Bestämmelser om skatterättsliga kommissionärsförhållanden har funnits i svensk rätt länge, men trots detta är vägledningen kring tillämpningen av bestämmelserna och hur de förhåller sig till andra regler i inkomstskattelagen begränsad. Denna artikel syftar till att översiktligt belysa några av de oklarheter som vi noterat. Med enkla exempel illustrerar vi några av de frågeställningar som kan uppstå för koncerner där det förekommer skatterättsliga kommissionärsförhållanden.

1 Inledning

I 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) (”IL”) finns det särskilda regler om skatterättsliga kommissionärsförhållanden. Bestämmelserna innebär kortfattat att om ett företag (kommissionärsföretaget) bedriver näringsverksamhet för ett annat företags räkning (kommittentföretaget) får kommittentföretaget ta upp överskott eller dra av underskott av kommissionärsverksamheten, givet att vissa förutsättningar är uppfyllda.1

Reglerna infördes för första gången 19652 och utgjorde då en kodifiering av praxis. Bestämmelserna har således funnits i svensk rätt länge och efter vissa justeringar och införande av ytterligare villkor 1979 har avsikten varit att reglerna ska vara uttömmande.3 Sedan dess har dock det svenska bolagsskattesystemet genomgått vissa större förändringar, men trots detta är det sällan som reglerna om kommissionärsförhållanden ens har berörts närmare eller beaktats. Några exempel som kan nämnas, och som enligt vår uppfattning borde behandlat kommissionärsförhållanden, är införandet av regler om avdragsrätt för underskott från föregående år4 och de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna (detsamma gäller förslaget till förbättrade ränteavdragsbegränsningsregler).5

I vårt arbete som skatterådgivare kommer vi i kontakt med koncerner där skatterättsliga kommissionärsförhållanden föreligger och koncerner som överväger att ingå sådana. Vi har under senare tid noterat ett ökat intresse för kommissionärsförhållanden och får fler frågor från koncerner gällande detta. Vår erfarenhet är att det sällan är inkomstskattemässiga skäl till att bolag överväger eller väljer att ingå ett skatterättsligt kommissionärsförhållande. Istället har frågan ofta initierats av momsskäl, eftersom det för bildande av en mervärdesskattegrupp i många fall krävs ett kommissionärsförhållande enligt 36 kap. IL.6 Skatteverkets ställningstagande gällande tillämpning av de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna för kommissionärsförhållanden7 och de möjliga fördelar och förenklingar detta har bedömts kunna medföra, har dock sannolikt också bidragit till ett visst ökat intresse.

Även om reglerna kring kommissionärsförhållanden kanske en gång i tiden uppfattades som heltäckande har vi uppmärksammat att det idag i vissa avseenden föreligger en osäkerhet om vilka inkomstskattemässiga konsekvenser som uppkommer för koncerner där det förekommer kommissionärsförhållanden. Syftet med denna artikel är att belysa några av de frågeställningar som vi noterat.

Artikeln inleds med en kort redogörelse över gällande rätt följt av en beskrivning av några frågor och exempel som vi uppmärksammat och som vi anser är oklara.

36 kap. 1 § IL. I det följande avser vi med kommission/kommissionärsförhållande det skatterättsliga begreppet, vilket inte överensstämmer med den civilrättsliga definitionen.

Prop. 1965:126.

Prop. 1978/79:210 s. 176.

Prop. 1993/94:50.

Prop. 2017/18:245 samt lagrådsremissen Förbättrade ränteavdragsregler för företag från 5 juni 2025.

4 kap. 8 § mervärdesskattelag (2023:200).

Skatteverkets ställningstagande Avdragsbegränsning för negativa räntenetton vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden (dnr 8-1931916) från 13 oktober 2022.

2 Kort beskrivning av gällande rätt

När bestämmelser om skatterättsliga kommissionärsförhållanden infördes angavs att innebörden av reglerna var att huvudföretaget (dvs. kommittentföretaget) skulle anses ha bedrivit kommissionärsföretagets rörelse, vilket var i överensstämmelse med vad som tidigare tillämpats i praktiken.8 Reglerna har justerats vid några tillfällen, främst vid införandet av nya villkor 1979. I samband med detta angavs i förarbetena att reglerna om kommissionärsföretag borde utformas så att de spärregler som gäller beträffande koncernbidrag inte kan kringgås. För att uppnå detta syfte infördes krav på att både kommissionärs- och kommittentföretaget skulle ha rätt till avdrag för koncernbidrag till det andra företaget. Vidare angavs att kommissionärsförhållanden bör godtas vid inkomstbeskattningen så länge de inte leder till ett resultat som strider mot övriga principer för företagsbeskattningen.9

Om ett kommissionärsföretag bedriver en näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, får kommittentföretaget ta upp överskottet av kommissionärsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra av detta, om vissa förutsättningar är uppfyllda. Vidare ska resultatet av kommissionärsverksamheten behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten.10

För att kommittentföretaget ska få ta upp överskott eller dra av underskott av kommissionärsverksamheten krävs att11

  1. kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal,

  2. kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning,

  3. kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten,

  4. verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i 36 kap. IL under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag,

  5. beskattningsåren för båda företagen slutar vid samma tidpunkt, och

  6. båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. om de hade lämnat sådant till det andra företaget under beskattningsåret.

Ett kommissionärsföretag får bedriva viss verksamhet utanför kommissionärsverksamheten, men denna får inte bedrivas i någon nämnvärd omfattning.12 Skatteverket anger i sin rättsliga vägledning att med ”i inte nämnvärd omfattning” kan ledning hämtas från uttrycket ”ringa omfattning”, dvs. 5–10 %. På vilken grund detta ska beräknas framgår dock inte. Om sådan annan verksamhet utöver kommissionärsverksamheten bedrivs av ett företag anser Skatteverket att företaget i fråga har två beräkningsenheter, en för kommissionärsverksamheten och en för verksamheten som bedrivs för egen räkning.13

I förarbetena anges att uttrycket överskottet eller underskottet eller resultatet används för att uttrycka slutsumman av ett inkomstslag.14 Av samma förarbeten framgår dock också att vad gäller överskott eller underskott avseende skatterättsliga kommissionärsförhållanden är det inte fråga om slutresultatet i en näringsverksamhet utan resultatet i ett något tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättning till periodiseringsfond, som avses.15 Vi har inte funnit någon ytterligare vägledning till vilket resultat som avses.

Skatteverket anför i sin rättsliga vägledning att eftersom ett underskott av kommissionärsverksamheten ska dras av hos kommittenten kan inte något underskott från tidigare år avseende kommissionärsverksamheten finnas kvar i kommissionärsföretaget. Om kommissionärsföretaget har underskott som kvarstår från föregående beskattningsår avser detta således inte kommissionärsverksamheten och får därför, enligt Skatteverket, inte heller ingå i det överskott eller underskott som flyttas över till kommittentföretaget. Som framgår i avsnitt 3 nedan kan ett sådant synsätt, enligt vår uppfattning, i vissa fall leda till en omotiverad inlåsning av underskott.

Den rättspraxis som finns avseende kommissionärsförhållanden är knapphändig. I HFD 2018 ref. 29 (överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden) ansåg Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”) att ett skatterättsligt kommissionärsförhållande förutsätter att hela resultatet av kommissionärsverksamheten förs över till och beskattas hos kommittentföretaget. I ett annat fall, RÅ 2000 ref. 21 I (överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden), ansåg HFD att lagen mot skatteflykt varit tillämplig på ett kommissionärsavtal där kommittentföretaget var ett förlustföretag vars underskott omfattades av en koncernbidragsspärr i förhållande till kommissionärsföretaget. Kommissionärsförhållandet bedömdes utgöra ett kringgående av koncernbidragsspärren och därmed stå i strid med reglernas syfte. Skatterättsnämnden ansåg, såvitt vi förstår, att en tillämpning av skatteflyktslagen innebar att beskattning skulle ske som om koncernbidragsspärren hade varit tillämplig på inkomsten från kommissionärsverksamheten. Tyvärr ansåg HFD att det inte fanns skäl till att ange hur beskattningen i en sådan situation skulle ske.

Prop. 1965:126 s. 38.

Prop. 1978/79:210 s. 172–174.

36 kap. 1 § IL.

36 kap. 3 § IL.

36 kap. 3 § punkten 3 IL.

Skatteverkets ställningstagande Avdragsbegränsning för negativa räntenetton vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden (dnr 8-1931916) från 13 oktober 2022.

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 499–500.

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429.

3 Några frågeställningar i samband med kommissionärsförhållande

3.1 Inledning

Ett kommittentföretag får utifrån lagtextens formulering ta upp överskottet eller dra av underskottet från kommissionärsverksamheten, om förutsättningarna i 36 kap. IL är uppfyllda. Av HFD 2018 ref. 29 framgår även att resultatet av kommissionärsverksamheten ska föras över till kommittentföretaget. Den fråga som aktualiseras är därmed vad som avses med överskott/underskott av en kommissionärsverksamhet och vilket resultat som ska föras över till kommittentföretaget. Såvitt vi känner till har frågan inte prövats. Någon närmare vägledning om vilket resultat som avses (utöver att det är resultatet före avsättning till periodiseringsfond) framgår inte och uttalandena i förarbetena gällande detta kan enligt vår uppfattning framstå som motstridiga. Det är således inte helt självklart om det är resultatet före eller efter skattemässiga justeringar som avses och om exempelvis skattemässiga avskrivningar samt obeskattade reserver ingår. En ytterligare osäkerhet är om koncernbidrag ska beaktas vid fastställande av resultatet från kommissionärsverksamheten. Skatteverkets uppfattning, såsom den kommit till uttryck i underhandskontakter, tycks vara att koncernbidrag inte ingår i kommissionärsverksamheten och därmed inte ska beaktas vid fastställande av resultatet från kommissionärsverksamheten.

Såvitt vi känner till finns det inte heller några särskilda redovisningsmässiga regler om hur kommissionärsförhållanden ska redovisas i räkenskaperna. Av HFD 2018 ref. 29 framgår att hela överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten såväl ska föras över till som tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget. Om formuleringen ”föras över till” innebär att det finns ett krav på värdeöverföring på så sätt som krävs för avdrag för koncernbidrag kan vi inte utläsa av HFD:s domskäl. Skatterättsnämnden ansåg dock att ett sådant krav finns även vid kommissionärsförhållanden, eftersom bestämmelserna uttryckligen hänvisar till rätt till avdrag för koncernbidrag.

Trots att lagtexten är formulerad utifrån att det skulle kunna finnas en valfrihet (får) om att låta kommittentföretaget ta upp överskottet/dra av underskottet av kommissionärsverksamheten, framgår av HFD 2018 ref. 29 att ett skatterättsligt kommissionärsförhållande förutsätter att hela resultatet av kommissionärsverksamheten förs över till och beskattas hos kommittentföretaget. Detta motiverades med att reglerna om kommissionärsförhållanden förutsätter att kommissionärsföretaget ska bedriva kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning varför det inte bör vara möjligt att överföra endast en del av resultatet från kommissionärsverksamheten. Vidare angavs att det krävs att resultatet är hänförligt till något annat än kommissionärsverksamheten för att en viss del av ett kommissionärsföretags resultat ska kunna undgå överföring till kommittentföretaget.

I avsaknad av tydliga regler när det gäller kommissionärsverksamhet har vi identifierat att antal frågeställningar, utöver frågan om vad som avses med överskott/underskott och resultatet av kommissionärsverksamhet, som vi exemplifierar nedan.

Våra exempel ska ses som illustrativa förenklade exempel och är begränsade till problematik kopplad till koncernbidrag, underskott och koncernbidragsspärrar. Utgångspunkten är att samtliga förutsättningar i 36 kap. IL är uppfyllda, vilket bl.a. innebär att koncernbidragsrätt föreligger mellan de bolag som ingår i kommissionärsförhållandet. Kommissionärsföretagen bedriver ingen egen verksamhet utan all verksamhet drivs för kommittentföretagets räkning. Vi bortser från avsättningar till periodiseringsfonder och övriga obeskattade reserver samt reglerna om ränteavdrag.

Med kommissionärsresultat nedan avser vi det resultat som förs över från kommissionärsföretaget och det överskott/underskott som kommittentföretaget tar upp som en skattepliktig intäkt/ drar av som en kostnad med anledning av kommissionärsförhållandet.

3.2 Exempel 1 – Ospärrat underskott i kommissionärsföretaget

Förutsättningar:

  • AB1 är moderbolag i en koncern och kommittentföretag i ett kommissionärsförhållande där dotterbolaget AB2 är kommissionärsföretag.

  • AB1 redovisar ett eget överskott om 1.000 (före kommissionärsresultat).

  • AB2 har ett inrullat skattemässigt underskott om 1.500 som uppkom före det beskattningsår då kommissionärsförhållandet uppkom. Underskottet är inte spärrat mot koncernbidrag från AB1.

  • AB2 redovisar ett överskott om 500 (före avdrag för tidigare års underskott).

Om något kommissionärsförhållande inte funnits skulle AB2 kunna dra av sitt inrullade underskott om 1.500 mot årets överskott om 500 och redovisa ett underskott om 1.000. AB1 skulle kunna lämna koncernbidrag om 1.000 till AB2 och koncernens resultat skulle därmed uppgå till 0.

I och med att ett kommissionärsförhållande föreligger får inte, enligt Skatteverkets rättsliga vägledning, det inrullade underskottet i AB2 kvittas mot överskottet i AB2 eftersom detta uppkommit innan kommissionärsförhållandet ingicks. AB2 kommer därför att redovisa ett överskott för året om 500 samt ett inrullat underskott om 1.500. Överskottet om 500 förs över till AB1 som kommissionärsresultat. AB1 kommer därmed att redovisa ett resultat om 1.500 (eget överskott om 1.000 samt kommissionärsresultat om 500).

Eftersom det inte finns några begränsningar att utnyttja underskott mot koncernbidrag mellan AB1 och AB2, och AB2:s underskott inte ingår i kommissionärsresultatet bör, enligt vår bedömning, AB1 kunna lämna 1.500 som koncernbidrag till AB2. AB2 kommer kunna dra av det inrullade underskottet mot erhållet koncernbidrag. Detta förutsätter dock att koncernbidraget inte anses ingå i kommissionärsverksamheten, trots att AB2 inte bedriver någon annan verksamhet än kommissionärsverksamheten. Genom koncernbidraget kommer i sådant fall koncernens skattemässiga resultat bli detsamma, dvs. 0, som om något kommissionärsförhållande inte funnits.

3.3 Exempel 2 – Koncernbidragsspärrat underskott i kommissionärsföretaget

Vi har samma grundförutsättningar som i Exempel 1 men med den skillnaden att underskottet hos AB2 är koncernbidragsspärrat för koncernbidrag från AB1.

Om något kommissionärsförhållande inte funnits skulle AB2 kunna dra av sitt inrullade underskott om 1.500 mot årets överskott om 500 och redovisa ett underskott om 1.000. Underskottet om 1.000 i AB2 är spärrat mot koncernbidrag från AB1. AB1 skulle därför redovisa ett skattemässigt överskott om 1.000 och AB2 ett skattemässigt underskott om 1.000.

I och med att ett kommissionärsförhållande föreligger får inte, enligt Skatteverkets rättsliga vägledning, det inrullade underskottet i AB2 kvittas mot överskottet i AB2 eftersom detta uppkommit innan kommissionärsförhållandet ingicks. AB2 kommer därför att redovisa ett överskott för året om 500. Detta förs över till AB1 som kommissionärsresultat. AB1 kommer därmed att redovisa ett resultat om 1.500 (eget överskott om 1.000 samt kommissionärsresultat om 500).

Eftersom det inrullade underskottet i AB2 omfattas av en koncernbidragsspärr kan detta inte dras av mot koncernbidrag från AB1 utan får rullas vidare.

Skatteverkets uppfattning såsom den kommer till uttryck i den rättsliga vägledning, dvs. att ett inrullat underskott hos kommissionärsföretaget, som uppkommit före kommissionärsförhållandet ingicks, inte får nyttjas mot överskott från kommissionärsverksamheten innebär i detta exempel att koncernen hamnar i en sämre skattemässig situation genom kommissionärsförhållandet än om ett kommissionärsförhållande inte funnits. En sådan konsekvens är enligt vår uppfattning inte rimlig och kan inte heller ha varit lagstiftarens mening. Vi har även svårt att finna stöd i lag för en sådan uppfattning. Ett sådant synsätt medför en omotiverad inlåsning av underskott vilket knappast kan ha varit avsikten med reglerna.

3.4 Exempel 3a – Koncernbidragsspärrat underskott i kommittentföretaget

Förutsättningar:

  • AB1 är moderbolag i en koncern och kommittentföretag i kommissionärsförhållanden med dotterbolagen AB2, AB3 och AB4.

  • AB1 har underskott från föregående år om 1.800 som är koncernbidragsspärrat mot koncernbidrag från AB4.

  • AB1 redovisar ett eget överskott om 400 (före kommissionärsresultat och avdrag för tidigare års underskott).

  • AB2 redovisar ett överskott om 1.000.

  • AB3 redovisar ett överskott om 400.

  • AB4 redovisar ett överskott om 400.

Om några kommissionärsförhållanden inte funnits hade AB2 och AB3 kunnat lämna koncernbidrag till AB1, som i enlighet med koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL skulle kunna dra av hela sitt inrullade underskott om 1.800 (400+1.000+400). AB1, AB2 och AB3 skulle därmed redovisa ett skattepliktigt resultat om 0. AB4 skulle beskattas för sitt resultat om 400.

Enligt lagtextens ordalydelse ska resultatet av kommissionärsverksamheten behandlas som om kommittentföretaget bedrivit näringsverksamheten själv. Vi tolkar detta som att kommissionärsresultaten ska ingå i kommittentföretagets överskott vid beräkningen av hur stort underskott från föregående år som får dras av. I avsaknad av särskilda regler om hur spärrade underskott ska hanteras i samband med kommissionärsförhållanden uppkommer dock frågan om hur kommittentföretaget ska beskattas i det nu aktuella exemplet.

Givet att kommissionärsresultatet ska tas upp hos kommittentföretaget ska resultatet i AB2, AB3 och AB4 om totalt 1.800 redovisas av AB1. Resultatet från kommissionärsföretagen om 1.800, kommittentens eget resultat för året om 400 och avdrag för inrullat underskott från föregående år medför ett överskott om 400 dvs. samma belopp som om några kommissionärsförhållanden inte funnits. Eftersom det skattemässiga resultatet för koncernen är samma som situationen då kommissionärsförhållanden inte finns anser vi ett sådant skattemässigt utfall som rimligt.

3.5 Exempel 3b – Koncernbidragsspärrat underskott i kommittentföretaget

Vi har samma grundförutsättningar som i Exempel 3a men nu ändrar vi något på beloppen så att AB1 redovisar en förlust för året om 400 (före avdrag för inrullat underskott om 1.800 som även här är koncernbidragsspärrat mot AB4) och AB4 redovisar ett överskott om 500.

Om några kommissionärsförhållanden inte funnits skulle AB1 i enlighet med 40 kap. 18–19 §§ IL få dra av inrullat underskott med 1.000 (-400+1.000+400) förutsatt att AB2 och AB3 lämnar koncernbidrag till AB1 motsvarande sina överskott. AB4 skulle beskattas för sitt resultat om 500.

Givet att kommissionärsresultaten ska tas upp hos kommittentföretaget ska kommissionärsresultaten i AB2, AB3 och AB4 om totalt 1.900 (1.000+400+500) redovisas hos AB1. Enligt lagtextens ordalydelse ska resultatet av kommissionärsverksamheten behandlas som om kommittentföretaget bedrivit näringsverksamheten själv. I likhet med vad vi anfört ovan tolkar vi detta som att kommissionärsresultaten ska ingå i kommittentföretagets överskott vid beräkningen av hur stort underskott från föregående år som får dras av. I avsaknad av särskilda regler om hur spärrade underskott ska hanteras i samband med kommissionärsförhållanden innebär detta att AB1 skulle redovisa ett skattepliktigt resultat om 0 och ett utrullat underskott om -300, eftersom AB1:s inrullade underskott kan dras av mot kommissionärsresultatet utan begränsning. Med stöd i RÅ 2001 ref. 21 I skulle detta sannolikt utgöra ett kringgående av koncernbidragsspärren och därmed kunna angripas med stöd av skatteflyktslagen.

Vår uppfattning, i enlighet med det resonemang vi fört ovan, är att det är rimligt att komma till samma skattemässiga utfall som om några kommissionärsförhållanden inte funnits och att AB1 därmed skulle ta upp en intäkt till beskattning motsvarande det kommissionärsresultat som, om det istället varit ett koncernbidrag, inte skulle få kvittas mot underskottet. Detta bedömer vi också vara i linje med hur Skatterättsnämnden resonerar i ovan nämnt rättsfall. Eftersom HFD valde att inte uttala sig om hur beskattning skulle ske i en sådan situation föreligger det en osäkerhet kring den praktiska hanteringen. Skulle detta kunna medföra att kommissionärsförhållandet underkänns? Om så är fallet, vilka skattemässiga konsekvenser uppkommer då?

3.6 Exempel 4 – Koncernbidragsspärrat underskott mellan kommissionärsföretag

Förutsättningar:

  • AB1 är moderbolag i en koncern och kommittentföretag i kommissionärsförhållanden med dotterbolagen AB2 och AB3.

  • AB1 redovisar ett eget överskott om 1.500 (före kommissionärsresultat).

  • AB2 har ett inrullat underskott från föregående år om 1.500 som uppkom före det beskattningsår då kommissionärsförhållandet uppkom.

  • AB2:s underskott är inte spärrat mot koncernbidrag från AB1 men mot koncernbidrag från AB3.

  • AB2 redovisar ett resultat om 0 (före avdrag för tidigare års underskott)

  • AB3 redovisar ett överskott om 500.

Om några kommissionärsförhållanden inte funnits skulle AB1 kunnat lämna koncernbidrag till AB2 med 1.500. AB1 och AB2 skulle därefter redovisa ett skattepliktigt resultat om 0. AB3 skulle redovisa ett överskott om 500.

Givet att kommissionärsresultatet ska tas upp hos kommittentföretaget ska överskottet hos AB3 redovisas hos AB1. AB1 kommer därmed redovisa ett resultat om 2.000 (eget resultat om 1.500 samt resultat från AB3 om 500). Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning får inte det inrullade underskottet i AB2 föras över till AB1 som kommissionärsresultat. Frågan som aktualiseras är därmed om AB1 kan lämna koncernbidrag till AB2 om 1.500 och om AB2 kan dra av sitt inrullade underskott mot detta. Så länge som reglerna om spärrade underskott inte kringgås, och koncernbidraget inte anses ingå i kommissionärsverksamheten trots att AB2 inte bedriver någon annan verksamhet än kommissionärsverksamheten, anser vi att underskottet hos AB2 kan nyttjas. Detta talar för att AB1 kan lämna koncernbidrag om 1.500 till AB2 som därmed kan dra av sitt underskott från föregående år. Det skattemässiga resultatet för koncernen blir samma som om några kommissionärsförhållanden inte hade funnits, dvs. ett överskott om 500.

Nu ändrar vi något på beloppen så att AB1 redovisar ett överskott om 500 och AB3 redovisar ett överskott om 1.500.

Om några kommissionärsförhållanden inte funnits skulle AB1 kunnat lämna koncernbidrag till AB2 med 500. AB1 skulle därefter redovisa ett resultat om 0 och AB2 ett underskott om 1.000 efter att 500 av det inrullade underskottet nyttjats. AB3 skulle redovisa ett överskott om 1.500.

Givet att kommissionärsresultatet ska tas upp hos kommittentföretaget ska överskottet hos AB3 redovisas hos AB1. AB1 kommer därmed även i detta fall redovisa ett resultat om 2.000 (eget resultat om 500 samt resultat från AB3 om 1.500). Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning får inte det inrullade underskottet i AB2 föras över till AB1 som kommissionärsresultat. Enligt lagtexten ska resultatet av kommissionärsverksamheten behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten. Detta skulle kunna uppfattas som att AB1 kan lämna koncernbidrag om 1.500 till AB2 som kan dra av detta mot sitt underskott. Koncernens skattemässiga resultat skulle då bli 500, vilket ska jämföras med 1.500 som skulle uppkomma om kommissionärsförhållanden inte funnits. Då motsvarande resultat inte hade kunnat uppnås genom koncernbidrag skulle detta kunna ses som ett kringgående av koncernbidragsspärren. AB1 borde dock kunna lämna koncernbidrag till AB2 motsvarande sitt eget resultat om 500.

3.7 Exempel 5 – Koncernbidragsspärrat underskott hos koncernföretag utanför kommissionärsförhållandet

Förutsättningar:

  • AB1 är moderbolag i en koncern och kommittentföretag i kommissionärsförhållande med dotterbolaget AB2. I koncernen ingår även dotterbolaget AB3 som inte ingår i något kommissionärsförhållande.

  • AB1 redovisar ett eget överskott om 0 (före kommissionärsresultat).

  • AB2 redovisar ett överskott om 1.000.

  • AB3 har ett inrullat underskott från föregående år om 1.000. Underskottet är spärrat för koncernbidrag från AB2 men inte AB1.

  • AB3 redovisar ett överskott om 0 före avdrag för inrullat underskott.

Om något kommissionärsförhållande inte funnits skulle inte underskottet i AB3 kunna nyttjas mot koncernbidrag på grund av att underskottet är spärrat mot koncernbidrag från AB2 som redovisar överskott. Koncernens skattemässiga resultat skulle därmed uppgå till 1.000.

I och med att ett kommissionärsförhållande föreligger ska AB1 ta upp kommissionärsresultatet från AB2 till beskattning. Intäkten ska behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten. Detta skulle kunna uppfattas som att AB1 kan lämna koncernbidrag till AB3 om 1.000 som skulle kunna dra av detta mot sitt underskott. Det skattemässiga resultatet för koncernen skulle därmed bli 0. Då motsvarande resultat inte skulle kunna uppnås genom koncernbidrag borde, enligt vår uppfattning, förfarandet betraktas som ett kringgående av koncernbidragsspärren.

4 Avslutande kommentarer

Som nämnts har vi på senare år sett ett ökat intresse för att ingå skatterättsliga kommissionärsförhållanden. Vi tror dock att många av de oklarheter och osäkerheter som finns inte har uppmärksammats i samband med att beslut om att ingå kommissionärsavtal har fattats. Vår erfarenhet är också att olika koncerner rent praktiskt hanterar kommissionärsförhållandena på olika sätt både i räkenskaperna och skattemässigt och att det finns många olika varianter.

Vi kan konstatera att reglerna gällande skatterättsliga kommissionärsförhållanden knappast är uttömmande vilket de angetts vara i förarbetena. Sannolikt beror det på att vi hade ett helt annat skattesystem då reglerna infördes och att vissa av de regler vi har idag inte fanns då. Den verksamhet som bedrivs av dagens kommissionärsföretag är nog också många gånger mer omfattande och självständig jämfört med hur det typiskt sett såg ut när reglerna en gång i tiden infördes. Den begränsade vägledningen som finns gällande skatterättsliga kommissionärsförhållanden, tillsammans med alltmer komplexa bolagsskatteregler och bolagsstrukturer, medför att vi har uppmärksammat ett flertal oklarheter och frågeställningar som vi anser inte är berörda i lagtext, förarbeten eller praxis.

Våra exempel i denna artikel är förenklade, men syftar till att visa på några frågeställningar som kan uppkomma för koncerner där det förekommer kommissionärsförhållanden och skattemässiga underskott. Lägger man till fler bolag och spärrade underskott i koncernen, vilket ofta är fallet i verkligheten, samt ränteavdragsaspekten kan det bli väldigt komplicerat att jämföra det skattemässiga utfallet för en koncern där kommissionärsförhållande finns med situationen utan kommissionärsförhållande. Därutöver finns det många fler frågor än de vi har lyft i exemplen som bidrar med osäkerhet och som förtjänar att belysas. Vad ska exempelvis ingå i beräkningen av överskottet/underskottet från kommissionärsverksamheten och vilket resultat är det som ska föras över till kommittenten (ingår koncernbidrag eller inte, hur ska avskrivningar och överavskrivningar/obeskattade reserver hanteras etc.), krävs en värdeöverföring på motsvarande sätt som för koncernbidrag, hur ska omfattningen av verksamhet utanför kommissionärsverksamheten bestämmas m.m.? Listan kan göras lång.

Att kommissionärsförhållanden inte ens har berörts i samband med att många regler införts, exempelvis reglerna om spärrade underskott och ränteavdragsbegränsningsreglerna, är anmärkningsvärt. I avsaknad av tydliga regler för kommissionärsförhållanden, inte minst gällande koncernbidrag samt avdrag för underskott, finns en stor osäkerhet om hur det skattemässiga resultatet ska beräknas. Att vi nu har en ordning där Skatteverket genom ett ställningstagande har uttalat sin syn över hur de generella ränteavdragsreglerna ska tillämpas för företag i kommissionärsförhållande är inte heller helt tillfredsställande. Att kommissionärsförhållanden som vanligtvis inte ingåtts av inkomstskatteskäl riskerar att betraktas som skatteflykt p.g.a. att det inte finns bestämmelser som reglerar vissa situationer är olyckligt, inte minst vad gäller den osäkerhet om vilka beskattningskonsekvenser som i sådant fall uppkommer.

Inför att bestämmelserna om skatterättslig kommission fick en genomsyn och justerades 1979 hade företagsskatteberedningen konstaterat att tillämpningen av kommissionärsreglerna kommit att bli alltmer ”vildvuxen”.16 Nu, nästan 50 år senare, kanske inte tillämpningen är vildvuxen utan snarare har reglerna hamnat i komposten och det vore önskvärt om de kunde grävas fram och jorden kunde borstas bort. En ny översyn av reglerna samt hur de förhåller sig till andra bestämmelser i IL och vilken funktion de avser att fylla i dagens inkomstskattesystem är önskvärd. I varje fall borde regler om skatterättslig kommission beaktas i pågående lagstiftningsarbete.

Eftersom många kommissionärsförhållanden enligt vår erfarenhet uppkommit av momsskäl, skulle en förenkling kunna vara att se över om kravet på kommissionärsförhållande enligt 36 kap. IL vid skapandet av en mervärdesskattegrupp kan justeras.

Barbro Stridlund och Sara Lindell är verksamma som skatterådgivare vid Svalner Atlas Advisors kontor i Stockholm respektive Göteborg.

Prop. 1978/79:210 s. 171.