A6 Beskattning av fåmansföretag

Beskattning av huvudaktieägare vid bristfälligt redovisad utbetalning från fåmansföretag

I HFD 2025 not. 15 befriade Högsta förvaltningsdomstolen en (under processen avliden) företagsledare och huvudaktieägare i ett fåmansföretag från efterbeskattning och skattetillägg. Notismålet avsåg tjänsteinkomstbeskattning för bristfälligt redovisade utbetalningar från fåmansföretaget som avsett täckandet av ett annat företags kostnader. Utgången blev en naturlig följd av det dessförinnan avgjorda referatmålet HFD 2025 ref. 13, som avsåg fåmansföretagets skyldighet att betala arbetsgivaravgifter m.m. för motsvarande utbetalningar.1

Kärnfrågan i de avgjorda målen är i vilken mån presumtionen för personlig beskattning av huvudaktieägare vid oredovisade eller felaktigt redovisade transaktioner till eller från fåmansföretag kan brytas. Högsta förvaltningsdomstolen bekräftade att de principer som fastställdes i RÅ 80 1:56 avseende medel som tillförts ett fåmansföretag utan att ha redovisats, ska tillämpas på motsvarande sätt även på medel som betalas ut från ett sådant företag.

I det aktuella fallet förelåg emellertid särskilda omständigheter hänförliga till en större förskottsbetalning som fåmansföretaget hade mottagit från ett annat företag. Av utredningen framgick att fåmansföretaget hade använt de förskotterade medlen för att göra utbetalningar för det andra företagets räkning. I bokföringen saknades i vissa fall fakturaunderlag, och i andra fall hade fakturor manipulerats för att ge intryck av att utbetalningarna avsåg fåmansföretagets egen verksamhet, trots att så inte var fallet. Bakgrunden var att det andra företaget, till följd av likviditetsproblem, hade önskat disponera en del av förskottet på detta sätt. Fåmansföretaget hade därför godtagit att de förskotterade medlen kom att användas för att betala utgifter i det andra företagets verksamhet. Det anfördes vidare att mottagarna av utbetalningarna – olika företag med affärsförbindelser med det förskottsbetalande företaget – saknade koppling till företagsledaren och ägaren av fåmansföretaget.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att fåmansföretagets förklaring, att utbetalningarna delvis avsåg återbetalning av förskott genom betalningar för det andra företagets räkning, framstod som rimlig. Domstolen fäste därvid vikt vid att det saknades kopplingar mellan betalningsmottagarna och företagsledaren eller något bolag som denne ägde. I övrigt hade det inte heller framkommit något som talade för att företagsledaren faktiskt hade fått del av de medel som hade utbetalats. Det fanns därför inte grund för påförandet av de skatter och avgifter som skett genom efterbeskattning.

Sammantaget bekräftar rättsfallen den allmänna presumtionen som gäller vid bristfällig redovisning för huvudaktieägare i fåmansföretag, men visar samtidigt att presumtionen kan motbevisas när omständigheterna i det enskilda fallet talar i motsatt riktning.

Undantag från tjänstebeskattning vid underprisöverlåtelse

Förhandsbeskedsmålet HFD 2025 ref. 37 behandlar en central fråga i gränslandet mellan reglerna om underprisöverlåtelser och allmänna principer för tjänstebeskattning.

Som referatrubriken anger klargör rättsfallet att undantaget från tjänstebeskattning för den som äger kvalificerade andelar i ett företag som förvärvar tillgångar genom en underprisöverlåtelse även gäller till den del det värde som förs över genom överlåtelsen består av sidovederlag i form av arbetsinsatser.

Bakgrunden var ett planerat generationsskifte i en familjeägd koncern. Ett av familjefadern helägt holdingbolag skulle överlåta aktier i ett dotterbolag, som utgjorde familjens investeringsföretag, till ett nybildat bolag mot en ersättning motsvarande aktiernas skattemässiga värde. Denna ersättning understeg en promille av marknadsvärdet, vilket uppgick till omkring två miljarder kronor. En betydande del av ägandet i det nybildade bolaget, 30,5 procent, skulle tillkomma sex personer verksamma i eller för koncernen. En av dessa var styrelseordförande och anställd i det investeringsföretag som skulle överlåtas, och hans ägarandel i det förvärvande fåmansföretaget skulle uppgå till 13 procent. I sin ansökan om förhandsbesked frågade han om överlåtelsen skulle anses utgöra en underprisöverlåtelse, om han skulle ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i dotterbolaget och köpeskillingen som intäkt av tjänst samt om lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet.2

I 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet angivna villkor är uppfyllda. Av 2 § andra stycket framgår att underprisreglerna i princip inte gäller vid överlåtelse av näringsbetingade andelar, såsom för det i rättsfallet överlåtna dotterbolaget. Enligt samma lagrum ska dock bestämmelserna i 11 § tillämpas även när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, under förutsättning bl.a. att andelen kvalificerade andelar i det förvärvande företaget är minst lika stor som i det överlåtande företaget. I 11 § första stycket 2 anges att om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen ska tas upp som intäkt i 8inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade först att bedömningen av om en överlåtelse sker till underpris ska göras med beaktande av såväl avtalad köpeskilling som eventuella sidovederlag, exempelvis arbetsinsatser. Bedömningen ska vidare göras samlat för samtliga tillgångar som omfattas av överlåtelsen. Med hänsyn till att skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen i det aktuella fallet uppgick till närmare två miljarder kronor fann domstolen att eventuella arbetsinsatser inte kunde motsvara hela differensen. Överlåtelsen ansågs därför ha skett till underpris.

Därefter prövades frågan om tjänstebeskattning. Domstolen hänvisade särskilt till HFD 2011 ref. 19 och uttalade att det rättsfallet innebär att undantaget från tjänstebeskattning gäller även till den del det överförda värdet motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Eftersom de aktuella andelarna i det förvärvande bolaget var kvalificerade och övriga lagstadgade villkor var uppfyllda, skulle sökanden inte beskattas i inkomstslaget tjänst. Domstolen fann också att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig eftersom undantaget från tjänstebeskattning ansågs vara en direkt följd av reglernas utformning, varför förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte.

Avgörandet ligger väl i linje med tidigare praxis, såsom t.ex. RÅ 2008 ref. 52 och HFD 2016 ref. 66, och bekräftar att det uttryckligen föreskrivna skyddet mot tjänstebeskattning i 23 kap. 11 § inkomstskattelagen ska tillämpas när det är fråga om en faktisk underprisöverlåtelse, det vill säga en överlåtelse där såväl den avtalade köpeskillingen som eventuella sidovederlag, exempelvis i form av arbetsinsatser, understiger marknadsvärdet av det överlåtna. I sådana fall får den allmänna presumtionen för tjänstebeskattning av förmögenhetsöverföringar från huvudaktieägare till anställda, vare sig dessa sker genom gåva eller på annat sätt (jfr RÅ 1997 ref. 1 och HFD 2012 ref. 74), träda tillbaka.

Rösträtten avgörande också vid indirekt ägande av fåmansföretag

Av HFD 2025 ref. 42 framgår att bedömningen av om ett aktiebolag, som ägs indirekt via ett annat aktiebolag där aktierna har olika röstvärde, är ett fåmansföretag ska göras utifrån delägarnas andel av rösterna i det mellanliggande bolaget.

Förhandsbeskedsmålet avsåg den principiellt viktiga frågan om hur fåmansföretagsdefinitionen ska tillämpas när ett aktiebolag ägs indirekt genom ett annat aktiebolag vars aktier har olika röstvärde.

Bakgrunden var att sökanden, via sitt helägda fåmansföretag, ägde aktier i och var verksam i ett verksamhetsbolag, vilket till 75 procent ägdes av ett holdingbolag som i sin tur var helägt av ett börsnoterat bolag. Resterande 25 procent av verksamhetsbolaget ägdes av sökanden och andra personer som var verksamma i betydande omfattning i verksamhetsbolaget eller dess dotterbolag. Bland ägarna i det börsnoterade bolaget fanns en närståendekrets som innehade cirka 12,5 procent av kapitalet men nästan hälften av rösterna (cirka 47,8 procent). Den fråga som aktualiserades var om denna närståendekrets indirekta ägande i verksamhetsbolaget, via det börsnoterade bolaget, skulle beräknas utifrån kapitalandelen, dvs. cirka 9,4 procent (12,5 × 0,75), eller utifrån röstandelen, dvs. cirka 35,8 procent (47,8 × 0,75). Om kapitalandelen lades till grund skulle verksamhetsbolaget inte utgöra ett fåmansföretag. Om röstandelen i stället lades till grund skulle bolaget däremot anses vara ett fåmansföretag.

I 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om vad som avses med fåmansföretag och delägare i sådana företag. Enligt 2 § 1 avses med fåmansföretag aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med delägare i fåmansföretag avses enligt 6 § första stycket en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. En person och hans närstående (närståendekrets) ska enligt 5 § anses som en delägare.

I 57 kap. finns bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag vid tillämpningen av det kapitlet gäller enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § att flera verksamma delägare under vissa förutsättningar ska anses som en enda delägare.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att det avgörande vid bedömningen av om ett aktiebolag är ett fåmansföretag är om en person eller en begränsad krets av personer äger aktier som ger röstmajoritet i bolaget. Kapitalandelen saknar däremot självständig betydelse vid denna bedömning. Domstolen erinrade om att detta synsätt motiveras av att reglerna syftar till att fånga upp situationer där en person eller ett fåtal personer har ett dominerande eller väsentligt inflytande i bolaget. När ett bolag ägs indirekt via ett annat bolag med differentierade röstvärden fann domstolen inte något skäl att frångå denna grundprincip. Även i en sådan situation är det ägarnas faktiska inflytande som ska stå i centrum, och detta bestäms i första hand av aktiernas röstvärde.

Mot denna bakgrund fann Högsta förvaltningsdomstolen att beräkningen av den röstandel i verksamhetsbolaget som närståendekretsens indirekta ägande representerade skulle göras utifrån närståendekretsens röstandel i det börsnoterade bolaget, och inte utifrån dess kapitalandel. Konsekvensen blev att andelar motsvarande drygt 60 procent av rösterna i verksamhetsbolaget skulle anses ägda av två delägare – de verksamma delägarna som en delägare till 25 procent och de närstående ägarna till det börsnoterade företaget som en delägare till 35,8 procent. Verksamhetsbolaget utgjorde därför ett fåmansföretag.