A13 Internationell skatterätt

1 HFD 2025 ref. 50 och skattefrihet för lön från mellanstatlig organisation

Det finns en internationell organisation som heter Eurocontrol och som arbetar för säkrare flygtrafik. Den är mellanstatlig och bildades år 1960 genom en internationell konvention. Konventionen har ändrats flera gånger genom tilläggs- och ändringsprotokoll. År 1978 kom ett tilläggsprotokoll som innebar att organisationens personal ska betala skatt till organisationen för lön som den betalar ut till sina anställda. Det föreskrivs också i konventionen att sådan lön ska vara undantagen från nationell inkomstskatt i medlemsstaterna. Genom ett nytt protokoll år 1981 enades parterna om att 1978 års tilläggsprotokoll skulle vara en integrerad del av grundkonventionen för Eurocontrol. Det var den konvention som Sverige anslöt sig till år 1995. Sverige är med i Eurocontrol sedan år 1995 och medlemskapet synes ha varit ett led i Sveriges anslutning till EU.

Den fysiska personen B.H. var anställd i Eurocontrol och betalade skatt till den organisationen för den lön han erhöll därifrån. Han var också obegränsat skattskyldig i Sverige. B.H. ansåg med stöd i 1978 års tilläggsprotokoll till konventionen att hans lön skulle vara skattebefriad i Sverige.

Skatteverket ansåg emellertid att B.H. skulle beskattas för lönen i Sverige på grund av obegränsad skattskyldighet här. Skälet var att den bestämmelse som medgav skattefrihet inte hade införlivats med intern svensk rätt. Skatteverket medgav inte heller att skatten avräknades enligt avräkningslagen.

B.H. överklagade Skatteverkets beslut till både förvaltningsrätt och kammarrätt men ingen av domstolarna biföll hans talan. Prövningstillstånd meddelades i Högsta förvaltningsdomstolen, som gjorde en noggrann genomgång av Sveriges tillträde till Eurocontrol år 1995. Det är här inte möjligt att belysa alla steg och olika författningar som kom i fråga.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att skattefriheten för B.H. enligt 1978 års tilläggsprotokoll kräver att det har införlivats med svensk rätt (p. 24). När Sverige tillträdde konventionen år 1995 verkade det – enligt Högsta förvaltningsdomstolen – som att riksdagen inte hade uppmärksammats på förekomsten av 1978 års tilläggsprotokoll (p. 29).

I lagstiftningsärendet fanns det emellertid en hänvisning till den reviderade huvudkonventionen från år 1981 som i sin tur hänvisade till 1978 års tilläggsprotokoll. Därigenom ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att tilläggsprotokollet hade införlivats med svensk rätt.

Den materiella utgången av avgörandet är utan varje tvivel korrekt. Problemet är att skattefrihetsbestämmelsen i 1978 års tilläggsprotokoll inte hade lyfts fram i lagstiftningsärendet när Sverige anslöt sig till Eurocontrol år 1995. Undanröjande av dubbelbeskattning enligt avräkningslagen var inte möjlig och bakgrunden finns i definitionen av skatt enligt 1 kap. 3 § avräkningslagen. De skatter som omfattas av avräkningslagen ska ha betalats till en utländsk stat, delstat, lokal myndighet eller till Europeiska unionen. Möjligen skulle det kunna övervägas att utvidga denna definition att också avse skatt erlagt till internationell organisation som Sverige har anslutit sig till. En lärdom är att lagstiftaren måste vara noggrann när Sverige ansluter sig till internationella konventioner som innehåller beskattningsregler och tillse att de genomförs i svensk rätt på korrekt sätt.

2 HFD 2025 ref. 51 och allokering av inkomst och lånekapital till fast driftställe

I HFD 2025 ref. 51 behandlades allokering av tillgångar och skulder till ett fast driftställe i Sverige. Målet handlade närmare bestämt om allokering av dotterbolagsandelar och lån med sammanhängande ränteutgifter till ett fast driftställe här.

Det nederländska bolaget Essity B.V. Holland hade åren 2014 och 2015 verksamhet i Sverige genom ett fast driftställe. Det nederländska bolaget hade också ett svenskt dotterföretag. Köpet av dotterföretaget hade finansierats genom koncerninterna lån.

Både innehavet av dotterbolagsandelarna (tillgång) och lånet för att köpa dotterföretaget (skuld) redovisades i den svenska filialen. Enligt bolaget var det därmed korrekt att ränteutgiften hänfördes till den svenska filialen. Avdrag för ränteutgifterna nekades dock i den svenska filialen. Skatteverket ansåg att allokeringen av dotterbolagsandelarna och förvärvsskulden krävde att det i filialen fanns nyckelpersoner som hade ansvar för förvärvet av dotterbolagsandelarna (p. 4).

Målet hade påbörjats i Förvaltningsrätten i Stockholm, fortsatt till Kammarrätten i Stockholm och slutligen meddelade Högsta förvaltningsdomstolen prövningstillstånd. Det var en principiellt viktig fråga som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen.

Frågan var om andelar i ett dotterbolag hade en sådan anknytning till ett fast driftställe i Sverige att ränteutgifter som var hänförliga till förvärvet av dotterbolagsandelarna ingick i beskattningsunderlaget för det fasta driftstället. En annan viktig fråga var vilket rättskällevärde som kunde tillmätas OECD:s modellavtal och kommentar jämte den rapport om allokering av vinstmedel till fast driftställe som OECD publicerade år 2008 (uppdaterad version år 2010) och som numera också uttrycks i kommentaren till OECD:s modellavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att allokering till fast driftställe behandlas i 6 kap. 11 § första stycket 1 IL, men att detta stadgande inte ger någon större ledning om hur allokeringen i praktiken ska gå till. Domstolen konstaterade att beskattning av fast driftställe i svensk rätt har utformats med stöd i OECD:s modellavtal. Av den anledningen ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelserna i svensk rätt som utgångspunkt bör tolkas mot bakgrund av modellavtalet och dess kommentar. I detta sammanhang stödde sig domstolen på tidigare praxis i form av RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2016 ref. 23.

I OECD:s modellavtal är det artikel 7.2 som anger hur inkomst ska allokeras till fast driftställe. Någon direkt motsvarighet finns inte i intern svensk rätt, utan endast den ordknappa bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1 IL. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade emellertid att det är klart att det övergripande syftet med regleringen av fast driftställe i intern rätt är att den ska överensstämma med motsvarande reglering i OECD:s modellavtal. Ett annat syfte är också att den nationella regleringen ska kunna ta tillvarata den beskattningsrätt som tillkommer Sverige i ett skatteavtal. Av den anledningen ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att tolkningsstöd beträffande rent intern rätt skulle kunna hämtas från modellavtalet och dess kommentar (p. 24 och p. 25 i domen).

Ett problem i sammanhanget är dock att artikel 7 har ändrats efter det att de interna svenska reglerna om beskattning av fast driftställe infördes (p. 25 jämförd med p. 19 i domen). Kommentaren till artikel 7 har dessutom ändrats och utvidgats. Ändringarna avseende artikel 7 har sin bakgrund i en OECD-rapport om allokeringen av vinst till fast driftställe, vilken publicerades i en första version år 2008 och i en andra version år 2010 (för att stämma överens med det reviderade modellavtal som också gavs ut år 2010).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska i detta sammanhang ett dynamiskt förhållningssätt tillämpas vad gäller ändringar och tillägg till kommentaren till OECD:s modellavtal. Eftersom ändringarna har sin grund i OECD-rapporten om allokering till fast driftställe kan den även läggas till grund för tolkning av rent intern rätt, enligt Högsta förvaltningsdomstolen (p. 26).

Nästa fråga är om kommentaren till OECD:s modellavtal och OECD-rapporten ger någon direkt vägledning i det fall som prövades. Högsta förvaltningsdomstolen noterade de principiella utgångspunkterna i punkterna 21 och 22 i kommentaren till artikel 7 och att det är en funktions- och faktabaserad analys som ska göras (p. 28 i domen). I OECD-rapporten är det inte minst uttrycket ”significant people function” som är betydelsefullt. En viktig faktor för allokeringen av vinst (inklusive av tillgångar och skulder) är vilka funktioner och arbetsuppgifter som det fasta driftställets nyckelpersoner har. Det finns dock inte något uttryckligt stöd i OECD-rapporten för hur just allokering av dotterbolagsandelar ska gå till. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det ändå de generella riktlinjer som framgår av OECD-rapporten som ska ligga till grund för bedömningen. Var de relevanta funktionerna utövas ska också styra allokeringen av inkomster och utgifter (p. 30).

Ett äldre rättsfall, RÅ 1998 not. 229, om allokering av utdelning på dotterbolagsandelar ansågs inte vara helt relevant mot bakgrund av de förändringar som ägt rum på OECD-nivå beträffande allokering till fast driftställe.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle ett dynamiskt förhållningssätt tillämpas vad gäller förändringar av kommentaren till OECD:s modellavtal och OECD:s vinstallokeringsrapport. Hur allokeringen skulle gå till i det konkreta fallet var dock något som Högsta förvaltningsdomstolen inte prövade, utan det var en sak för lägre instans.

Jag delar helt den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen har gjort, och jag har framfört denna uppfattning i flera sammanhang alltsedan 2008 års OECD-rapport om vinstallokering publicerades. Enligt min mening hade det varit lämpligt att lagstiftaren redan i början av 2010-talet hade förtydligat 6 kap. 11 § första stycket 1 IL så att den modell för allokering till fast driftställe som anges i artikel 7.2 i OECD:s modellavtal också uttryckligen framgår av rent intern rätt.1 Det är inte för sent att göra det nu.

Det ska dock sägas att det dynamiska förhållningssättet till nya uttalanden i kommentaren till OECD:s modellavtal eller i förhållande till OECD-rapporter kan vara problematiskt. Om det som lagts till är helt nytt och inte i linje med vad som tidigare anförts i kommentaren är det mer tveksamt om kraven på förutsebarhet gör det möjligt att tillämpa tilläggen. Om tilläggen är i strid mot vad som sägs i skatteavtal är det inte möjligt att tillämpa tilläggen.

3 HFD 2025 ref. 58 om ersättning till arbetstagare omfattas av expertskatten

I HFD 2025 ref. 58 behandlades vilka ersättningar som omfattas av den så kallade expertskatten i 11 kap. 22–23 a §§ IL. Dessa bestämmelser medför en skattelättnad för utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner (”experten”). I korthet innebär skattelättnaden att den utländska experten inte ska ta upp 25 procent av lönen till beskattning. I praktiken handlar det alltså om en betydande skattelättnad.

Fallet rörde en utländsk expert som var anställd av ett bemanningsföretag och som hade varit utplacerad hos ett kundföretag under en längre tidsperiod än 24 månader. I en sådan situation kan arbetstagaren begära att bli anställd tillsvidare hos kundföretaget. Ett alternativ till tillsvidareanställning är att kundföretaget i stället ersätter arbetstagaren med två månadslöner (”24-månadersregeln”).

I detta fall var arbetstagaren anställd av ett bemanningsföretag och han var uthyrd till kundföretaget. Forskarskattenämnden hade beslutat att arbetstagaren omfattades av skattelättnad enligt expertskattereglerna. Det beslutet avsåg lönen till arbetstagaren som utbetalades av bemanningsföretaget. Den lönen inklusive sociala avgifter vidarefakturerades sedermera av bemanningsföretaget till kundföretaget.

Frågan var om de två månadslöner som arbetstagaren hade erhållit för att han inte begärde tillsvidareanställning omfattades av expertskatten. Skatterättsnämndens majoritet hade ansett att denna ersättning omfattades men minoriteten ansåg att det var fråga om ett slags skadestånd som inte omfattades.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att ersättningen hade sin grund i det arbete som arbetstagaren hade utfört för kundföretaget, och att det var det arbete som omfattas av Forskarskattenämndens beslut.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknade det betydelse vem som betalar ut eller bär kostnaden för ersättningen. Att det var bemanningsföretaget som betalade ut den hade alltså ingen betydelse. Den omfattades ändå av skattelättnaden i 11 kap. 23 § IL.