B1 Moder- och dotterbolagsdirektivet

B1 Moder- och dotterbolagsdirektivet

I mål C-135/24John Cockerill mot État belge prövade EU-domstolen hur artikel 4.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet ska förstås mot bakgrund av de belgiska reglerna om koncernintern resultatutjämning.1 Det belgiska systemet byggde på en modell där mottagen utdelning först inkluderades i moderbolagets beskattningsunderlag och därefter drogs av såsom ”definitivt beskattad inkomst”. Genom en särskild begränsningsregel fick dock avdraget inte göras från den del av beskattningsunderlaget som bestod av en koncernintern värdeöverföring. Den centrala frågan var huruvida det belgiska regelverket medförde att utdelningar, som enligt direktivet ska undantas från beskattning, i praktiken blev föremål för en form av indirekt beskattning.

EU-domstolen erinrade inledningsvis om att artikel 4.1a i direktivet syftar till att säkerställa skattemässig neutralitet och att undvika kedjebeskattning av vinstutdelningar inom koncerner. Direktivet omfattar inte endast formell beskattning av utdelning utan avser att lindra situationer där nationella regler i praktiken leder till att moderbolaget beskattas hårdare till följd av att det mottagit utdelning. Om nationella regler medför att moderbolagets skattebörda i sådana situationer ökar därför att det mottagit en vinstutdelning, riskeras neutralitet och därigenom syftet med direktivet.

Domstolen prövade även om den belgiska regleringen kunde motiveras med hänvisning till artikel 1.4 i direktivet, som tillåter nationella bestämmelser för att förebygga skatteflykt och missbruk. Här framhöll domstolen dock att en sådan undantagsbestämmelse endast kan tillämpas för att motverka rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring och att en generell begränsning som träffar samtliga situationer oberoende av om missbruk föreligger inte är tillåten. Avgörandet klargör således att direktivets förmåner inte får urholkas genom allmänna strukturella begränsningar, utan endast kan vägras efter en konkret prövning av om ett missbruksarrangemang föreligger.

Målet knyter an till EU-domstolens tidigare praxis, särskilt i Brussels Securities och Allianz Benelux SA m.fl.,2 där domstolen fastslog att även indirekta effekter av nationella regler kan innebära en otillåten beskattning av utdelningar som ska undantas enligt direktivet. I det aktuella målet anförde domstolen att kombinationen av systemet för definitivt beskattade inkomster och reglerna om koncerninterna överföringar kunde medföra att moderbolaget beskattades hårdare just därför att det hade mottagit utdelning. Om så var fallet (vilket det ankom på den nationella domstolen att fastställa) riskerade regleringen att stå i strid med artikel 4.1 i direktivet.

I mål C-228/24 Nordcurrent group preciserade EU-domstolen vad som utgör ett icke-genuint arrangemang i ljuset av missbruksregeln i artikel 1.2–1.3 moder- och dotterbolagsdirektivet.3 Målet rörde en litauisk spelutvecklare, som inom verksamhetens koncern utvecklade och distribuerade elektroniska spel genom digitala plattformar för bl.a. mobiltelefoner.4 Koncernen bestod bl.a. av ett litauiskt moderbolag och ett brittiskt dotterbolag, där det brittiska dotterbolaget, efter en omstrukturering av verksamheten under slutet av tiotalet, hade övergått från att vara en mer integrerad del i spelutvecklingen till att ytterst utgöra en mellanhand mellan moderbolaget och dess olika annonserings- och distributionsplattformar. I takt med att moderbolaget successivt överförde rättigheterna till de distribuerade spelen från dotterbolaget kom även finansieringen av spelutveckling, reklamkostnader m.m. att föras över, varpå det brittiska dotterbolaget under åren som ledde fram till dess likvidation år 2021 varken hade lokaler eller materiella tillgångar, utan drevs endast av en anställd direktör (som parallellt ledde sju andra bolag) från en postadress där över 97.000 andra bolag var registrerade. I samband med att den litauiska skattemyndigheten initierade en skatterevision nekades bolaget under åren 2018–2019 befrielse från bolagsskatt för utdelning, med hänsyn till att de överförda vinstmedlen från dotterbolaget till moderbolaget utgjorde ett icke-genuint arrangemang enligt det litauiska införlivandet av moder- och dotterbolagsdirektivets artikel 1.2–1.3. Skattemyndighetens beslut överklagades sedermera och när målet väl anhängiggjorts vid litauisk domstol hänsköt domstolen målet till EU-domstolen, i syfte att få stöd i hur nämnda bestämmelse skulle förstås i ljuset av unionsrätten.

EU-domstolen, som i tur och ordning besvarade de tre frågor som ställts i den litauiska domstolens begäran om förhandsavgörande, inledde med att precisera hur tolkningen av begreppet arrangemang skulle förstås i ljuset av omständigheterna i målet. Även om förutsättningarna i den aktuella koncernen skiljdes sig något från de omständigheter som tidigare prövats av domstolen i såväl Cadburry Schweppes som beneficial ownership-målen,5 där det i stor utsträckning rört sig om källskattebefrielser i olika genomströmningsstrukturer, konstaterade EU-domstolen att missbruksregeln i direktivet inte är begränsad till sådana situationer. Bestämmelsen kan således tillämpas även när ett dotterbolag inte utgör en transitenhet, förutsatt att arrangemanget efter en helhetsbedömning av samtliga relevanta fakta och omständigheter framstår som icke genuint. I en sådan situation får medlemsstaterna vägra de förmåner som följer av direktivet när arrangemanget syftar till att uppnå en skattefördel som motverkar direktivets syfte.

Vad som i sin tur utgör ett icke-genuint arrangemang berördes därefter i domstolens svar på den andra tolkningsfrågan. Medan den förstnämnda frågan avsåg missbruksregelns omfattning berörde den andra tolkningsfrågan missbruksregelns tillämpning i tid. Till skillnad från många av de arrangemang som tidigare prövats av EU-domstolen, där arrangemangen i regel innefattade relativt nybildade transit- och genomströmningsbolag (vars främsta funktion var att förvalta och vidareförmedla värden i koncernen), hade den litauiska koncernens dotterbolag under flera år bedrivit faktisk verksamhet i Storbritannien. Frågan som den hänskjutande domstolen ville ha svar på var om bedömningen av ett icke genuint arrangemang uteslutande skulle grundas på de omständigheter som förelåg vid tidpunkten för utdelningarna, eller om de tidigare omständigheter som rörde det brittiska dotterbolaget även skulle viktas in i bedömningen om ett arrangemangs genuinitet. EU-domstolen inledde med att återge sitt tidigare mantra om att bedömningen bör inbegripa en objektiv helhetsbedömning, men förtydligade att även de omständigheter som förelåg före den aktuella transaktionen kunde beaktas. Domstolen framhöll dessutom att ett arrangemang som ursprungligen införts av giltiga kommersiella skäl kan komma att framstå som icke genuint till följd av förändrade omständigheter. Utan att närmare precisera hur tungt tidigare omständigheter bör vägas in i förhållande till de som rådde vid utdelningstillfället så konstaterade domstolen att en bedömning som uteslutande utgår från omständigheterna vid det senare tillfället i vilket fall inte var förenlig med moder- och dotterbolagets missbruksregel.

I ljuset av den tredje och sista tolkningsfrågan inskärpte EU-domstolen vikten av att det ifrågasatta arrangemanget verkligen resulterar i en skattefördel som motverkar direktivets mål eller syfte. Domstolen framhöll i detta sammanhang att kvalificeringen av ett arrangemang som icke genuint i sig inte är tillräcklig för att vägra direktivets förmåner, eftersom missbruksregeln förutsätter att arrangemanget dessutom syftar till att uppnå en skattefördel som motverkar direktivets syfte. I det uppkomna fallet hade nämligen Nordcurrents dotterbolag enligt bolagets egna uppgifter betalat en högre bolagsskattesats i Storbritannien än den bolagsskatt som skulle ha påförts i Litauen. Även om frågan i målet avsåg befrielsen från bolagsskatt för utdelning enligt moder- och dotterbolagsdirektivet ansåg EU-domstolen att denna omständighet – förutsatt att den verkligen är styrkt – är relevant vid bedömningen av om syftet med arrangemanget verkligen varit att uppnå en skattefördel i den mening som avses i direktivets missbruksregel. Att dotterbolagets vinster i detta fall kan ha beskattats högre i etableringsstaten än i moderbolagets hemviststat kan därför tala emot att arrangemanget haft till syfte att uppnå en sådan skattefördel.

Ur ett bredare perspektiv utgör Nordcurrent ett viktigt mål för att bättre förstå unionsrätten definition av missbruk. Som bekant har vi under de senaste decennierna sett en gradvis utveckling från en mer fragmentarisk förståelse av missbruk, där konceptet figurerat i alltifrån rättfärdigandegrunder i restriktionsprövningen till frågor om direktivkonform tolkning, vilken i dag har överbryggats dels genom antagandet av skatteflyktsdirektivet, dels genom erkännandet av missbruksprincipen som en allmän rättsprincip genom avgörandet i stora avdelning i beneficial ownership-målen.6 Även om målet avsåg tolkningen av moder- och dotterbolagsdirektivet utgör domen ett ytterligare steg i EU-domstolens gradvisa harmonisering av de olika formuleringar av missbruk som utvecklats i såväl primär som sekundärrätten, vilka får direkt genomslag i medlemsstaternas nationella rättsordningar.7

Genom Nordcurrent ges ytterligare en pusselbit för att förstå domstolens tidigare praxis, inte minst med hänsyn till den vida definition av missbruk som följer av de indicier som domstolen tidigare etablerade i beneficial ownership-målen.8 Medan domstolens svar på den första och andra tolkningsfrågan ger en bättre förståelse av vad som inbegriper ett icke-genuint arrangemang utifrån såväl direktivets missbruksregel som missbruksprincipens objektiva kriterium, knyter den tredje frågan an till det andra subjektiva kriteriet, varigenom arrangemanget måste leda till en skattefördel som motverkar unionsrätten. Samtidigt som EU-domstolen avvisar en alltför snäv förståelse av vad som unionsrättsligt utgör missbruk, där bedömningen begränsas till vissa på förhand identifierade strukturer såsom genomströmningsbolag eller andra typer av fall som etablerats i praxis, framhåller domstolen att bedömningen inte kan begränsas till de omständigheter som förelåg vid en enskild transaktion eller vid tidpunkten för utdelningen. I stället måste samtliga relevanta fakta och omständigheter beaktas, vilket innebär att även ett arrangemang som ursprungligen kunde motiveras av affärsmässiga skäl kan komma att ifrågasättas i det fall det föreligger förändrade ekonomiska eller organisatoriska förhållanden. EU-domstolen understryker dock att en kvalificering av ett arrangemang som missbruk inte kan reduceras till enskilda indikatorer, såsom att verksamheten bedrivs med begränsad fysisk närvaro, utan förutsätter en vidare bedömning av arrangemangets ekonomiska och skattemässiga konsekvenser. I detta avseende bekräftar domen att förekomsten av ett s.k. brevlådebolag visserligen kan utgöra en relevant indikator vid missbruksbedömningen, men att sådana omständigheter endast får betydelse i den mån de bidrar till att uppnå en skattefördel som motverkar unionsrättens syfte.