Avdragsrätt för kostnader som uppstår till följd av brottsliga gärningar

2.1 Kapitalförlustbegreppets tillkomst och utveckling

Kommunalskattelagen härefter förkortad KL, tillkom 1928. I KL fanns sex inkomstslag, jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst, kapital och tillfällig förvärvsverksamhet.5 Artikeln avgränsas till att behandla regler som var relevanta för inkomstslaget rörelse. I samband med skattereformen blev inkomstslaget rörelse en del av inkomstslaget näringsverksamhet.6

Av förarbeten framgår att källteorin kom att spela en central roll vid utformningen av KL. Enligt källteorin ska endast varaktiga inkomster beskattas. Kostnader som uppkommer för att anskaffa en källa är enligt källteorin inte avdragsgilla. Följden blev att vinster vid försäljning av inventarier, fastigheter, och aktier normalt inte ansågs vara skattepliktiga i inkomstslaget rörelse vid KL:s tillkomst. Vinster vid avyttring av dessa tillgångar kom att benämnas kapitalvinster och var skattefria i inkomstslaget rörelse.7

I 20 § första stycket KL fanns en allmän definition som reglerade avdragsrätten för alla inkomstslag, även inkomstslaget rörelse. Bestämmelsen förblev enligt Påhlsson i sak oförändrad under tiden då KL tillämpades och kom att få följande lydelse8:

”Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter”.

En avgränsning gentemot det allmänna omkostnadsbegreppet återfanns i 20 § andra stycket KL. Av bestämmelsen följde att levnadskostnader inte var avdragsgilla. Även denna bestämmelse förblev principiellt oförändrad under tiden då KL tillämpades. Levnadskostnader var normalt att betrakta som kostnader utanför en ”förvärvskälla”, vilket innebär att levnadskostnader typiskt sett inte var avdragsgilla.9

I inkomstslaget rörelse fanns som tidigare nämnts ”kapitalvinster”, vilka avsåg ej skattepliktiga vinster. I inkomstslaget rörelse betecknades de förluster som motsvarade skattefria kapitalvinster som ej avdragsgilla kapitalförluster. Förluster som var avdragsgilla benämndes som driftförluster. Terminologin markerade således skillnad mellan kapitalförluster, som var ej avdragsgilla, och driftförluster som var avdragsgilla.10

Med tiden kom fler inkomster att omfattas av skatteplikt i inkomstslaget rörelse. Bland annat kom vinster från försäljningar av aktier och fastigheter att bli skattepliktiga. Det innebar även att kapitalförlustbegreppets räckvidd med tiden kom att begränsas, samtidigt som fler förluster kom att betecknas som driftförluster när kapitalförlustbegreppets räckvidd inskränktes.11

Till begreppen kapitalvinst respektive kapitalförlust kopplades ett normalitetsbegrepp. För kapitalförlustbegreppet kom normalitetskravet vid KL:s tillkomst att uttryckas som att avdrag inte medgavs ”vid sidan av vad som normalt ingår som såsom ett led i förvärvsverksamheten”.12

Även om kapitalförlustbegreppets räckvidd minskade över tid, spelade begreppet roll för bedömningen av avdragsrätten för förluster som uppkom i samband med brottsliga gärningar. När avdrag nekades gjordes det med hänvisning till kapitalförlustbegreppet, trots att förlusten uppkommit i förvärvskällan.

2.2 Rättspraxis när KL tillämpades

Mot bakgrund av kapitalförlustbegreppet i KL aktualiserades i flera rättsfall frågan om gränsdragningen mellan driftförlust och kapitalförlust vid brottsliga gärningar. Den gemensamma nämnaren när avdragsrätt medgavs i RÅ 1935 ref. 14 och RÅ 1940 Fi 690 var att anställda hade ansvar för att förvalta företagets medel. I båda fallen hade de anställda förskingrat medel, och förlusterna bedömdes vara driftförluster.13 I RÅ 1941 Fi 347 och RÅ 1957 Fi 1765 hade anställda däremot stulit likvida medel, och avdrag vägrades med hänvisning till att det rörde sig om en kapitalförlust.14

I RÅ79 1:69 hade en bank förlorat både pengar och värdehandlingar i samband med rån och stöld vid sju tillfällen under 1977. Regeringsrätten ansåg att förlusterna inte uppfyllde normalitetskravet och avdrag nekades, med hänvisning till att förlusterna var kapitalförluster.15

I RÅ 1986 ref. 148 yrkade en bank avdrag för förluster som uppkommit i samband med rån. Bankens egen utredning visade att banken under perioden 1974–1983 utsattes för cirka sju rånförsök per år. Utredningen visade vidare att under perioden 1976–1983 förekom cirka elva serviceboxsprängningar per år. Den höga frekvensen av rån och sprängningar medförde att banken medgavs avdrag. Av domskälen framgick att bankverksamhet typiskt sett innebär en både påtaglig och återkommande risk för stöld och rån.

Av RÅ 1994 ref. 27 framgår att en butik vägrades avdrag för en förlust som uppkommit vid stöld av en kontantkassa. I domen presenterades en jämförelse av antalet butiksrån i förhållande till antalet bankrån under ett antal år, vilket ställdes i relation till antalet bankkontor respektive postkontor. Bedömningen var att frekvensen av butiksrån inte var tillräckligt hög för att förlusten skulle kunna klassificeras som driftförlust. Avdrag nekades, eftersom förlusten bedömdes vara en kapitalförlust.

Rättspraxis visar att förluster som uppkom till följd av brottsliga gärningar i inkomstslaget rörelse omfattades av det allmänna omkostnadsbegreppet i 20 § första stycket KL. Av den rättspraxis som växte fram under KL kunde förluster till följd av brottsliga gärningar i inkomstslaget rörelse bedömas vara antingen avdragsgilla driftförluster eller icke avdragsgilla kapitalförluster. Av förarbeten framgår att kapitalförlustbegreppet utsattes för kritik och bedömningen för när begreppet skulle tillämpas uppfattades som subtil.16

3.1 En ny bestämmelse införs i 23 § anv. punkt 1 KL

Kapitalförlustbegreppet analyserades inom ramen för en statlig offentlig utredning. Syftet med utredningen var att belysa vilka konsekvenser en utvidgning av avdragsrätten skulle få.17 Utredningens slutsatser och förslag redovisades i SOU 1995:137.

Vid tidpunkten för utredningen var kapitalförlustbegreppet placerat i 20 § anv. punkt 5 KL, och hade följande lydelse: ”Till kapitalförlust räknas förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga.” Efter denna bestämmelse följde några undantag i 20 § anv. punkt 5 a–f, som skulle tillämpas på kapitalförlustbegreppet.18

Definitionen i 20 § anv. punkt 5 KL bestod av två led. Det första ledet innebar att förluster som saknade samband med en förvärvskälla skulle behandlas som kapitalförluster. Av förarbetena framgår att detta led inte hade någon självständig betydelse; saknades en skattepliktig verksamhet kunde en avdragsgill förlust inte uppkomma. Det andra ledet innebar att förluster som uppkom i en verksamhet inte var avdragsgilla om de ansågs vara kapitalförluster i den aktuella förvärvskällan. Bedömdes förlusten som kapitalförlust medgavs alltså inte avdrag, trots att den uppkommit inom ramen för den skattepliktiga rörelsen.19 Det andra ledet visade således att även kostnader som uppkom inom ramen för verksamheten var icke avdragsgilla om de klassificerades som kapitalförluster.

Den nya bestämmelsen som ersatte det tidigare kapitalförlustbegreppet placerades i 23 § anv. punkt 1 fjärde stycket KL. Bestämmelsen fick följande formulering:

”Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som avses i punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger.”

Hänvisningen till punkt 33, avser 23 § anv. punkt 33 KL, vilket enligt förarbetet var ett förtydligande gällande hur realisationsförluster skulle hanteras.20 Det som i KL benämndes som realisationsförluster, benämns i IL som ”kapitalförluster”.21

Vidare angavs i 23 § anv. punkt 1 fjärde stycket KL att till kostnad skulle hänföras ”andra förluster som uppkommit verksamheten”. Av författningskommentaren framgår ”Samtliga förluster som är avdragsgilla enligt gällande rätt, eftersom de är att betrakta som normala för verksamheten eller därför att de omfattas av inskränkningarna av kapitalförlustbegreppet i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL, omfattas också av den föreslagna bestämmelsen”.22 Det bör förstås som att distinktionen mellan driftförluster och kapitalförluster togs bort. Förluster som uppkom i en näringsverksamhet borde därmed som utgångspunkt vara avdragsgilla, även de förluster som tidigare betecknades som icke avdragsgilla kapitalförluster. Under förutsättning att avdrag för den uppkomna förlusten inte kunde nekas med stöd av annan bestämmelse. Exempelvis skulle avdrag kunna nekas med stöd av avdragsförbudet mot levnadskostnader. Slutsatsen blir att när den begränsningen som kapitalförlustbegreppet innebar tas bort, bör förluster som uppstår till följd av brottsliga gärningar som utgångspunkt betraktas som avdragsgilla.

Av 23 § anv. punkt 1 fjärde stycket KL framgick att avdrag fick nekas om det förelåg särskilda skäl som talade emot avdragsrätt. Ett exempel på när särskilda skäl förelåg enligt förarbetena var skadestånd som uppstår till följd av att näringsidkaren själv begått ett brott. Under sådana förutsättningar kunde avdragsrätt nekas för det uppkomna skadeståndet.23 Kostnader som en seriös näringsidkare inte borde kunna räkna med förblev fortsatt ej avdragsgilla. Detta får förstås som ett skifte i synen på när avdragsrätt kan vägras.

När kapitalförlustbegreppet togs bort, kunde näringsidkarens egna handlingar påverka avdragsrätten. Om näringsidkaren agerade brottsligt och som en följd av sina egna brottsliga handlingar drog på sig kostnader, ansågs dessa kostnader inte vara avdragsgilla, eftersom ”särskilda skäl mot avdragsrätt” förelåg. Däremot fanns inget i förarbetet som talade för att en seriös näringsidkare ska nekas avdrag för förluster som uppkommer till följd av brottsliga gärningar.24

3.2 En ny bestämmelse för förlust av kontanta medel

Vid avskaffandet av kapitalförlustbegreppet infördes även en särskild bestämmelse avseende förluster av kontanta medel. Bestämmelsen placerades i 23 § anv. punkt 1 fjärde stycket KL och fick följande lydelse: ”I fråga om förlust av kontanta medel genom brott krävs att den skattskyldige visar att förutsättningarna för avdrag föreligger. Har förlusten av kontanta medel uppkommit genom stöld eller rån, medges inte avdrag med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, såvida särskilda skäl inte föreligger.”

Av propositionen framgår att bestämmelsen är en inskränkning av avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet.25 Lagstiftaren uttryckte en oro för att en generell avdragsrätt för förluster av kontanta medel kunde utnyttjas på ett olämpligt sätt. Det framhölls vidare att det är svårt för Skatteverket att utreda storleken på den summa som förlorats. Dels för att Skatteverket saknar polisens befogenheter och resurser, dels för att utredningarna ofta påbörjas lång tid efter den inträffade händelsen.26

Mot bakgrund av ovan nämnda omständigheter kom bestämmelsen att utformas som en särskild bevis- och beloppsregel. Det framgår vidare att det krävs att den som drabbats av förlusten kan visa både förlustens omfattning och att den faktiskt uppstått.27 Av författningskommentaren framgår att förluster på grund av förskingring inte omfattas av beloppsbegränsningen, vilket även uttrycks i lagtexten.28

Med kontanta medel avses sedlar, mynt, checkar och postväxlar. I förarbetena nämns även köpnotor om förlusten av dessa innebär att den skattskyldige inte kan få betalning från kontokortsföretaget. Avdrag medges enligt bestämmelsen ovan inte med större belopp än sedvanligt innehav av kontanter. Med sedvanligt innehav avses ett innehav av en dagskassa.29

Som framgått ovan kom borttagandet av kapitalförlustbegreppet att innebära en utvidgning av avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet. Mot denna bakgrund infördes en särskild regel för förluster av kontanta medel genom brott, där avdragsrätten under vissa förutsättningar kom att inskränkas. Utgångspunkten efter förändringen bör vara att förluster som uppstår till följd av brottsliga gärningar är avdragsgilla. Kort efter att kapitalförlustbegreppet togs bort från KL, kom Inkomstskattelagen att införas.

4.1 En ny lag, inga avsedda förändringar

Inkomstskattelagen härefter IL trädde i kraft år 2000 och ersatte KL. Införandet av IL innebar förändringar i både språk och systematik. I IL används begreppet ”kapitalförlust” för att beteckna förluster i inkomstslaget kapital samt förluster av kapitaltillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet.30 Begreppet kapitalförlust ges därmed annan innebörd än i KL.31 En kapitalförlust är avdragsgill i inkomstslaget näringsverksamhet, om inget annat följer av särskilda begränsningsregler.

Vid införandet av IL placerades huvudregeln för kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § IL. Lagstiftaren avsåg enligt förarbetena att 16 kap. 1 § första stycket IL skulle motsvara 20 § KL första stycket, 23 § KL och 23 § anv. punkt 1 KL.32

Lagrådet påpekade i sitt yttrande att någon motsvarande bestämmelse som det tidigare kapitalförlustbegreppet i 20 § anv. punkt 5 KL eller bestämmelsen i 23 anv. punkt 1 fjärde stycket första meningen KL, inte införts i den nya lagstiftningen.33 Lagrådet framhöll vidare att slopandet av bestämmelsen i samband med införandet av IL sannolikt skulle komma att tolkas som en inskränkning av avdragsrätten. Mot denna bakgrund rekommenderade Lagrådet regeringen att förtydliga sin avsikt.34

Regeringen menade att så inte var fallet. Regeringen uttryckte även att det snarare var så att avdragsrätten kom att utökas, eftersom den oklarhet som följde med uttrycket ”om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger” togs bort.35 Vid tillkomsten av IL uttrycktes att ambitionen var att avisera materiella förändringar. Dock uteslöts inte att eventuella förändringar kan ha skett av misstag.36

Frågan är därmed om lagstiftaren avsåg att inskränka avdragsrätten vid införandet av IL. Med anledning av Lagrådets yttrande och regeringens kommentar till följd av yttrandet blir slutsatsen att någon skärpande materiell förändring inte var avsedd gällande bestämmelsen i 16 kap. 1 § IL. Detta innebär att förluster som uppstår i en näringsverksamhet som utgångspunkt är avdragsgilla. Följaktligen innebär detta att kostnader som uppstår på grund av brottsliga gärningar normalt bör vara avdragsgilla, även efter övergången av reglerna från KL till IL.

Den inskränkning som finns i avdragsrätten är den som följer av 16 kap. 20 § IL, det vill säga en begränsning av möjligheten att dra av förluster av kontanta medel. Med anledning av Lagrådets kommentar förtydligades lagtexten. Syftet var att markera ett strängare beviskrav för att avdrag skulle medges.37

4.2 Rättspraxis efter IL:s tillkomst

Eftersom övergången från KL till IL inte avsåg någon materiell förändring uppkommer frågan hur bestämmelserna har kommit att tillämpas i rättspraxis efter IL:s ikraftträdande. Det finns emellertid inget avgörande från HFD som behandlar 16 kap. 1 § IL i fråga om förluster till följd av brottsliga gärningar.38 Utan anspråk på fullständighet har jag identifierat två kammarrättsavgöranden, KR Sundsvall mål nr 2694-13 samt KR Jönköping mål nr 772-17.39

Kammarrätten i Sundsvall prövade i mål nr 2694-13 ett ärende som rörde stulna spelbongar i en spelbutik. Anställd personal i företaget hade genom brottsliga förfaranden tagit spelbongar, vilket hade lett till förluster som företaget yrkade avdrag för.

I handläggningen nekade Skatteverket avdrag och hänvisade till 16 kap. 20 § IL som stöd. Skatteverket menade att företaget inte hade uppfyllt det strängare beviskrav som följer av paragrafen. Skatteverkets beslut kom att överklagas till förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten hämtade stöd i huvudregeln i 16 kap. 1 § IL och nekade avdrag med motiveringen att förlusterna inte utgjorde kostnader för att förvärva och bibehålla inkomster. Förvaltningsrätten ansåg att förlusten saknar ett samband med intäkterna.

Inför kammarrätten anslöt sig Skatteverket till förvaltningsrättens domskäl. Kammarrätten ändrade emellertid förvaltningsrättens dom och medgav avdrag för förlusterna. I domskälen framhölls att förlusterna hade uppkommit genom brottsliga handlingar och att denna typ av förluster inte borde vara ovanliga inom handeln. Förlusten bedömdes ha uppkommit som en följd av intäkternas förvärvande i enlighet med huvudregeln i 16 kap. 1 § IL.

Kammarrätten i Jönköping prövade i mål nr 772–17 ett ärende där ett bolag blev utsatt för ett bedrägeri, och betalade samma faktura två gånger. I handläggningen anförde Skatteverket att frågeställningen skulle prövas mot huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. Skatteverket hänvisade även till två kammarrättsavgöranden avseende investeringsbedrägerier, de av Skatteverket hänvisade avgörandena avsåg inkomstslaget kapital och rörde privatpersoner.40

Förvaltningsrätten nekade avdrag. Av förvaltningsrättens domskäl framgick att domstolen inte ansåg att förluster till följd av bedrägeri var en kostnad för att förvärva och bibehålla intäkter. Vidare framhölls att kostnaden inte var kopplad till ”förvärvskällan”. Förvaltningsrätten menade att betalningsbedrägerier saknade ett naturligt samband med förvärvskällan.41 Förvaltningsrättens dom överklagades till kammarrätten. Kammarrätten fastställde förvaltningsrättens dom utan vidare motivering.

Av kammarrättsdomarna framgår att Skatteverket har intagit en restriktiv hållning i fråga om avdragsrätten för förluster som uppkommer till följd av brottsliga gärningar. Enligt Skatteverket saknas ett tillräckligt samband med intäktssidan för att avdrag ska beviljas. Det hänvisas varken till förarbeten eller rättspraxis när Skatteverket argumenterar för sin linje. Att förlusterna uppkommer i ”förvärvskällan” torde vara ostridigt. Tidigare rättspraxis pekar mot att det finns ett orsakssamband, i exempelvis RÅ 1986 ref. 148 bör ett sådant orsakssamband funnits. Tyvärr verkar avgörande inte beaktats vare sig i handläggningen eller i domskälen.

Det framgår även att Skatteverket tillmäter domar gällande inkomstslaget kapital avgörande betydelse i handläggningen. Dessa domar avser investeringsbedrägerier. Att tillämpa domar som enbart avser inkomstslaget kapital på förluster i inkomstslaget näringsverksamhet kan ifrågasättas, givet skillnaderna mellan inkomstslaget kapital och inkomstslaget näringsverksamhet. Än mer problematiskt blir det att bortse från RÅ 1986 ref. 148 eftersom domen talar för att avdrag borde medges i inkomstslaget näringsverksamhet.

4.3 Vilket samband med intäkten krävs för att något ska betraktas som en kostnad?

Mot bakgrund av underrätternas och Skatteverkets resonemang uppstår frågan: vad utgör en avdragsgill kostnad enligt 16 kap. 1 § IL, och vilket samband krävs egentligen mellan kostnaden och intäkterna?

Av tidigare förarbeten framgår att ingen bedömning görs av om en kostnad varit nödvändig eller om kostnaden har en direkt koppling till en intäkt. Avgörande är om det finns ett tillräckligt samband med intäkterna i verksamheten.42 Bedömningen tar således sikte på kostnadens koppling till verksamheten snarare än dess direkta intäktseffekt.

Även rättspraxis ger stöd åt att utgångspunkten bör vara att kostnader som uppkommer i näringsverksamhet bör vara avdragsgilla, särskilt om verksamheten bedrivs genom ett aktiebolag. Av RÅ 2000 ref. 31 I framgår: ”Därvid är att beakta att det i fråga om ett aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller det i 20 § första stycket KL uppställda villkoret för avdragsrätt. Endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning till detta lagrum”.

Även tidigare avgöranden såsom RÅ 1986 ref. 148 talar för att förluster till följd av brottsliga gärningar omfattas av kostnadsbegreppet i 16 kap. 1 § IL. Eftersom avdrag medgavs för kostnader som uppstod till följd av brottsliga gärningar, visar rättsfallet att sådana kostnader omfattas av 16 kap. 1 §.43

4.4 Vad säger Skatteverkets rättsliga vägledning?

I den del av Skatteverkets rättsliga vägledning som avser inkomstslaget näringsverksamhet kommenteras inte avdragsrätten för brottsliga gärningar generellt. Avdragsrätten för förluster av kontanta medel kommenteras helt kort. Utöver det finns ett avsnitt som berör förluster till följd av investeringsbedrägerier.44 I första stycket efter underrubriken konstateras att ett investeringsbedrägeri kännetecknas av att någon verklig tillgång inte förvärvats. En förlust anses tillkomma redan vid betalningen, vilket innebär att ingen avdragsgill kapitalförlust uppstår.

Enligt min mening är det snarare så att ingen kapitalförlust uppstår i inkomstslaget kapital utifall en privatperson blir utsatt för ett investeringsbedrägeri. Eftersom ingen verklig tillgång förvärvats görs ingen kapitalvinstberäkning, därmed kan ingen förlust uppstå i inkomstslaget kapital för privatpersoner. Skatteverket gör vidare gällande att den som blir utsatt för ett investeringsbedrägeri måste kunna visa att det skett ett förvärv av en verklig tillgång för att avdrag ska medges. Skatteverket hänvisar till HFD 2013 ref. 3.

I HFD 2013 ref. 3 yrkar en privatperson avdrag i inkomstslaget kapital för en förlust som uppkommit i samband med försäljning av ett skuldebrev. Det framkommer att den skattskyldige sannolikt varit utsatt för ett bedrägeri. Förvaltningsrätten nekade avdrag. I motiveringen anfördes utöver relevanta paragrafer i 44 kap. IL även 9 kap. 2 § IL. I kammarrätten medgavs avdrag för förlusten. Av motiveringen framgick att kammarrätten inte ansåg att avdragsförbudet för personliga levnadskostnader i 9 kap. 2 § IL var tillämpligt, samt att förlusten var en verklig förlust.

HFD nekade avdrag. HFD motiverade beslutet med att omständigheterna kring skuldebrevets tillkomst var oklara, den skattskyldige förmådde inte presentera tillförlitligt underlag avseende skuldebrevets tillkomst. Trots förfrågningar från Skatteverket presenterades endast ordväxling och handlingar som i allmänna ordalag beskrev verksamheten hos utgivaren av skuldebrevet. HFD hänvisade inte till någon bestämmelse i sin motivering. Det får antas att avdrag nekas med stöd av 9 kap. 2 § IL, eftersom det inte uppkommit en förlust i inkomstslaget kapital. Underrätterna beaktade 9 kap. 2 § IL i sina motiveringar.

Om ett aktiebolag utsätts för ett investeringsbedrägeri förvärvas visserligen ingen tillgång. Denna tillgång kan därmed inte avyttras i inkomstslaget kapital, det följer av lagens systematik. Till skillnad mot en fysisk person förloras däremot tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet. De likvida medlen som förloras som en följd av investeringsbedrägeriet är en verklig tillgång i näringsverksamheten. Förlusten bör i första hand prövas mot 16 kap. 1 § IL, och är att betrakta som ”verklig”.

Det vore även lämpligt att Skatteverket på sin rättsliga vägledning kommenterade anledningen till att RÅ 1986 ref. 148 inte är tillämpligt vid investeringsbedrägerier. Rättsfallet torde ha företräde framför ett rättsfall som avser inkomstslaget kapital.