skogsbruk inkomst genom avverkning, inkomst genom upplåtelse av avverkningsrätt, och inkomst genom avyttring av växande skog i samband med fastighetsförsäljning.15

3.2 Skogsavdraget enligt 1928 års kommunalskattelag

Avdragsrätt kunde också föreligga om skog hade avyttrats eller avverkats utan samband med avyttring av själva marken. Då berodde avdragsrätten på om det virkeskapital som fanns kvar efter avverkningen eller avyttringen antingen 1) blev lägre än ägarens ingående virkeskapital, eller 2) blev lägre än skogens värde jämfört med ägarens ingångsvärde, 22 § KL. I prop. 1928:213 förklaras denna rätt till avdrag enligt följande ”vid beräkningen av inkomst av skogsbruk får avdrag ske för »minskning i skogens ingångsvärde», därest avverkning och försäljning skett i så stor omfattning, att den återstående skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, det vill säga i allmänhet det värde, skogen hade vid ägarens förvärv av skogen.”16

Jag tolkar regeln så att denna avdragsrätt träffade situationer där skogsägaren hade sålt skog utan att avyttra någon del av marken till exempel genom att sälja virke eller genom att sälja avverkningsrätter. Avdragsrätten gällde under förutsättning att avverkning och försäljning skett i så stor omfattning, att värdet på den skogen som fanns kvar på marken efter avverkning och försäljning, hade sjunkit under det ingångsvärde som gällde för skogen. Om jag tolkar dessa regler i ljuset av de regler som gäller för skogsavdrag idag, kan begreppet virkeskapitalets ingångsvärde förstås så, att det syftar på det värdet som skogen hade när ägaren köpte skogsfastigheten en gång i tiden. Från den skattepliktiga inkomsten som försäljningen resulterat i, kunde då avdrag göras. Det förefaller oklart exakt hur de två situationer som beskrivs ovan skiljer sig från varandra eller vid vilken tidpunkt som värderingen av det kvarvarande virkeskapitalet skulle göras. Det som förefaller mer klart är att utgångspunkten för beräkningen av avdraget skulle grunda sig på en jämförelse mellan värdet av det kvarvarande virkeskapitalet efter försäljningen och virkeskapitalets ingångsvärde dvs. det värde som virkeskapitalet hade när skogsägaren förvärvade skogsfastigheten. Därigenom fick avdrag göras för ”minskning i skogens ingångsvärde”.

Redan i 1928 års kommunalskattelag fanns således en rätt för skogsägare att begära avdrag i händelse av avyttring av virke eller avverkning av skog som torde kunna jämföras med den rätt att göra skogsavdrag som finns idag. Lagstiftningen uppdaterades emellertid i och med att lag (1947:576) om statlig inkomstskatt trädde i kraft den 1 januari 1948.17 Den nya lagen var en del av en större reform som syftade till att modernisera det svenska skattesystemet. Reformen innebar bland annat en övergång till ett mer enhetligt och systematiskt skattesystem.18

3.3 Skogskontolagen från år 1954

Ytterligare en uppdatering av lagstiftningen gällande skogsbruk skedde i och med att skogskontolagen (1954:142) utfärdades år 1954. Ett syfte med skogskontot och skogsskadekontot var att skogsägaren skulle kunna utjämna beskattningen av inkomster från skogen över tid. Det skulle ge skogsbrukare möjlighet att utjämna beskattningen över flera år, vilket föreföll särskilt viktigt på grund av att skogsbrukets intäkter kunde vara mycket ojämna, beroende på avverkningens omfattning och tidpunkt. Genom att sätta in medel på ett skogskonto kunde skogsbrukare skjuta upp beskattningen av dessa intäkter till ett senare beskattningsår, vilket kunde minska den totala skattebördan och ge en mer rättvis beskattning över tid.19 För att erhålla avdraget skulle skogsägaren göra en insättning på ett särskilt skogskonto i bank. Insättaren skulle erhålla uppskov med inkomsttaxeringen till det år då uttag från kontot skedde. Enligt de föreslagna bestämmelserna skulle insättning få göras med högst 60 procent av köpeskillingen för rotsåld skog, 40 procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och 40 procent av saluvärdet av skogsprodukter, som uttagits för förädling i egen rörelse. Rätten att göra insättning skulle endast tillkomma fysisk person, oskiftat dödsbo eller familjestiftelse.20 Skogskontolagen trädde i kraft år 1954 och tillämpades första gången vid 1955 års taxering.21

3.4 Skatteskogskommitténs betänkande från år 1969

Hur värdet av intäkter från skog och skogsbruk jämte avdragsrätt vid försäljning och avverkning av skog skulle beräknas har varit föremål för flera utredningar genom åren. I SOU 1969:30 lade skatteskogskommittén fram sitt betänkande om skogsbeskattningen. Den innehöll en omfattande sammanställning av lagar och förordningar, i syfte att bland annat samla reglerna om skogsbeskattning som då var spridda över flera författningar och svåra att överblicka.22 I utredningen angavs att de regler som karakteriserar den år 1928 genomförda utformningen av skogsinkomsternas beskattning, hade visat sig synnerligen svåra att tillämpa.23

Skatteskogskommitténs betänkande ledde emellertid inte till förändring av lagen förrän ca 10 år senare. Dessförinnan la även institutionen för skogstaxering vid Skogshögskolan fram en utredning. I denna utredning, som genomfördes på skogsutredningens uppdrag, utvecklades en beräkningsmodell för långsiktiga avverkningsberäkningar. Nils Erik Nilsson hade såsom institutionsföreståndare samt ledamot av utredningen huvudansvaret för arbetet.24 I utredningen angavs att avverkningsberäkningar grundade på riksskogstaxeringen hade utförts vid många tillfällen allt sedan år 1932, då den första beräkningen publicerades.25 Det som möjliggjorde att grunden kunde läggas för den då existerande beräkningsmodellen var uppdraget att utveckla en ny värderingsmodell som skulle tillämpas vid fastighetstaxering. Fastighetstaxeringsmodellen för avverkningsberäkning utvecklades sedan till den beräkningsmodell som användes för beräkningarna skogsskötsel och avverkning även i senare utredningar.26

Ett syfte med beräkningsmodellen var att beskriva den sannolika utvecklingen av den svenska skogen beträffande framtida skogsskötsel och avverkning. Denna beräkningsmodell har även haft betydelse för hur man beräknar skogsavdraget enligt vad som gäller idag.27 Den beräkningsmodellen grundar sig i att den erforderlig växttid för ett skogsbestånd kan variera mellan 60 och 150 år.28 Med anledning av detta kan det också gå långa perioder mellan investeringarna och ev. avkastning av skogen.29 Enligt min tolkning av reglerna om skogsavdrag har man med detta i åtanke utformat dagens regler om beräkning av skogsavdragsutrymmet och skogsavdrag i syfte att ge skogsägare en skattemässig lättnad i samband med att skogen ger avkastning. För att räkna ut skogsavdragsutrymmet (dvs. det belopp som skogsägaren maximalt får göra skogsavdrag med under sin innehavstid) utgår man bland annat ifrån hur stor del av en lantbruksfastighets inköpspris som är hänförligt till skogsmarken. Begreppet skogsmark är emellertid inte definierat i inkomstskattelagen, men väl i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Definitionen i fastighetstaxeringslagen får därför genomslag när inkomstskattelagens regler om skogsavdrag tillämpas.30

På 1970-talet ökade även fokus på att stimulera produktion och rationalisering inom skogsbruket och 1979 infördes rationaliseringsavdraget för att gynna strukturellt effektiva förvärv.31 Ett rationaliseringsförvärv innebär normalt sett ett fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter exempelvis när en skogsägare utökar sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet.32

4.1 Reglerna om inkomstbeskattning av skog flyttas över till 21 kap. IL

Inkomstskattelagen ersatte 1928 års kommunalskattelag, KL. och 1947 års lag om statlig inkomstskatt, SIL.33Inkomstskattelagen, som trädde i kraft den 1 januari år 2000, samlades i stort sett alla regler om hur man beräknar underlaget för statlig och kommunal inkomstskatt. Ett syfte med den nya lagen var att inkomstskattelagstiftningen skulle bli överskådlig och språkligt moderniserad. Det var frågan om en omfattande lagteknisk bearbetning.34 Så som tidigare angivits,35 finns reglerna om inkomstbeskattningen av näringsfastigheter och skog bland annat i 13 kap. 1 § IL och i 21 kap. IL. Enligt 13 kap. 1 § första stycket IL räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet till inkomstslaget näringsverksamhet. I bestämmelsen framgår vidare att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter och avverkningsrätter till skog räknas emellertid alltid som näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § tredje stycket IL.

4.2 Reglerna om skogskonto och skogsskadekonto i inkomstskattelagen

Under 2000- och 2010-talen genomfördes ett flertal förändringar och uppdateringar av regelverket. En förändring genomfördes bland annat genom prop. 2003/04:99 där uttrycken bank respektive bankkonto ersattes med begreppen kreditinstitut och konto i ett kreditinstitut när det gäller insättning på skogskonto och skogsskadekonto.36 Som skogskonto och skogsskadekonto godtogs således konto i ett svenskt kreditinstitut. Som svenskt kreditinstitut räknades svensk bank eller ett svenskt kreditmarknadsföretag samt konto i en filial i Sverige till ett utländskt kreditinstitut som stod under fullständig näringsrättslig reglering och tillsyn och som även omfattades av lagen (1995:1571) om insättningsgaranti. Begränsningen till dessa företag föranleddes av att det ur allmänt intresse föreföll viktigt att upprätthålla dåvarande krav för avdragsrätten.37 Enligt min tolkning underlättade denna begränsning också kontrollen av uttag från skogskonto eller skogsskadekonto, som medför att det uttagna beloppet ska återföras till beskattning.38

5.1 Förändringar av reglerna i 21 kap. IL

I maj 2025 presenterade finansdepartementet en promemoria om förbättrat regelverk om beskattning av skog som föreslås träda i kraft den 1 april 2026. I promemorian identifierades ett antal situationer där den då gällande lagstiftningen i 21 kap. IL riskerade att inte uppfylla EU-rättens krav. En sådan risk bestod av att det av 21 kap. 4 § IL följde att skogsavdraget enbart fick göras på grund av avyttring av skog på en fastighet i Sverige som var taxerad som lantbruksenhet och var en kapitaltillgång, vilket ansågs strida emot den fria etableringsrätten som gäller inom EU. En annan sådan risk bestod av att avdrag för insättning på skogskonto och skogsskadekonto, som ovan nämnts,39 enbart medgavs då insättning skett på konto i Sverige, vilket riskerade att strida emot den fria rörligheten för tjänster inom EU.

Dessa risker identifierades av Skatteverket redan år 2007 i Skatteverkets ställningstagande om skogsavdrag, skogskonto och EES.40 I ställningstagandet angavs bland annat att en person som var obegränsat skattskyldig i Sverige och som hade en intäkt från avyttring av skog på en i utlandet belägen fastighet, inte hade möjlighet att göra skogsavdrag vid tolkning av ordalydelsen i 21 kap. 4 § IL.41 Skatteverket ansåg att en sådan tolkning riskerade att strida mot den fria etableringsrätten som gäller inom EU. Den fria etableringsrätten kommer till uttryck i 49 i EUF-fördraget och innebär i allmänhet en grundläggande frihet för individer och företag att inom EU fritt etablera sig och starta och utöva verksamhet som egen företagare samt rätt att bilda och driva företag i EU-länder på samma villkor som landets egna medborgare och företag. EU-rätten förbjuder även regler som diskriminerar utländska företag eller egenföretagare. Den innebär också ett förbud mot regler som gör det svårare för utländska aktörer att etablera sig jämfört med inhemska aktörer. Mot denna bakgrund föreslås i finansdepartementets promemoria och i prop. 2025/26:69 att lydelse i 21 kap. 4 § IL ändras till ”avdrag på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) på en lantbruksenhet inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som är en kapitaltillgång får göras enligt bestämmelserna i 5–19 §§.”42 Enlig den nya ordalydelsen kommer skogsavdrag således att få göras vid avyttring av skog på lantbruksenheter inom EES-området.43 För att säkerställa att en sådan förändring inte ökar risken för skatteundandragande föreslås bland annat att den som är begränsat skattskyldig ska vara skattskyldig för återförda skogsavdrag. Det föreslås också omedelbar beskattning av gjorda skogsavdrag i vissa fall, till exempel om ägaren inte längre är obegränsat skattskyldig inom EES.44

I Skatteverkets ställningstagande angavs även att dåvarande reglerna om avdrag för insättning på skogskonto eller skogsskadekonto riskerade att strida mot den fria etableringsrätten. Detta på grund av att avdrag för insättning på skogskonto och skogsskadekonto enbart medgavs då insättning skett på konto i Sverige. Att villkora rätten till avdrag genom att kräva att avdragsbeloppet skulle sättas in hos ett kreditinstitut som var etablerat i Sverige, riskerade därmed att också strida mot den EU-rättsliga regleringen om fri rörlighet för tjänster.45 Den fria rörligheten för tjänster kommer till uttryck i artikel 56 i EUF-fördraget och utgör en av EU-rättens fyra grundläggande friheter. Den innebär i allmänhet en rätt för företag och individer att erbjuda och utföra tjänster inom EU. I artikel 56 i EUF-fördraget stadgas ett förbud mot inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. I finansdepartementets promemoria föreslås därför att en bestämmelse ska införas i 21 kap. 35 § IL.46 Förslaget i propositionen är i praktiken det samma som i promemorian, med ett tillägg i 21 kap. 35 § andra stycket IL som preciserar att hänvisningen till direktiv 2010/24/EU avser den ursprungliga lydelsen. Detta saknas i promemorian.47

Lagförslaget i 21 kap. 35 § IL enligt prop. 2025/26:69:48

Som skogskonto, skogsskade-konto eller naturvårdskonto godtas bara sådant konto för vilket ränta tillgodoräknas minst en gång per år och som tillhandahålls från

• ett svenskt kreditinstitut,

• ett utländskt kreditinstitut som hör hemma i en stat inom Europeiska unionen (EU),

• ett utländskt kreditinstituts filial i Sverige, eller

• ett utländskt kreditinstituts filial i en stat inom EU.

En stat som inte är medlem i EU men som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, likställs vid tillämpningen av första stycket med en stat inom EU om staten har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar som har en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder, i den ursprungliga lydelsen.

Lagförslaget i 21 kap. 35 a § IL enligt prop. 2025/26:69:49

Om kontot tillhandahålls från utlandet godtas kontot som skogskonto, skogsskadekonto eller naturvårdskonto bara om kreditinstitutet har kommit in med ett skriftligt åtagande till Skatteverket enligt 23 kap. 6 a § och 38 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244).

Lagförslaget tydliggör vilka kreditinstitut som får tillhandahålla skogskonto, skogsskadekonto och naturvårdskonto, och slår fast att kontot måste ge ränta minst en gång per år. Institut inom EU och vissa EES länder likställs med svenska aktörer om det finns avtal om ömsesidigt bistånd vid indrivning av skattefordringar som är likartad med den som föreskrivs i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om att ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder, i den ursprungliga lydelsen. För konton som öppnas hos utländska kreditinstitut krävs dessutom att institutet lämnar ett skriftligt åtagande till Skatteverket enligt 23 kap. 6 a § och 38 kap. 1 § SFL. Genom dessa krav ska kontrollen stärkas och rättssäkerheten öka. Målet förefaller vara att skapa likvärdiga villkor oavsett om kontot öppnas i Sverige eller utomlands, vilket går i linje med de EU-rättsliga bestämmelserna om den fria etableringsrätten, fri rörlighet för tjänster och andra EU-rättsliga regler för kontroll av skattereglernas efterlevnad.50

5.2 Naturvårdsavtal och naturvårdskonto

Naturvårdsavtal utgör en sådan skriftlig överenskommelse som anges i 7 kap. 3 § andra stycket jordabalken.51 När ett naturvårdsavtal tecknas kan ersättning betalas ut. Ersättningen betalas i normalfallet ut som ett engångsbelopp vid avtalets tecknande och hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet.52 I Skatteverkets promemoria Mer förmånlig beskattning vid bland annat skydd av skog från 2023 framgår att flera markägarorganisationer anser att naturvårdsavtalen är skattemässigt missgynnande, vilket kan förklara varför det tecknas förhållandevis få naturvårdsavtal i jämförelse med allframtidsupplåtelser.53

Mot denna bakgrund anser både finansdepartementet och regeringen att det behöver införas en ny kontotyp dvs. naturvårdskonto där avdrag kan medges vid ersättning genom naturvårdsavtal.54 Enligt förslagen ska avdrag för insättning på naturvårdskonto ett visst beskattningsår får motsvara högst 90 procent av ersättningen för ett naturvårdsavtal, 21 kap. 28 a § IL.55 Ett mål med naturvårdskontot utgörs således att ersättning vid naturvårdsavtal inte ska resultera i högre beskattning jämfört med den beskattning som hade skett om skogen i stället avverkats.56 I promemorian görs dels bedömningen att det skulle innebära att andra faktorer än skattekonsekvenser kommer att vara avgörande när skogsägare överväger hur deras skog ska brukas, dels att förslagen om särskild ersättningsfond för naturvårdsmark och naturvårdskonto medför att det för vissa skogsägare kan bli relativt sett mer lönsamt att bevara skogen i stället för att avverka den. Det innebär i sin tur att den totala arealen av skog som brukas för att senare avverkas kan komma att minska.57

Jag tolkar reglerna om det nya naturvårdskontot så, att en målsättning med detta konto är att skapa ekonomiska förutsättningar för skogsägare att bruka skogen på nya sätt genom att exempelvis neutralisera skattekonsekvenserna för den som väljer att bevara skogen längre jämfört med den som väljer att avverka skog. Det kan också vara ett sätt att försöka möta nya EU-rättsliga regler om att minimera EU:s bidrag till avskogning och därigenom bidra till en minskning av den globala avskogningen samt minska EU:s bidrag till växthusgasutsläpp och global förlust av biologisk mångfald.58

5.3 Förändringar i skatteförfarandelagen

I och med att möjligheten till avdrag på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) utvidgas till att omfatta fastigheter inom EES-området,59 införs också en uppgiftsskyldighet för den som gör skogsavdrag på fastighet i utlandet.

Den nya bestämmelsen ska införas i 31 kap. 15 b § SFL:60

Den som gör skogsavdrag på en fastighet i utlandet ska lämna uppgifter om

• fastighetens beteckning och adress, och

• avdragsutrymmet för fastighetens skog och produktiva skogsmark.

Den som har gjort skogsavdrag på en fastighet i utlandet ska lämna uppgifter om

• avdragsutrymmet för fastighetens skog och produktiva skogs-mark vid beskattningsårets utgång, och

• adress i utlandet där inne-havaren är bosatt.

Om fastigheten eller en del av fastigheten har övergått genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt ska dödsboet eller den tidigare ägaren lämna nödvändiga identifikationsupp-gifter för den nya ägaren.61

Paragrafen föreskriver en uppgiftsskyldighet för den som har eller begär skogsavdrag på en fastighet i utlandet. Av första och andra styckena framgår vilka uppgifter som ska lämnas. Att uppgiftsskyldigheten gäller för den som har beviljats avdrag innebär att uppgifter om bland annat fastighetens avdragsutrymme vid beskattningsårets utgång ska lämnas årligen under den tid som skattekrediten löper. Tredje stycket anger vilka uppgifter som dödsboet eller överlåtaren ska lämna vid en benefik överlåtelse av hela eller en del av fastigheten. Skogsavdraget övertas under vissa förutsättningar vid en sådan överlåtelse av den nya fastighetsägaren och denne måste då kunna identifieras. Nödvändiga identifikationsuppgifter är uppgift om den nya ägarens namn, adress, personnummer, organisationsnummer eller motsvarande utländska nummer.62 Promemorians förslag stämmer överens med regeringens när det gäller denna uppgiftsskyldighet.63

I Finansdepartementets promemoria föreslås också att kreditinstitut som tillhandahåller konton från utlandet även ska inkomma med skriftligt åtagande till Skatteverket och att detta ska vara en förutsättning för att konton som tillhandahålls från utlandet ska godtas som skogskonto, skogsskadekonto eller naturvårdskonto i Sverige.64 De utländska kreditinstituten ska också åta sig att för varje konto fullgöra de skyldigheter som följer av inkomstskattelagen och åta sig att lämna kontrolluppgifter om kontot enligt skatteförfarandelagen. Åtagandet ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter och lämnas till Skatteverket på fastställt formulär.65 I lagförslaget i promemorian föreslås också att kontrolluppgift enligt 16 kap. 4 § 3 och 4 a SFL ska ha kommit in till Skatteverket inom 30 dagar från den dag då kreditinstitutet har fått kännedom om att överföringen, överlåtelsen, pantsättningen eller övertagandet har skett.66

I prop. 2025/26:69 anges att förslaget i promemorian om lämnandet av kontrolluppgift, delvis överensstämmer med regeringens förslag i propositionen. Skatteverket tillstyrker i och u för sig förslaget om löpande kontrolluppgifter, men uppger samtidigt att förslaget medför ett behov av systemutveckling som kan uppskattas till 5.000 arbetstimmar. För att hinna genomföra utvecklingen bör därför ikraftträdandet skjutas fram. Näringslivets Skattedelegation, till vilket yttrande Svenskt Näringsliv ansluter sig, avstyrker förslaget om löpande kontrolluppgiftsskyldighet. Svenska Bankföreningen är också kritisk till förslaget. Att ställa om delar av rapporteringssystemet från att vara årsbaserat till löpande rapportering innebär omfattande systemutveckling som kommer ta tid. Det behöver även skapas nya processer inom bankerna.67 Mot denna bakgrund anges i prop. 2025/26:69 att kontrolluppgift ska lämnas för varje kalenderår, samt att dessa ska ha kommit in till Skatteverket senast den 31 januari närmast följande kalenderår.68

I sammanhanget kan det nämnas att digital teknik förefaller vara en viktig möjliggörande faktor för att uppnå den gröna givens hållbarhetsmål i många olika sektorer. I den Europeiska gröna given framgår att kommissionen ämnar överväga åtgärder för att se till att digital teknik som exempelvis artificiell intelligens, kan påskynda och maximera politikens effekter för att hantera klimatförändringar och skydda miljön.69 I Europaparlamentets och rådets direktiv vad gäller företagens hållbarhetsrapportering anges också att kreditinstitut och försäkringsföretag spelar en nyckelroll i omställningen till ett fullständigt hållbart ekonomiskt och finansiellt system för alla i linje med den gröna given.70 Skatte- och hållbarhetsfrågor är således ett område som har fått en alltmer framträdande ställning bland stora företag.71 Mot denna bakgrund förefaller förslaget i finansdepartementets promemoria om löpande kontrolluppgiftsskyldighet för kreditinstitut som tillhandahåller skogskonto, skogsskadekonto och naturvårdskonto gå i linje med gällande hållbarhetsmål för företagens redovisning. Samtidigt går förslaget i propositionen inte lika långt när det gäller frågan om den löpande kontrolluppgiftsskyldigheten jämfört med förslaget i promemorian. I det avseendet sker ingen förändring jämfört med vad som gäller idag dvs. kontrolluppgifter ska lämnas till Skatteverket för varje kalenderår, inte löpande. För att det ska vara möjligt att införa en löpande kontrolluppgiftsskyldighet, förefaller det först krävas en systemutveckling som inte är på plats i skrivande stund.72

6.1 Reglerna om inkomstbeskattning av skogsbruk i en historisk kontext

Den första frågan som skulle besvaras enligt syftet var hur reglerna om inkomstbeskattning av skogsbruket har utvecklats och förändrats över tid. Sammanfattningsvis kan det konstateras att inkomstbeskattningen av skogsbruket har genomgått flera stora förändringar sedan början av 1900-talet. Genom 1928 års kommunalskattelag, KL etablerades grunden för dagens system för inkomstbeskattning av jordbruksfastigheter, där skogen betraktades som en kapitaltillgång. Det infördes också en rätt att göra avdrag för att hantera den värdeminskning som uppstår vid avverkning av skog. Vid samma tid utvecklades principer om att jämföra uttagen ur skogsbruket mot virkeskapitalets eller skogens ingångsvärde vid fastighetens förvärv, vilket också kan koppla ihop beskattning och avverkningsfrågor med skogens återväxt. Under 1950-talet infördes skogskontot genom skogskontolag (1954:142). Skogskontot kom att bidra med en viktig möjlighet för skogsägaren att utjämna skatteinkomsterna under innehavstiden. Jag tolkar reglerna om skogsavdrag samt avdragsrätt vid avsättning till skogskonto och skogsskadekonto så, att de bland annat syftar till att skapa en jämnare beskattning av skogsbruket än vad som hade varit fallet utan avdragsrätten. Detta system skulle exempelvis kunna vara gynnsamt för skogens återväxt om det ger skogsägaren ekonomiska förutsättningar att återinvestera i skogen genom att skjuta upp en del av beskattningen av intäkterna från skogsbruket.

En av de större förändringarna av lagstiftningen kom år 2000 i och med att inkomstskattelagen trädde i kraft den 1 jan 2000. Reglerna om skogsbeskattning samlades i 13 kap. 1 § och 21 kap. IL. Under 2000- och 2010-talen gjordes flera justeringar och moderniseringar. Under 2020 talet har klimat- och EU-rättsliga krav fått ökad betydelse. I finansdepartementets promemoria om förbättrat regelverk om beskattning av skog framgår till exempel att ett syfte med lagförslaget är att anpassa skattereglerna till EU-rätten, bland annat när det gäller skogsavdrag, skogskonto, skogsskadekonto och det nya kontot ”naturvårdskonto”. Dessa regler kan tillämpas avseende skattskyldiga som t.ex. vill göra skogsavdrag för lantbruksenhet inom EES-området och kreditinstitut som avser att tillhandahålla skogskonto, skogsskadekonto och naturvårdskonto inom EES-området.73 Reglerna gäller också stater som inte är medlem i EU, men som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Därtill har det införts nya uppgiftsskyldigheter för att säkerställa att Skatteverket erhåller tillbörlig information för att kunna kontrollera att gällande svensk lagstiftning efterlevs. Hur detta kommer att fungera får framtiden utvisa.

6.2 Möjliga skärningspunkter mellan EU-rätten, klimatmålen och inkomstbeskattningen av skogsbruket74

Den andra frågan som skulle besvaras enligt syftet var vilka möjliga skärningspunkter som kan identifieras som exempel på vilken betydelse EU-rätten och klimatmålen kan ha för inkomstbeskattningen av skogsbruket? Efter att ha studerat reglerna om inkomstbeskattningen av skogsbruket och särskilt reglerna om skogsavdrag i en historisk kontext kan jag dra slutsatsen att reglerna om beskattning av skogsbruket förefaller ha använts som styrmedel för att uppnå vissa mål med skogsbruket. Ett exempel på ett sådant mål har varit att skapa ekonomiska förutsättningar för skogsägare att till exempel återinvestera i skogen genom exempelvis skogsavdraget. Vilka mål som varit i fokus och hur skattereglerna har använts för att säkerställa dessa mål har emellertid varierat med tiden.

I finansdepartementets promemoria från 2025 och i prop. 2025/26:69 identifieras bland annat mål om att reglerna om inkomstbeskattningen av skogsbruket behöver bli mer förenliga med EU-rättens fri- och rättigheter samt att ersättning vid naturvårdsavtal inte bör resultera i högre beskattning jämfört med den beskattning som hade skett om skogen i stället avverkats. Fem skärningspunkter där EU-rätten och klimatmålen får betydelse för inkomstbeskattningen av skogsbruket kan identifieras:

1. Ett syfte med de nya reglerna om avdragsrätt vid insättning på naturvårdskonto är att ersättning vid naturvårdsavtal inte ska resultera i högre beskattning jämfört med den beskattning som hade skett om skogen i stället avverkats.

2. Syftet med att utvidga avdragsrätten för skogsavdrag och avdragsrätt vid insättning på skogskonto, skogsskadekonto och naturvårdskonto till EES-området samt till stater som inte är medlem i EU, men som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, har varit att säkerställa att reglerna är förenliga med EU-rättens fri- och rättigheter.

3. Eftersom skogsavdrag och avdrag för insättning på skogskonto, skogsskadekonto eller naturvårdskonto nu även gäller för lantbruksenheter och banker inom EES-området, har man också infört en skyldighet att lämna uppgifter i dessa fall i syfte att kontrollera att gällande lagstiftning efterlevs.

4. Kreditinstitut som tillhandahåller skogskonton, skogsskadekonton och naturvårdskonton, spelar också en viktig roll i omställningen till ett mer hållbart ekonomiskt och finansiellt system i linje med den gröna given. Dessa kreditinstitut omfattas även av EU-regler om hållbarhetsredovisning som syftar till att synliggöra företagens påverkan på människor och miljö.

5. En ny målsättning for inkomstbeskattningen av skogsbruket förefaller vara att även neutralisera skattekonsekvenserna mellan olika handelsalternativ i syfte att främja fler frivilliga naturvårdsåtaganden och därigenom också minska Sveriges bidrag till avskogning.

Sammanfattningsvis kan det konstateras att utveckling av regelverket skulle kunna bidra till att naturvård och hållbara skogsbruk i högre grad likställs med traditionell virkesproduktion ur ett skattemässigt perspektiv. Den utvidgade avdragsrätten inom EES kan också leda till ökad rörlighet för kapital och fler gränsöverskridande finansiella lösningar för skogsägare. Samtidigt innebär den nya uppgiftsskyldigheten ett ökat administrativt ansvar, både för skogsägare, myndigheter, kreditinstitut och andra som berörs av dessa frågor. På sikt kan detta skapa behov av ytterligare klargöranden vad gäller exempelvis uppgiftsskyldighetens omfattning för skogsägare och kreditinstitut enligt de nya reglerna. Sammantaget förefaller utvecklingen leda mot en stärkt koppling mellan den nationella skatterätten, EU-rätten och gällande klimatmål.