B4 Mervärdesskatt

Leverans/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person/betalningsskyldighet

Målet C-427/23Határ Diszkont avser tolkningen av artiklarna 1.2, 2.1 c, 73, 78, 135.1.d och 146.1.e i mervärdesskattedirektivet samt av principen om skydd för berättigade förväntningar.

Målet avser den mervärdesskattemässiga behandlingen av särskilda administrationsavgifter för återbetalning av tidigare debiterad mervärdesskatt vid varuexport, det vill säga avgifter som en säljare tar ut av sina köpare av varor när det har visats att varuleveransen utgör en undantagen exportleverans, vilket medför att säljaren återbetalar till köparen tidigare debiterad mervärdesskatt.

EU-domstolen menade att administrationsavgiften utgjorde ersättning för en fristående administrationstjänst. Tjänsten omfattades inte av undantaget för tjänster avseende export och utgjorde inte heller en undantagen finansiell tjänst. Vidare ansågs ersättningen inkludera mervärdesskatt vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Principen om skydd för berättigade förväntningar var inte tillämplig bara på grund av att skattemyndigheten under flera år hade godtagit lämnade mervärdesskattedeklarationer.

Det ungerska bolaget Határ sålde varor i sin ungerska affärslokal till serbiska köpare som saknade hemvist i unionen. De sålda varorna överlämnades i affärslokalen till köparna, varpå köparna samma dag exporterade varorna till Serbien. Határ tog ut en ersättning för varorna som innefattade ungersk mervärdesskatt. I samband med försäljningen utfärdades kontantfakturor med uppgift om att mervärdesskatten var reglerad. Om köparen efter försäljningen och överlämnandet av varorna lämnade in relevanta handlingar som visade att varorna faktiskt hade förts ut till Serbien och att exportundantaget var uppfyllt, återbetalade Határ den ungerska mervärdesskatten till köparen. Határ utfärdade då ett kvitto på återbetald mervärdesskatt. För att en köpare skulle kunna få återbetalning av mervärdesskatten var denne tvungen att fysiskt återvända till Határs affärslokal och överlämna relevanta handlingar.

För administrationen av återbetalningen av mervärdesskatt tog Határ av köparen ut en administrationsavgift på 15 procent av den återbetalda mervärdesskatten. Határ hade anslag i affärslokalen med information om administrationsavgiften för återbetalning av mervärdesskatt och köparna informerades även muntligen om avgiften. På dagen för återbetalningen av mervärdesskatt utfärdade Határ kontantfakturor för administrationsavgiften.

Förfarandet för administrationen av återbetalningen av den mervärdesskatt som köparen hade betalat styrdes av de uppgifter som ungerska skattemyndigheten krävde för att visa att exportundantaget var uppfyllt. Administrationen för återbetalningarna bestod huvudsakligen av följande moment: 1) kontrollera giltigheten av den resehandling som en köpare utan hemvist i unionen uppvisar, 2) utfärda en blankett för ansökan om återbetalning av skatten och en faktura avseende försäljningen, 3) kontrollera blanketten för ansökan om återbetalning av skatten som köparen lagt fram för att få mervärdesskatten återbetald, 4) försäkra sig om att tullmyndigheterna har fullgjort de formaliteter som krävs vid gränsen, samt 5) att ändra, kopiera och arkivera fakturan avseende försäljningen. Vidare bestod tjänsten i att återbetala det kontantbelopp som köpare utan hemvist i unionen har betalat som förskottsbetalning av mervärdesskatt, utfärda ett betalningskvitto som undertecknats av köparen, utfärda en faktura för administrationsavgiften för återbetalningar av mervärdesskatt och ett kvitto på utbetalningen och köparens undertecknande av detta, samt slutligen ta ut betalning kontant av administrationsavgiften.

Határ ansåg att administrationsavgiften utgjorde en skattefri ersättning för en undantagen tjänst. Den ungerska skattemyndigheten menade däremot att avgiften utgjorde ersättning för en fristående skattepliktig tjänst. Skattemyndigheten ändrade sin bedömning jämfört med tidigare perioder då myndigheten tidigare hade godtagit att mervärdesskatt inte skulle utgå på Határs administrationsavgift.

EU-domstolen ansåg att Határs administration av återbetalningen utgjorde ett separat tjänstetillhandahållande som var fristående från Határs undantagna exportleverans av varor. Domstolen menade att varuleveransen, som görs innan administrationen av återbetalningarna slutförs, inte är beroende av administrationstjänsten och varuleveransen kan skiljas från den efterföljande administrationen. Även om mervärdesskatten inte återbetalas på grund av att de formella villkoren för återbetalning inte är uppfyllda eller om köparen inte har lämnat in någon ansökan om återbetalning, har leveransen ändå genomförts och de förvärvade varorna kommer att ställas till köparens fria förfogande. Administrationstjänsten och varuleveransen kan därmed inte anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda oskiljaktigt ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt.

Även om köparna uppfattar återbetalningen av mervärdesskatt som en rabatt på inköpspriset kan administrationen inte utgöra en underordnad tjänst till varuleveransen, då administrationen inte endast utgör ett medel för att på bästa sätt dra nytta av varuleveransen. Köparen har fått rätten att fullt ut förfoga över köpta varor, utan att det krävs någon kompletterande tjänst. För att kunna dra nytta av administrationstjänsten efter leveransen, ankommer det på köparen, som redan förfogar över sin egendom, att vidta ytterligare åtgärder genom att åka tillbaka till Határs affärslokal och förse Határ med relevanta handlingar. Det kan inte uteslutas att en köpare beslutar att inte använda administrationstjänsten och därmed avstår från återbetalningen av erlagd mervärdesskatt. Eftersom administrationen är en fristående transaktion kan den inte heller utgöra en bikostnad till levererad vara enligt artikel 78.b i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen menade även att de administrativa tjänsterna inte utgjorde undantagna tjänster direkt förbundna med export enligt artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen anförde att det inte framgår att aktuella exporter i målet avser varor som, i enlighet med artikel 61 i mervärdesskattedirektivet, antingen inte är i fri omsättning i unionen men som är avsedda att placeras i en frizon eller i ett tullager eller som omfattas av ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från importtull eller för extern transitering, eller som är i fri omsättning men som omfattas av förfarandet för unionstransitering. Vidare framgår det inte av handlingarna i målet att artikel 157.1.a i mervärdesskattedirektivet, som avser medlemsstaternas möjlighet att undanta import av varor som är avsedda att placeras i ett annat lager än tullager från skatteplikt, är relevant för utgången i målet. Dessutom bidrar de administrativa tjänsterna inte till ett faktiskt genomförande av en exporttransaktion. Exporttransaktionen genomförs helt och hållet av köparen, oberoende av administrationstjänsten, vilken inte har någon inverkan på genomförandet av exporttransaktionen och som utförs senare när exporttransaktionen redan har genomförts.

Administrationen av återbetalningen av mervärdesskatten utgjorde inte heller en undantagen finansiell tjänst enligt artikel 135.1.d i mervärdesskattedirektivet. Határ ansågs inte faktiskt eller potentiellt ha överfört äganderätten till penningmedel till varuköparna.

Nästa fråga var hur beskattningsunderlaget skulle bestämmas när mervärdesskatten påförs i efterhand och endast en total ersättning utan angivande av mervärdesskatt har tagits ut mot köparen.

EU-domstolen bekräftade här sin tidigare praxis. Domstolen uttalade att artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet får till följd att mervärdesskatten alltid ingår i det avtalade priset, även om den beskattningsbara personen har gjort fel vid fastställandet av den tillämpliga skattesatsen och oavsett om fakturor har utfärdats. EU-domstolen menade därför att avtalat pris för administrationstjänsten och erhållen ersättning utgjorde ett bruttopris som redan inkluderar mervärdesskatten. Beskattningsunderlaget ska därefter beräknas genom att mervärdesskatten exkluderas från detta belopp. Så gäller under förutsättning att det är uppenbart att den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver omöjligen kan återfås i efterhand från köparen och således inte i efterhand kan övervältas på köparen. Det är därmed inte tillåtet att påföra mervärdesskatt på ett underlag där fakturerad administrationsavgift utgör ett nettobelopp som inte inkluderar mervärdesskatt.

Slutligen har EU-domstolen bedömt frågor gällande principen om skydd för berättigade förväntningar. Det ska således undersökas om en förvaltningsmyndighets åtgärder har gett upphov till rimliga förväntningar hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, och om så är fallet huruvida dessa förväntningar är berättigade.

Med hänvisning till tidigare praxis angav domstolen att enbart den omständigheten att skattemyndigheten, även under flera år, har godtagit mervärdesskattedeklarationer, vilka inkluderar belopp som hänför sig till aktuella transaktioner, inte utgör en tydlig försäkran från denna myndighet om att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa transaktioner och kan således inte ge upphov till berättigade förväntningar i detta avseende. Av underlagen i målet framgick dock att det ska finnas protokoll från skattekontroller som tydligt visar att skattemyndigheten under flera år har ansett att Határ har utfärdat korrekta fakturor utan mervärdesskatt för administrationstjänsten. EU-domstolen menade att det ska kontrolleras om protokollen innehåller tydliga försäkringar om den skattemässiga behandlingen. Domstolen erinrade om att tydliga, ovillkorliga och samstämmiga uppgifter från en behörig och tillförlitlig källa, oavsett i vilken form de har lämnats, utgör tydliga försäkringar, som kan väcka grundade förhoppningar hos en enskild.

Den omständigheten att skattemyndigheten inte hade informerat Határ om ändringar i den nationella lagstiftningen utgör inte någon tydlig försäkran som kan ge skydd för berättigade förväntningar. Principen om skydd för berättigade förväntningar medför inte någon skyldighet för skattemyndigheten att underrätta de beskattningsbara personerna om ändringar i skattelagstiftningen som träder i kraft och som normalt försiktiga och medvetna ekonomiska aktörer borde känna till. Icke bindande upplysningar som har lämnats av skattemyndigheten under skattekontroll och i efterhand efter transaktionerna har genomförts, kan inte ge berättigade förväntningar för redan genomförda transaktioner och som kontrolleras av skattemyndigheten.

Domstolen behandlar flera intressanta frågor i sin dom. EU-domstolen menar att det föreligger en ersättning (avgift) för en separat administrationstjänst. Vi delar generaladvokatens bedömning i förslag till avgörande att avgiften likväl skulle kunna klassificeras som en tillkommande ersättning för varuleveransen. Vid en sådan bedömning skulle avgiften inte beskattas då den utgjorde ersättning för undantagen varuexport. När avgiften däremot utgör ersättning för en fristående administrationstjänst, som EU-domstolen anser, torde den beskattas som en huvudregeltjänst i säljarens etableringsland.

EU-domstolens tolkning av artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet och undantaget för tjänster direkt förbundna med export är mycket intressant. EU-domstolen anser att tjänsterna ska avse en export som omfattas av artiklarna 61 eller 157.1.a i mervärdesskattedirektivet (punkterna 59–60 i domen). Tjänster som avser en ”normal” export som inte täcks av dessa bestämmelser synes således inte omfattas av undantaget. Enligt motsvarande bestämmelse i ML (10 kap. 68 § 1) omfattar undantaget transport och andra tjänster i direkt samband med ”export av varor från Sverige eller annat EU-land”. Undantaget i ML för tjänster gällande export synes således vara för omfattande jämfört med mervärdesskattedirektivet då ML:s undantag omfattar tjänster avseende alla typer av export.

Målet C-615/23Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej avser tolkningen av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om ett bidrag som utbetalades av en myndighet till en operatör som tillhandahöll kollektivtrafiktjänster, för att täcka förluster i denna verksamhet, skulle ingå i operatörens beskattningsunderlag för tillhandahållna tjänster.

EU-domstolen ansåg att bidraget inte skulle ingå i operatörens beskattningsunderlag eftersom bidraget inte hade någon direkt inverkan på priset för kollektivtrafiktjänsterna som tillhandahålls resenärerna. Den schablonberäknade kompensationen utgjorde således inte en subvention direkt kopplad till priset på transaktionerna, vilken kan ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Det polska bolaget P. tillhandahöll persontransporttjänster. Bolaget övervägde att i egenskap av operatör ingå ett avtal om kollektivtrafiktjänster med en lokal myndighet som är organisatör av kollektivtrafiken. Den lokala myndigheten bestämde biljettpriset i egenskap av organisatör. Eftersom intäkterna från bland annat försäljningen av biljetter inte räcker för att täcka kostnaderna för kollektivtrafiktjänsterna, skulle den lokala myndigheten utbetala en schablonberäknad kompensation till P. Kompensationens storlek kunde inte överstiga förlusterna för tillhandahållandet av dessa tjänster och ett högsta belopp som fastställts för en viss period.

Efter en ansökan om förhandsbesked ansåg den polska skattemyndigheten att kompensationen utgjorde en mervärdesskattepliktig betalning som direkt påverkade priset för de tillhandahållna tjänsterna. P. menade däremot att kompensationen inte ökade beskattningsunderlaget, eftersom den inte har någon direkt inverkan på priset på de tjänster som tillhandahålls utan utgör ett bidrag till samtliga kostnader för den planerade verksamheten.

EU-domstolen påpekade inledningsvis att enligt tillgängliga uppgifter är de direkta mottagarna av operatörens kollektivtrafiktjänster användarna av dessa tjänster, de som köper en biljett som vederlag för dessa tjänster, medan den organisatör som utbetalar kompensationen till operatören inte anses vara mottagare av kollektivtrafiktjänsten. Organisatören är således en ”tredje part” i den mening som avses i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen anförde att för att det ska vara en subvention direkt kopplad till priset på den aktuella transaktionen, som kan ingå i beskattningsunderlaget för transaktionen, krävs att subventionen särskilt utbetalas till den subventionerade operatören för att denne ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst. Vidare måste det pris som ska betalas av köparen fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som har beviljats säljaren, och att subventionen således är en bestämmande faktor för priset på varan eller tjänsten.

EU-domstolen hänvisade till att såsom den hänskjutande domstolen hade konstaterat har lämnad kompensation till operatören P. inte någon direkt inverkan på priset för de tillhandahållna transporttjänsterna, vilket fastställs av organisatören av tjänsterna. Syftet med kompensationen är framför allt att täcka de förluster som är hänförliga till denna verksamhet. Domstolen menade därmed att kompensationen inte särskilt utbetalas till operatören P. för att denne ska utföra en transporttjänst till en viss köpare av denna tjänst. Lämnad kompensation har inte heller någon inverkan på det pris som köparen ska betala, eftersom detta pris inte har fastställts på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den kompensation som betalas ut till operatören.

Kompensationen beviljas tvärtom i efterhand och är oberoende av den konkreta användningen av transporttjänsterna, utan beror på antalet fordonskilometer som erbjuds. En sådan kompensation omfattas därför inte av begreppet ”subventioner som är direkt kopplade till priset” i den mening som avses i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. Domstolens tidigare slutsatser i målet C-151/13, Le Rayon d’Or, där ett utbetalt schablonbelopp av en sjukförsäkringskassa till äldreboenden utgjorde ersättning för vårdtjänster till de boende, kunde inte överföras på förevarande mål.

Genom sitt avgörande har EU-domstolen bekräftat sin tidigare praxis om att kraven är relativt högt ställda för att ett lämnat bidrag av en tredje part ska kunna ingå i bidragsmottagarens beskattningsunderlag. Alla subventioner kan i allmänhet påverka prisberäkningen och göra det möjligt att ta ut ett lägre pris än utan subventionen. EU-domstolen underströk i målet att en sådan allmän prispåverkan inte är tillräcklig för att subventionen ska ingå i beskattningsunderlaget, utan det krävs en direkt påvisbar inverkan på priset för transaktionerna som gynnar mottagarna av transaktionerna.

Skatteverket anser att det stöd för interregional persontrafik som Trafikverket betalar till en trafikoperatör, enligt ett avtal efter upphandling av trafik för att avhjälpa brister i tillgängligheten och där trafikoperatören tillhandahåller persontransporter i eget namn direkt till resenärerna, inte är ett bidrag direkt kopplat till biljettpriset (Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt den 1 mars 2026, avsnittet beskattningsunderlag, beskattningsunderlag vid leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och unionsinterna förvärv av varor, tredjemansbetalningar och se även Skatteverkets numera upphävda ställningstagande dnr 131 260457-16/111).

Mål C‑744/23T.P.T. avsåg tolkningen av artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet och frågan om en advokats tillhandahållande av juridiskt biträde utan ersättning – där motparten i målet vid bifall förpliktas att till advokaten betala ett i lag fastställt arvode – utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening.

T.P.T. väckte en civilrättslig talan mot bolaget Financial Bulgaria EOOD (Financial Bulgaria) med yrkande om att en borgensförbindelse som ingåtts inom ramen för en konsumentkredit skulle förklaras ogiltig. T.P.T. företräddes i målet av en advokat som bedrev sin verksamhet i form av ett advokatbolag (enmansbolag) och som var registrerad för mervärdesskatt i Bulgarien. Biträdet tillhandahölls kostnadsfritt i enlighet med artikel 38.1 led 2 i den bulgariska lagen om advokatyrket (ZA), vilken tillåter advokater att kostnadsfritt företräda personer med ekonomiska svårigheter.

T.P.T:s talan bifölls. Distriktsdomstolen i Sofia (Sofiyski rayonen sad) förpliktade Financial Bulgaria att betala 400 bulgariska leva (BGN) i advokatarvode direkt till T.P.T:s advokat, i enlighet med artikel 38.2 ZA. Enligt denna bestämmelse har advokaten rätt till ett arvode fastställt av domstolen – lägst till det belopp som följer av minimibeloppstabellen – när den part som advokatens klient vinner mot förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

Advokaten ansökte därefter om att beslutet skulle ändras så att Financial Bulgaria, utöver arvodet om 400 BGN, även ålades att betala mervärdesskatt om 80 BGN på arvodet. Financial Bulgaria motsatte sig yrkandet och menade att mervärdesskatt inte skulle tas ut eftersom biträdet hade tillhandahållits T.P.T. kostnadsfritt.

Den hänskjutande domstolen sökte klarhet i huruvida advokaten i detta sammanhang var att anse som en beskattningsbar person och om det kostnadsfria biträdet – i kombination med den lagstadgade rätten till arvode från motparten vid bifall – utgjorde ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller ett vederlagsfritt tillhandahållande som ska likställas med ett tillhandahållande mot ersättning.

EU-domstolen omformulerade de hänskjutna tolkningsfrågorna och prövade dem samlat utifrån artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen konstaterade inledningsvis att T.P.T:s advokat, i egenskap av i mervärdesskatt registrerad yrkesutövare som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, utan vidare var att anse som en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Det faktum att advokatarvodet beviljades för ett biträde som tillhandahållits kostnadsfritt till en klient som vann målet saknade betydelse för denna bedömning.

Domstolen erinrade om att ett tillhandahållande av tjänster är mervärdesskattepliktigt i enlighet med artikel 2.1 c endast om det föreligger ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ett vederlag som faktiskt erhålls av den beskattningsbara personen. Detta direkta samband föreligger när det mellan tillhandahållaren och mottagaren finns ett rättsförhållande inom ramen för vilket ömsesidiga prestationer utbyts, och den erhållna ersättningen utgör det faktiska motvärdet för tjänsten. Domstolen framhöll att ett sådant direkt samband kan brytas om ersättningen betalas på ett frivilligt och oförutsebart sätt, vilket gör det svårt att kvantifiera eller fastställa dess storlek.

I det aktuella fallet förelåg det ett avtal om juridiskt biträde utan ersättning mellan T.P.T. och hans advokat, och vid bifall förpliktades motparten enligt lag att till advokaten betala ett arvode till ett i lagen reglerat minimibelopp. Domstolen fann att det direkta sambandet mellan biträdet och arvodet framgick av såväl avtalet som lagen.

Det förhållandet att arvodet inte betalades av klienten (T.P.T.) utan av motparten (Financial Bulgaria), dvs. av en tredje part, var utan avgörande betydelse. Det krävs nämligen inte att ersättningen för en tjänst erhålls direkt från den mottagare till vilken tjänsten tillhandahålls. Domstolen avfärdade även argumentet om att osäkerheten kring huruvida klienten faktiskt vinner målet – och därmed om motparten alls förpliktas att betala arvodet – bröt det direkta sambandet. Att betalningen av arvodet var beroende av utgången av rättegången innebar inte att sambandet bröts, eftersom arvodet under alla omständigheter utgjorde det faktiska vederlaget för den tjänst som bestod i att företräda klienten i domstol.

Domstolen gjorde en distinktion mot de tidigare avgörandena i målen Tolsma (C-16/93) och Baštová (C-432/15), i vilka osäkerheten kring förekomsten av ersättning hade ansetts bryta det direkta sambandet. I Tolsma-målet framträdde en gatumusikant som fick frivilliga bidrag utan avtal, och i Baštová-målet var det svårt att kvantifiera nyttan av en hästägares tillhandahållande till en kapplöpningsarrangör. Situationerna ansågs inte jämförbara med förevarande fall, där ersättningens belopp var reglerat i lag och arvodesskyldigheten var knutet till en förutsebar – om än inte garanterad – rättegångsutgång.

Avslutningsvis konstaterade domstolen att artiklarna 26.1 b, 28 och 75 i mervärdesskattedirektivet inte var tillämpliga på den aktuella situationen.

Mot bakgrund av detta ansåg EU-domstolen att artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning när en advokat företräder en part i domstol kostnadsfritt och det i lagstiftningen i den berörda medlemsstaten föreskrivs att motparten, om denne förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, även ska förpliktas att till advokaten betala ett arvode vars belopp regleras i lagstiftningen.

Domen klargör att tredjepartsbetalning – dvs. att ersättningen inte erlägges av den direkta mottagaren av tjänsten – inte i sig bryter det direkta samband som krävs för att ett tillhandahållande ska anses ha skett mot ersättning. Vidare bekräftar domen att en viss processuell osäkerhet om huruvida ersättning faktiskt utfaller inte utesluter skatteplikt, förutsatt att ersättningens belopp är reglerat och sambandet med tjänsten är förutsebart.

Målet C-794/23Finanzamt Österreich avser tolkningen av artiklarna 203 och 238 i mervärdesskattedirektivet.

I målet behandlas skyldigheten att betala felaktig angiven mervärdesskatt på utställda förenklade fakturor när fakturamottagarna är både slutkonsumenter som inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt och till liten del beskattningsbara personer.

Målet C-794/23 är en fortsättning på det tidigare målet C-378/21, Finanzamt Österreich. Båda målen avser det österrikiska bolaget P GmbH:s skyldighet att betala felaktigt angiven mervärdesskatt på utfärdade kassakvitton för tillträde till ett lekland.

Av EU-domstolens avgörande i målet C-378/21 följer att om fakturamottagaren är en slutkonsument som inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt föreligger ingen risk för skattebortfall. Fakturautställaren är därför enligt domstolen inte betalningsskyldig enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet för felaktig angiven mervärdesskatt på utställda fakturor till sådana slutkonsumenter. EU-domstolen besvarade frågan i C-378/21 med utgångspunkt från att P GmbH:s kunder uteslutande bestod av slutkonsumenter som inte hade rätt till avdrag för ingående skatt.1

Efter EU-domstolens förhandsavgörande C-378/21 har det vid den efterföljande prövningen av nationell österrikisk domstol uppkommit frågor hur betalningsskyldigheten enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ska fastställas. Frågorna har aktualiserats mot bakgrund av att P GmbH både har kunder som är slutkonsumenter som inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt, där någon betalningsskyldighet inte föreligger för felaktig angiven skatt, och till liten del kunder som är beskattningsbara personer, där P GmbH är betalningsskyldig för felaktigt angiven mervärdesskatt på faktura. Österrikisk domstol har därför begärt ett nytt förhandsavgörande från EU-domstolen för att pröva dessa frågor.

P GmbH drev ett inomhuslekland. P GmbH tillämpade den österrikiska normalskattesatsen om 20 procent på inträdesavgifter för leklandet. De tjänster som P GmbH tillhandahöll omfattades emellertid av en reducerad skattesats på 13 procent. I utfärdade kassakvitton till P GmbH:s kunder hade mervärdesskatt om 20 procent angivits. Bolaget hade utfärdat sammanlagt 22.557 kassakvitton under 2019. Kassakvittona utgjorde s.k. förenklade fakturor (jfr artikel 238 jämfört med artikel 226b i mervärdesskattedirektivet).

Efter EU-domstolen hade meddelat sitt förhandsavgörande ändrande federala skattedomstolen beslutad mervärdesskatt för P GmbH. Domstolen utgick från antagandet att det var ”(nästan) uteslutande” slutkonsumenter, vilka inte kunde göra gällande någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, som hade använt P GmbH:s tjänster. Eftersom det inte kunde uteslutas att kunder, berättigat eller felaktigt, hade gjort avdrag för den mervärdesskatt som P GmbH felaktigt hade fakturerat, menade domstolen att det var nödvändigt att göra en uppskattning av de fakturor som kunde ha gett upphov till en mervärdesskatteskuld enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. Den federala skattedomstolen utgick från antagandet att det fanns en risk för skattebortfall för en uppskattad andel om 0,50 procent av den totala omsättningen för leklandet, det vill säga ungefär 112 av de 22.557 fakturor som P GmbH totalt hade utfärdat. På denna del av omsättningen ansågs P GmbH vara betalningsskyldig för felaktigt fakturerad mervärdesskatt enligt den federala skattedomstolens dom.

Skattemyndigheten överklagade federala skattedomstolens dom till Högsta förvaltningsdomstolen i Österrike. Skattemyndigheten menade att av målet C-378/21 går det inte dra slutsatsen att den mervärdesskatt som ska betalas kan beräknas på grundval av en uppdelning genom uppskattning mellan, å ena sidan, slutkonsumenterna och, å andra sidan, de beskattningsbara personer som har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

Den hänskjutande domstolen anförde att eftersom risken för skattebortfall, i avsaknad av rättelse av fakturorna, inte helt har undanröjts i tid, skulle P GmbH kunna anses vara betalningsskyldig för det totala mervärdesskattebelopp som har angetts på samtliga fakturor. Om risken för skattebortfall ändå, såsom generaladvokaten föreslog till avgörande i målet C‑378/21, skulle bedömas för var och en av de felaktiga fakturorna, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i vilka kriterier som ska tillämpas – i förekommande fall genom en uppskattning – för att fastställa för vilka av dessa fakturor som det föreligger en risk för skattebortfall.

EU-domstolen ansåg att betalningsskyldigheten enligt artikel 203 och risken för skattebortfall ska bestämmas per faktura. Betalningsskyldigheten är inte beroende av om tjänster har tillhandahållits inte bara till icke beskattningsbara personer, utan även till beskattningsbara personer. Den som har ställt ut fakturorna är således inte skyldig att betala den del av mervärdesskatten som felaktigt har fakturerats en icke beskattningsbar person, även om denna beskattningsbara person också har tillhandahållit andra beskattningsbara personer likartade tjänster.

Vidare menade EU-domstolen att begreppet ”slutkonsumenter som inte har rätt att dra av ingående mervärdesskatt”, i den mening som avses i målet C-378/21, endast ska omfatta icke beskattningsbara personer. Beskattningsbara personer som i en viss situation inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt omfattas således inte av detta begrepp. Om mervärdesskatt felaktigt har angivits på en faktura till en beskattningsbar person är den som har ställt ut fakturan sålunda betalningsskyldig för angiven mervärdesskatt. Detta gäller oberoende av om fakturamottagande beskattningsbara person har avdragsrätt för ingående skatt.

Domstolen ansåg också att unionsrätten inte förhindrar en uppskattning för att identifiera den del av de förenklade fakturorna med felaktig mervärdesskatt som har utfärdats till beskattningsbara personer. Vid en sådan uppskattning ska samtliga relevanta omständigheter beaktas och den som har utfärdat fakturorna ska ha möjlighet att, med iakttagande av principerna om skatteneutralitet och proportionalitet samt rätten till försvar, ifrågasätta de resultat som erhålls genom denna metod.

Vid en uppskattning av andelen fakturor till beskattningsbara personer ska enligt domstolen beaktas exempelvis tjänstens art, det sätt på vilket tjänsten tillhandahållits och fakturerats samt all statistisk information om mottagarna av tjänsten som tillhandahållaren har tillgång till. Av särskild betydelse är att den berörda beskattningsbara personens kunder i förevarande fall relativt sällan är andra beskattningsbara personer.

Mervärdesskattedirektivet reglerar inte frågor om metoder och bevisbörda utan det ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning föreskriva regler för fastställande när det finns en skyldighet att betala felaktigt fakturerad mervärdesskatt. Medlemsstaternas bestämmanderätt begränsas dock av likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen. EU-domstolen framhöll att effektivitetsprincipen kräver att nationella bestämmelser om fastställande av den del av fakturorna för vilka den beskattningsbara personen är betalningsskyldig för den felaktiga mervärdesskatten, inte leder till att den beskattningsbara personen fråntas möjligheten till rättelse eller återbetalning av mervärdesskattebelopp som har fakturerats felaktigt.

EU-domstolen verkar i målet ha insett svårigheterna att per faktura med felaktig mervärdesskatt bedöma och visa huruvida mottagaren är en beskattningsbar person eller en slutkonsument. Domstolen kan därför ha godkänt en uppskattning av andelen fakturor till beskattningsbara personer. För denna uppskattade andel av fakturor/omsättning är fakturautställaren betalningsskyldig för den felaktiga mervärdesskatten. EU-domstolen har också klargjort att om fakturor med felaktig mervärdesskatt har ställts ut till beskattningsbara personer innebär detta inte att det ”smittar av sig” till övriga fakturor så att betalningsskyldighet föreligger för samtliga fakturor, dvs. även för fakturor till slutkonsumenter som inte har rätt till avdrag för ingående skatt.

Vi tycker oss hittills ha sett en mycket restriktiv tillämpning i Sverige avseende nedsättning av tidigare redovisad felaktigt debiterad mervärdesskatt. Det kan frågas om tillämpningen är förenlig med EU-domstolens praxis. Domstolarna och Skatteverket har ofta nekat nedsättning för samtliga fakturor när företaget inte har visat att det i princip helt saknas beskattningsbara personer som fakturamottagare. Ett exempel är en dom gällande en bowlinghall som hade tagit ut en för hög mervärdesskatt för discobowling och där kammarrätten nekade nedsättning för mervärdesskatten i samtliga kassakvitton (KRNG 2026-02-18 mål nr 4671–4676-25). Det är inte rimligt att helt neka nedsättning av den redovisade felaktiga skatten när det är uppenbart att en mycket stor del av kunderna utgör slutkonsumenter utan rätt till avdrag för ingående skatt. En sådan hantering bör strida mot slutsatserna i C-794/23 och EU-rättsliga principer. Särskilt anmärkningsvärt är det i fall där företaget har tagit ut mervärdesskatt i enlighet med Skatteverkets riktlinjer och riktlinjerna senare visar sig vara felaktiga (jfr exempelvis discobowling där Skatteverket har ändrat uppfattning gällande skattesatsen, se också punkt 51 i generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-794/23). Som en jämförelse kan nämnas att i målet C-794/23 hade den österrikiska federala skattedomstolen i sitt beslut uppskattat att endast 0,50 procent av den totala omsättningen för leklandet avsåg tjänster till beskattningsbara personer. En sådan andel framstod inte som orimlig eller oproportionerlig enligt generaladvokatens förslag till avgörande i målet C-794/23 (punkt 50).

Målet C-726/23Acromet Towercranes avser tolkningen av artiklarna 2.1.c, 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en justering av internpriset mellan två koncernbolag i olika länder enligt riktlinjer för internationell inkomstbeskattning utgjorde tjänster mot ersättning och således var föremål för mervärdesskatt. I målet prövades även om skattemyndigheten kunde kräva ytterligare uppgifter än en faktura för att styrka rätten till avdrag för ingående skatt.

EU-domstolen ansåg att en justering av priset för koncerninterna tjänster, i enlighet med OECD:s riktlinjer för internprissättning, motsvarande den del av dotterbolagets rörelsemarginal som överstiger en viss procentsats utgjorde vederlag för tillhandahållna tjänster. Skattemyndigheten kan för att medge avdrag för ingående skatt kräva andra uppgifter än fakturan för att styrka förekomsten av angivna tjänster på fakturan och användningen för beskattade transaktioner, förutsatt att bevisningen är nödvändig och proportionell för detta syfte.

Det rumänska bolaget Arcomet Rumänien ingår i Arcomet-koncernen som är en global kranuthyrningskoncern. Arcomet Rumänien köper eller hyr kranar för att därefter sälja dem vidare eller hyra ut dem till sina kunder i Rumänien. Det belgiska moderbolaget Arcomet Belgien tillhandahåller vissa tjänster till alla sina dotterbolag, däribland Arcomet Rumänien. En studie om internprissättning mellan Arcomet Belgien och dess dotterbolag visade att dotterbolagen borde ha en rörelsemarginal på mellan –0,71 procent och +2,74 procent, enligt inkomstskattemässiga regler om internprissättning.

Enligt ett avtal mellan Arcomet Belgien och Arcomet Rumänien skulle vardera parten utföra ett antal tjänster åt den andra parten. Arcomet Belgien skulle bland annat tillhandahålla strategi och planering, förhandling om ramavtal med leverantörer, förhandling om villkor i finansieringsavtal, teknik, ekonomi, central förvaltning av fordonsparken samt kvalitets- och säkerhetsledning. Arcomet Belgien stod dessutom för de största ekonomiska riskerna i samband med Arcomet Rumäniens verksamhet. Arcomet Rumänien åtog sig att köpa och inneha alla varor som var nödvändiga för dess verksamhet och att vara ansvarigt för försäljning och uthyrning av dessa varor samt för tillhandahållandet av tjänster.

I avtalet angavs att ersättningen för bedriven verksamhet av parterna skulle motsvara det belopp som krävdes för att försätta Arcomet Rumänien i en situation som motsvarade den verksamhet som bolaget bedrev och de risker som det tog på sig. Ersättningsnivån skulle fastställas i samförstånd mellan parterna och grunda sig på nettomarginalmetoden enligt OECD:s riktlinjer för inkomstskattemässig internprissättning. Enligt de avtalade villkoren för fastställande av denna ersättning skulle en årlig justeringsfaktura utfärdas av Arcomet Belgien om Arcomet Rumäniens rörelsemarginal var högre än 2,74 procent för att återfå den överskjutande vinsten. Om rörelsemarginalen var lägre än –0,71 procent skulle en justeringsfaktura utfärdas av Arcomet Rumänien för att täcka eventuella överskjutande förluster.

Eftersom Arcomet Rumänien uppvisade en högre rörelsemarginal än 2,74 procent utfärdade Arcomet Belgien en justeringsfaktura till Arcomet Rumänien enligt avtalet. Arcomet Rumänien redovisade inte rumänsk mervärdesskatt enligt omvänd beskattning då bolaget ansåg att transaktionerna enligt justeringsfakturan inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Rumänska skattemyndigheten ansåg däremot att rumänsk mervärdesskatt skulle redovisas av Arcomet Rumänien. Skattemyndigheten vägrade även avdrag för ingående skatt eftersom det inte hade styrkts att de fakturerade tjänsterna verkligen hade tillhandahållits och inte heller att de var nödvändiga för Arcomet Rumäniens beskattade transaktioner.

EU-domstolen ansåg att villkoren för tillhandahållande av tjänster mot ersättning var uppfyllda mellan Arcomet Belgien och Arcomet Rumänien och att ersättningen enligt justeringsfakturan kunde mervärdesbeskattas.

Med åberopande av sin tidigare praxis anförde EU-domstolen att ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning föreligger, om det mellan tjänsteleverantören och köparen finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls mottagaren. Enligt domstolen förelåg det ett rättsförhållande med ömsesidigt utbyte av prestationer, eftersom Arcomet Belgien hade åtagit sig att tillhandahålla vissa tjänster och bära ekonomisk risk mot att Arcomet Rumänien betalade ett belopp som motsvarade den del av Arcomet Rumäniens rörelsemarginal som översteg 2,74 procent. Domstolen ansåg dessutom att det förelåg ett direkt samband mellan Arcomet Rumäniens betalningar och tillhandahållna tjänster av Arcomet Belgien så att ersättningarna utgjorde det faktiska motvärdet för Arcomet Belgiens tjänster. Betalningarna för tjänsterna gav Arcomet Rumänien konkreta fördelar eftersom Arcomet Belgiens tjänster, vilket är gängse inom ett koncerninternt förhållande, påverkade Arcomet Rumäniens rörelsemarginal genom besparingar eller bättre tjänster mot kund.

EU-domstolen menade att en justering enligt OECD:s riktlinjer inte generellt kan anses sakna samband med en tillhandahållen prestation och därmed inte vara föremål för mervärdesskatt. När det i det enskilda fallet föreligger sådana omständigheter som talar för att det föreligger ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, även om ett internpris justerats så att det är förenligt med armlängdsprincipen enligt metod i OECD:s riktlinjer för direkt beskattning, kan detta internpris ändå utgöra det faktiska motvärdet för en tillhandahållen tjänst.

Bestämmandet och beräkningen av ersättningen för tjänsten medförde inte heller att det förelåg en sådan osäkerhet att det nödvändiga direkta sambandet mellan tillhandahållen tjänst och mottagen ersättningen bröts. Domstolen menade att visserligen är det en rörlig ersättning, eftersom ersättningen förutsätter att det finns en positiv rörelsemarginal i Arcomet Rumänien, men ersättning är varken frivillig, slumpartad, svår att kvantifiera eller osäker. Villkoren för denna ersättning fastställs nämligen i förväg i avtalet och i enlighet med precisa kriterier, vilket innebär att ersättningen som sådan inte är slumpartad. Den omständigheten att Arcomet Belgien skulle betala ersättning till Arcomet Rumänien om Arcomet Rumäniens rörelsemarginal understeg -0,71 procent påverkade enligt domstolen inte det direkta sambandet mellan Arcomet Belgiens tjänst och mottagen ersättning. EU-domstolen uttalade sig inte närmare om detta förhållande och prövade inte hur denna betalning till Arcomet Rumänien skulle klassificeras.

Gällande Arcomet Rumäniens rätt till avdrag för ingående skatt hade det inte framgått av justeringsfakturan arten och mängden av de tjänster som Arcomet Belgien hade tillhandahållit. Det föreföll således som om fakturorna inte uppfyllde formkraven för fakturor enligt mervärdesskattebestämmelserna. Domstolen erinrade om sin tidigare praxis om att skattemyndigheten inte får neka avdrag för ingående skatt enbart på grund av att en faktura inte uppfyller vissa formkrav, när myndigheten förfogar över alla uppgifter som behövs för att fastställa att de materiella villkoren för att avdragsrätten är uppfyllda. När fakturorna inte uppfyller de formella kraven får skattemyndigheten för att kontrollera om de materiella villkoren för avdragsrätten är uppfyllda kräva att den beskattningsbara personen lägger fram ytterligare bevisning.

Rumänska skattemyndigheten hade vägrat avdraget på grund av att Arcomet Rumänien inte hade styrkt att angivna tjänster i fakturan faktiskt hade hade tillhandahållits bolaget och att tjänsterna var nödvändiga för bolagets verksamhet. Domstolen menade att skattemyndigheten kunde kräva att Arcomet Rumänien visade att tjänsterna faktiskt hade tillhandahållits då detta utgjorde ett materiellt villkor för avdragsrätten. Skattemyndigheten kunde däremot inte kräva att Arcomet Rumänien skulle visa att tjänsterna var nödvändiga eller lämpliga för verksamheten då det för avdragsrätt enligt tidigare praxis inte krävs att den ingående transaktionen ska vara ekonomiskt lönsam.

Avseende bevisbördan följer det enligt domstolen av tidigare praxis att den som vill göra avdraget ska visa att villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. Skattemyndigheterna kan således kräva att den beskattningsbara personen företer den bevisning som krävs för att myndigheterna ska kunna bedöma huruvida det begärda avdraget ska beviljas. Vid denna bedömning är myndigheterna inte begränsade till att endast granska själva fakturan. Bevisningen kan bland annat omfatta handlingar som innehas av den tjänsteleverantör från vilken den beskattningsbara personen har köpt sina tjänster. Den begärda bevisningen måste dock vara nödvändig och proportionerlig för bedömningen av huruvida de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda.

Domen från EU-domstolen är en av de första som närmare behandlar kopplingen mellan mervärdesskatt och justeringar av internprissättningen enligt inkomstskattemässiga principer och metoder. Ett viktigt och komplicerat område. Av domen får anses följa att justeringar av internpriser enligt inkomstskattemässiga metoder inte generellt faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. En bedömning måste ske från fall till fall utifrån etablerad praxis om det föreligger ett tillhandahållande mot ersättning som kan mervärdesbeskattas. EU-domstolen har således inte följt EU-kommissionens expertgrupp för mervärdesskatt förslag från 2018 om förenklad hantering där justeringar av internpriser inte omfattas av mervärdesskatt om båda parter har full avdragsrätt för ingående skatt (expertgruppens arbetsdokument VEG nr 071 rev 2 från den 18 april 2018).

Givet den ställda frågan och de omständigheter som utgjorde grund för EU-domstolens bedömning i målet var svaret kanske inte så överraskande att moderbolaget ansågs utföra tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Det kan noteras att EU-domstolen inte bedömde den omvända situationen i målet där dotterbolaget skulle erlägga en ersättning till moderbolaget när dotterbolagets rörelsemarginal understeg en viss procentsats.

Kopplingen mellan mervärdesskatt och justering av internpriser enligt inkomstskattemässiga metoder förväntas utvecklas i kommande praxis. Närmast i målet C-603/24, Stellantis Portugal där generaladvokaten har meddelat sitt förslag till avgörande. De relativt nyligen avkunnade domarna i målen C-527/23, Weatherford Atlas Gip och C-808/23, Högkullen avser också situationer med vissa kopplingar mellan mervärdesskatt och inkomstskattemässig internprissättning. Skatteverket anser att en inkomstskatterättslig justering som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning påverkar under vissa omständigheter mervärdesskatten. Detta gäller när justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när transaktionen genomfördes (Skatteverkets ställningstagande den 12 december 2022 dnr 8-2051230).

Målet C-808/23Högkullen avser tolkningen av artiklarna 72 och 80 i mervärdesskattedirektivet.

Det i Sverige mycket betydelsefulla målet avser hur marknadsvärdet ska bestämmas vid tillämpning av reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget. Frågan i målet var om tjänster som ett moderbolag tillhandahåller sina dotterbolag utgjorde ett sådant unikt tillhandahållande som utesluter att marknadsvärdet kan fastställas enligt huvudregeln i artikel 72 första stycket i mervärdesskattedirektivet, dvs. att marknadsvärdet fastställs utifrån priset för ett jämförbart tillhandahållande på den öppna marknaden. Av mervärdesskattedirektivet framgår att om ett jämförbart tillhandahållande saknas på den öppna marknaden ska marknadsvärdet i stället fastställas utifrån leverantörens självkostnad enligt alternativregeln i artikel 72 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att de aktuella tjänsterna inte var unika. Marknadsvärdet kunde därför bestämmas enligt huvudregeln baserat på jämförbara tjänsters pris på den öppna marknaden. Domstolen besvarade den prövade frågan som följer. Artiklarna 72 och 80 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det är oförenligt med dessa artiklar att skattemyndigheten i samtliga fall anser att tjänster, som ett moderbolag tillhandahåller sina dotterbolag inom ramen för den aktiva förvaltningen av dessa bolag, utgör ett unikt tillhandahållande som utesluter att tjänsternas marknadsvärde kan bestämmas med hjälp av den jämförelsemetod som föreskrivs i artikel 72 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Det svenska bolaget Högkullen AB är moderbolag i en fastighetsförvaltande koncern bestående av 19 direkt och indirekt ägda dotterbolag. Dotterbolagens fastighetsförvaltande verksamhet var delvis undantagen från skatteplikt och dotterbolagen saknade därför full avdragsrätt för ingående skatt. Högkullen deltog aktivt i förvaltningen av sina dotterbolag. Högkullens enda verksamhet var att tillhandahålla koncerninterna tjänster till sina dotterbolag. Skattepliktiga tjänster i tjänster i form av företagsledning, finansiella tjänster, fastighetsförvaltning, investeringstjänster, IT‑tjänster och personaladministration tillhandahölls till dotterbolagen.

För sina tjänster fakturerade Högkullen dotterbolagen sammanlagt cirka 2,3 milj. kr för år 2016 och på detta belopp redovisades utgående skatt. Fakturerad ersättning bestämdes genom tillämpning av den så kallade cost plus-metoden (en metod utvecklad för inkomstbeskattningen vid internprissättning) och bestod således av ett belopp motsvarande Högkullens kostnader för att köpa in och utföra tjänsterna samt ett vinstpåslag. Högkullen tillämpade i detta avseende en fördelningsnyckel enligt vilken en viss procentuell andel av bolagets kostnader för ledningens arbete samt för sådant som lokaler, telefon, data, representation och resor ansågs belöpa på de tjänster som tillhandahölls dotterbolagen. Högkullen bedömde att ”aktieägarkostnader”, såsom kostnader för bokslut, revision och bolagsstämma, samt kostnader för kapitalanskaffning inte hade någon koppling till de tillhandahållna tjänsterna till dotterbolagen. Dessa kostnader uteslöts därför, i likhet med kostnaderna för en planerad nyemission och börsnotering, vid beräkningen av fakturerad ersättning till dotterbolagen för tillhandahållna tjänster.

Den fakturerade ersättningen uppgick således till 2,3 milj. kr men Högkullens totala kostnader för 2016 utgjorde cirka 28 milj. kr. Ungefär hälften av de totala kostnaderna avsåg mervärdesskattepliktiga kostnader medan resterande del avsåg kostnader som var undantagna från mervärdesskatt samt andra kostnader som inte heller var mervärdesskattepliktiga, såsom lönekostnader. Bolaget gjorde avdrag för all debiterad ingående mervärdesskatt. Avdraget inkluderade således även mervärdesskatt belöpande på kostnader som inte beaktades vid fakturering av ersättning till dotterbolagen för tillhandahållna tjänster, såsom ”aktieägarkostnader” och kostnaderna för en planerad nyemission och börsnotering.

Skatteverket ansåg att Högkullens hade tillhandahållit sina tjänster till dotterbolagen till ett pris som understeg marknadsvärdet. Myndigheten beslutade därför att omvärdera beskattningsunderlaget för de utgående transaktionerna och höja mervärdesskatten enligt 7 kap. 3 a § GML. Skatteverket menade att Högkullen tillhandahöll en enda tjänst för vilken det saknades ett jämförbart pris på den öppna marknaden, vilket innebar att marknadsvärdet skulle bestämmas utifrån nedlagda självkostnader. Eftersom Högkullen inte hade tillhandahållit några andra tjänster ansåg Skatteverket att beskattningsunderlaget skulle utgöras av bolagets totala kostnader under det aktuella året, således 28 miljoner kr.

Skatteverket menade i processen att ett moderbolags aktiva förvaltning av dess dotterbolag är en enda sammanhållen tjänst som det inte finns någon motsvarighet till mellan oberoende parter på den öppna marknaden.

Skatteverket menade att det rör sig om tjänster som är unika för den koncern som moderbolaget och dess dotterbolag utgör, och att deras marknadsvärde därför inte kan bestämmas i enlighet med huvudregeln i artikel 72 första stycket i mervärdesskattedirektivet, utan ska bestämmas enligt alternativregeln i artikel 72 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Högkullen menade däremot att de olika tjänster som ett moderbolag tillhandahåller sina dotterbolag ska bedömas var och en för sig och att motsvarande tjänster kan förvärvas på den öppna marknaden.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det fanns ett behov av att EU-domstolen klargör huruvida det saknas jämförbara tillhandahållanden på den öppna marknaden för aktuell typ av tjänster, och om det således är förenligt med mervärdesskattedirektivet att i detta fall alltid bestämma marknadsvärdet utifrån den alternativa regeln i artikel 72 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen anförde inledningsvis, med hänvisning till sin tidigare praxis, att beskattningsunderlaget ska enligt huvudregeln i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet bestämmas utifrån överenskommen ersättning som leverantören faktiskt erhåller, och inte utifrån ett värde som har uppskattats efter objektiva kriterier såsom marknadsvärdet eller ett av skattemyndigheten fastställt referensvärde. Omvärderingsregeln i artikel 80.1.a i mervärdesskattedirektivet, där beskattningsunderlaget bestäms utifrån marknadsvärdet, är ett undantag från huvudregeln i syfte att förhindra skatteundandragande och skatteflykt.

De tjänster som Högkullen har tillhandahållit sina dotterbolag har bestått av företagsledning, finansiella tjänster, fastighetsförvaltning, investeringstjänster, IT‑tjänster och personaladministration. Domstolen ansåg, mot bakgrund av sin tidigare praxis om ett eller flera tillhandahållanden, att Högkullens tjänster i princip inte anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande, och därför skulle vara ett unikt tillhandahållande.

Domstolen menade att även om tjänsterna tillhandahålls tillsammans förefaller var och en av tjänsterna ha sin egen särskilda karaktär och vara urskiljbara. Den omständigheten att vart och ett av dotterbolagen betalar ett totalpris till Högkullen för samtliga tillhandahållna tjänster kan enligt domstolen inte vara av avgörande betydelse när det är fråga om koncerninterna tjänster, eftersom koncernen i annat fall själv, genom de avtalade ersättningsvillkoren, skulle kunna påverka hur dessa tjänster ska kvalificeras i mervärdesskattehänseende. Domstolen hänvisade i denna del till generaladvokatens förslag till avgörande (punkterna 43–44). Generaladvokaten menade bland annat även att enligt branschpraxis är det inte frågan om någon unik tjänst av sitt eget slag. De tjänster som Högkullen har tillhandahållit är även separat tillgängliga. På marknaden tillhandahålls dessa tjänster av specialiserade tjänsteleverantörer. Sådana tjänster måste inte nödvändigtvis förvärvas i form av ett paket.

EU-domstolen ansåg slutligen att det är oförenligt med mervärdesskattedirektivet att skattemyndigheten i samtliga fall anser att tjänster som ett moderbolag tillhandahåller dotterbolag inom ramen för sin aktiva förvaltning utgör ett unikt tillhandahållande som utesluter att tjänsternas marknadsvärde kan bestämmas utifrån jämförbara tjänsters pris på den öppna marknaden enligt artikel 72 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Högsta förvaltningsdomstolen har efter att ha inhämtat förhandsavgörandet från EU-domstolen meddelat sin dom den 27 januari 2026 i mål nr 3217-21. HFD har i princip följt EU-domstolens uttalanden. Högsta förvaltningsdomstolen har återigen understrukit att Skatteverket har bevisbördan för att ersättningen understiger marknadsvärdet. Det synsätt som domstolen gav uttryck för i HFD 2014 ref. 40, dvs. att Skatteverket vid koncerninterna transaktioner kunde inrikta sin bevisföring på om ersättningen understigit nedlagda kostnader, är enligt domstolen inte förenligt med mervärdesskattedirektivet och numera överspelat efter EU-domstolens avgörande. Även för koncerninterna tjänster gäller således att en förutsättning för att marknadsvärdet ska kunna bestämmas utifrån självkostnad, är att Skatteverket först visar att det saknas en jämförbar tjänst på den öppna marknaden. Marknadsvärdet ska bestämmas och bevisas per varje individuell tjänst, även om flera tjänster har utförts mot ett totalpris.

Under handläggningen i HFD, efter EU-domstolens dom, vidhöll Skatteverket att Högkullens företagsledningstjänst var en unik tjänst som saknade en jämförbar tjänst på den öppna marknaden. Grunden för Skatteverkets inställning synes ha varit att företagsledningstjänsten var så dyr att producera vilket i sig skulle visa att tjänsten inte har samma karaktär som en tjänst på den öppna marknaden. HFD avfärdade detta argument och menade att enbart en uppgift om en hög produktionskostnad inte medför att Skatteverket gjort sannolikt att en jämförbar tjänst saknas på den öppna marknaden.

Gällande övriga tjänster menade Skatteverket, efter EU-domstolens avgörande, att ersättningen understeg marknadsvärdet för jämförbara tjänster på den öppna marknaden. Skatteverket anförde att Högkullens övriga tjänster hade köpts in externt till marknadsvärde och därefter slussats vidare i sin helhet till dotterbolagen. Eftersom fakturerad total ersättning till dotterbolagen för samtliga tjänster understeg Högkullens totala inköpsvärde (leverantörens marknadsvärde) skulle Högkullen enligt myndigheten således ha sålt tjänster till under marknadsvärde. HFD ogillade även denna ståndpunkt och menade att Skatteverket inte hade presenterat något underlag för marknadsvärdet per enskild tjänst, vilket krävs för omvärdering.

Skatteverket har efter domen från Högsta förvaltningsdomstolen upphävt sitt tidigare ställningstagande från den 30 april 2019 dnr 202 195456-19/111 avseende omvärdering när moderbolag tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag. Skatteverket anger att Högsta förvaltningsdomstolen har klarlagt att Skatteverket har bevisbördan för att ersättningen understiger marknadsvärdet vid en omvärdering av beskattningsunderlaget. Det gäller även vid en försäljning av koncerninterna tjänster. Skatteverket anger att i första hand ska för varje tjänst bedömas om det finns en jämförbar tjänst på den öppna marknaden. Om det finns en sådan jämförbar tjänst ska marknadsvärdet bestämmas till beloppet som en köpare hade fått betala för denna tjänst. I andra hand, dvs. om Skatteverken kan visa att det saknas en jämförbar tjänst, ska marknadsvärdet bestämmas till självkostnadspriset för tjänsten (Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt den 1 mars 2026, avsnittet beskattningsunderlag, beskattningsunderlag vid leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och unionsinterna förvärv av varor, omvärdering vid under- och överpristransaktioner).

EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har underkänt Skatteverkets mångåriga metod för omvärdering där myndigheten närmast generellt har hävdat att koncerninterna tjänster utgör unika tjänster som saknar jämförbara tjänster på den öppna marknaden. Skatteverket har därefter i tidigare beslut fastställt beskattningsunderlaget till nedlagda självkostnader och ofta schablonmässigt inkluderat leverantörens samtliga kostnader, inklusive kostnader som inte är direkt kopplade till tillhandahållna tjänster såsom aktieägar- och kapitalkostnader, vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Av domarna får anses följa att det torde vara relativt ovanligt att koncerninterna tjänster saknar jämförbara tjänster på den öppna marknaden. De typer av tjänster som Högkullen tillhandahöll torde täcka in en stor del av de koncerninterna tjänster som förekommer. Skatteverket torde således numera vanligen behöva bevisa att ersättningen för den koncerninterna tjänsten understiger priset för den jämförbara tjänsten på den öppna marknaden.

En fråga som inte behövdes prövas av EU-domstolen i Högkullen-målet, men där generaladvokaten har uttalat sig, var vilka typer av kostnader som skulle ingå om beskattningsunderlaget skulle bestämmas utifrån självkostnaden för tjänsten. Det vill säga i de fallen det trots allt var frågan om unika tjänster som således saknar jämförbara tjänster på den öppna marknaden. I sitt förslag till beslut fäste generaladvokaten stor vikt vid att omvärderingsreglerna ska tillämpas restriktivt och endast när det föreligger en risk för skatteundandragande eller skatteflykt. Mot denna bakgrund menade generaladvokaten att endast mervärdesskattepliktiga kostnader skulle ingå vid beräkning av beskattningsunderlaget. Vidare kan Skatteverket enligt generaladvokaten inte schablonmässigt inkludera moderbolagets samtliga kostnader under året i beräkningen. Marknadsvärdet (kostnaden) ska fastställas separat för varje tjänst. Kostnader för moderbolagets aktieförvärv eller börsnotering är exempelvis inte kostnader för moderbolagets tjänster till nuvarande dotterbolag och ska inte ingå vid beräkning av beskattningsunderlaget. Kostnader för förvärv av investeringsvaror ska i stället proportioneras under flera år.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett senare mål betonat att omvärderingsreglerna ska tillämpas restriktivt och tolkas i ljuset av syftet att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. Mot denna bakgrund ska rekvisitet marknadsmässigt betingad ersättning, som inte medför omvärdering, ges en tämligen generös innebörd. Målet gällde eventuell omvärdering där kontorsmassage hade tillhandahållits anställda till ett subventionerat pris som understeg marknadsvärdet men höll sig inom gränsen för att vad som är en inkomstskattefri personalvårdsförmån. HFD ansåg att nedsättningen av priset var affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten och kan inte sägas vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt. Ersättningen var således marknadsmässigt betingad och någon omvärdering av beskattningsunderlaget skulle inte ske (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 25 februari 2026 mål nr 4652-25).

Det finns flera återstående frågor att klargöra gällande reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget och det ska bli intressant att följa den framtida praxisutvecklingen.

Målet C-213/24Grzera avser tolkningen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om två makars försäljning av jordbruksmark utgjorde ekonomisk verksamhet när fastigheterna, som hade utgjort privat egendom, inför försäljningarna hade genomgått ett antal åtgärder såsom avstyckning, detaljplaneändring, anslutning till allmänna nät m.m., vilka hade utförts av en anlitad uppdragstagare som stod ekonomisk risk för genomförda åtgärder. I målet prövades också om respektive samägande make eller makarnas rättsliga gemenskap var beskattningsbar person.

EU-domstolen menade att det förelåg en ekonomisk verksamhet. Den rättsliga gemenskap som de samägande makarna utgör kan vara en beskattningsbar person, om det för tredje man framstår som att makarna har agerat gemensamt vid försäljningen av fastigheterna och rättsliga gemenskapen står den ekonomiska risken för verksamheten.

De polska makarna T hade under många år samägt flera jordbruksfastigheter. Fastigheterna hade innehafts som privata tillgångar. Paret beslutade under år 2011 att sälja fastigheterna och anlitade för detta ändamål en uppdragstagare som skulle ombesörja vissa förberedande åtgärder inför försäljningarna och svara för försäljningarna av fastigheterna. Makarna gav uppdragstagaren en fullmakt att agera på deras vägnar vid kontakter med polska myndigheter m.m. Ersättningen till uppdragstagaren motsvarade skillnaden mellan de försäljningspriser som angavs i uppdragsavtalet och de faktiska försäljningspriserna. Som vi har förstått skulle uppdragstagaren själv täcka kostnaderna för genomförda åtgärder avseende fastigheterna. Fastigheterna såldes under åren 2017–2021.

Inför försäljningen av jordbruksmarken hade makarna, genom anlitande av uppdragstagaren, genomfört bland annat följande aktiva åtgärder avseende fastigheterna:

• avstyckning av den fasta egendomen till mindre fastigheter,

• ändrat klassificeringen av fastigheterna i den lokala detaljplanen (från jordbruksmark till mark för bebyggelse),

• förvärvat ett ytterligare markområde i syfte att skapa interna vägar och tillträdesvägar till de enskilda fastigheterna,

• vidtagit åtgärder för att ansluta fastigheterna till allmännyttiga nät,

• avlägsnat föremål som var oförenliga med den avsedda användningen av fastigheterna,

• erhållit de tillstånd som krävs från de behöriga myndigheterna,

• marknadsfört fastigheterna till potentiella köpare, och

• utarbetat nödvändiga handlingar för att ingå avtal om försäljning av fastigheterna till köparna.

Polska skattemyndigheten ansåg att makarna hade omvandlat jordbruksmark till mark för bebyggelse och att fastighetsförsäljningarna utgjorde mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. Makarna T menade däremot att försäljningarna utgjorde förvaltning av personliga tillgångar som inte utgjorde ekonomisk verksamhet.

EU-domstolen hänvisade till sin tidigare praxis för bedömning av ekonomisk verksamhet vid försäljning av mark för bebyggelse. Ett relevant bedömningskriterium är om den berörda personen har vidtagit aktiva åtgärder för fastighetsförsäljning genom att använda metoder som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, såsom bland annat arbeten för att göra marken byggfärdig och avsättandet av medel som är tydligt avsedda för saluföring. Sådana initiativ ingår enligt domstolen normalt inte som ett led i förvaltningen av privata tillgångar, utan snarare som ett led i verksamhet som bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav och som därmed kan anses utgöra ekonomisk verksamhet.

Domstolen menade att makarna T bedrev ekonomisk verksamhet. De åtgärder som makarna hade vidtagit liknar de åtgärder som en handlare inom fastighetsbranschen genomför. Den omständigheten att åtgärderna hade genomförts av en uppdragstagare i makarna T:s namn, och att uppdragstagaren skulle täcka kostnaderna för åtgärderna och endast erhöll betalning om försäljningarna genomfördes vilket därigenom minskade makarna T:s ekonomiska risk, förändrade inte att makarna T bedrev ekonomisk verksamhet. Att tillgången ursprungligen hade förvärvats för personligt bruk utgör inte hinder för att tillgången därefter används i en ekonomisk verksamhet.

Vid fastställande om respektive samägande make var för sig eller de samägande makarnas rättsliga gemenskap (enkla bolaget) skulle vara en beskattningsbar person, ska det enligt EU-domstolen kontrolleras vem som självständigt har bedrivit den ekonomiska verksamheten. Det ska därför kontrolleras om den berörda personen bedriver sin ekonomiska verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. Enbart den omständigheten att egendomen utgör en del av den rättsliga gemenskapen och är samägd av makarna utgör inte hinder för att makarna beskattas separat, om den ekonomiska verksamheten utövas separat av en av dem, eller när var och en av dem självständigt bedriver ekonomisk verksamhet.

Domstolen menade att det föreföll som om makarna hade agerat gemensamt vid fastighetsförsäljningarna och att det inte för tredje man och för omvärlden framstått som att var och en agerat självständigt. Försäljningarna krävde nämligen bland annat samtycke från var och en av makarna och båda makarna hade ingått uppdragsavtalet med uppdragstagaren.

I målet har EU-domstolen bedömt ekonomisk verksamhet vid försäljning av fastigheter. Om en fastighetsägare utför aktiva åtgärder avseende fastigheterna likt en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inom fastighetsområdet bedriver fastighetsägaren ekonomisk verksamhet. Överlåtelse av fastighet är undantaget från skatteplikt enligt ML men en frivillig beskattning utreds (dir 2024:46). Huruvida en fastighetsägare är en beskattningsbar person kan dock ha betydelse vid bland annat omvänd beskattning och uttagsbeskattning.

Av EU-domstolens avgörande får anses följa att ett enkelt bolag (verksamhet med samägda tillgångar) kan vara en egen beskattningsbar person under vissa förutsättningar. ML innehåller ingen särskild bestämmelse om att enkla bolag kan utgöra en egen beskattningsbar person. Av 4 kap. 16 § ML framgår däremot att varje delägare i ett enkelt bolag, vilka bedriver verksamheten självständigt, är en beskattningsbar person. Det kan därför frågas om ML är helt konform med mervärdesskattedirektivet. Enligt 5 kap. 2 § skatteförfarandelagen kan Skatteverket dock besluta om representantredovisning, vilket innebär att en av delägarna redovisar mervärdesskatten för hela det enkla bolagets verksamhet. Vi har inte erfarenhet av att Skatteverket har ansett att ett enkelt bolag kan utgöra en egen beskattningsbar person utan verkets uppfattning har varit att respektive delägare är en beskattningsbar person utan närmare prövning om delägaren bedriver verksamheten självständigt. Ett beslut om representantredovisning medför dock i praktiken till stora delar motsvarande mervärdesskatteliga hantering som om det enkla bolaget var en egen beskattningsbar person.

Det bör noteras att 4 kap. 16 § ML har fått en viss annan lydelse än motsvarande bestämmelse i 6 kap. 2 § GML. I 4 kap. 16 § ML har lagts till att delägarna ska bedriva verksamheten ”självständigt” för att utgöra en beskattningsbar person. Någon ändring i sak är dock inte avsedd och en dubbel prövning för delägare av rekvisitet ”självständigt”, både för att utgöra en beskattningsbar person enligt 4 kap. 2 § ML och en särskild prövning enligt 4 kap. 16 § ML, ska inte göras (prop. 2022/23:46 s. 223 f., 359 och 978 f.). Innebörden av ML:s lydelse är enligt vår mening inte helt klar.

I mål C-375/24Keesing Deutschland, prövade EU-domstolen om häften med sudokuspel som ges ut periodiskt ska klassificeras som tidskrifter och därmed kunna omfattas av reducerad mervärdesskattesats enligt nationell rätt som hänvisar till den kombinerade tullnomenklaturen. Frågan var närmare bestämt om en trycksak måste bestå huvudsakligen av bokstavstext för att kunna omfattas av tulltaxenummer 4902, eller om även publikationer som huvudsakligen innehåller siffror kan omfattas.

Keesing Deutschland saluförde tryckta häften om cirka 100 sidor som gavs ut var åttonde vecka. Häftena innehöll ett förord och kort information om reglerna, men bestod i huvudsak av 88 sudokupussel där vissa siffror redan var ifyllda i ett rutnät och resterande siffror skulle fyllas i av användaren. Häftena var numrerade, daterade och utgivna periodiskt under samma namn. Bolaget tillämpade reducerad mervärdesskattesats, eftersom man ansåg att produkterna utgjorde tidskrifter. Skattemyndigheten i Tyskland ansåg däremot att de inte kunde klassificeras som sådana, eftersom de saknade en kvalificerad text och därför inte var att betrakta som ”tryckta skrifter” i den mening som avsågs.

EU-domstolen konstaterade att den aktuella nationella lagstiftningen uttryckligen hänvisade till tulltaxenummer 4902 för att avgränsa vilka varor som kunde omfattas av reducerad skattesats. Det avgörande blev därför hur detta nummer skulle tolkas. EU-domstolen framhöll att klassificeringen ska ske med ledning av varornas objektiva kännetecken och egenskaper samt lydelsen av numret och relevanta anmärkningar.

EU-domstolen noterade att det fanns språkliga skillnader mellan olika språkversioner av bestämmelsen, särskilt i den tyska versionen som använde ett uttryck som kunde tolkas som att en ”skrift” krävdes. EU-domstolen betonade dock att bestämmelsen måste tolkas enhetligt och med hänsyn till systematik och syfte. Av de franska och engelska versionerna framgick att tulltaxenumret omfattar tidskrifter utan krav på att de huvudsakligen ska bestå av bokstavstext.

Vidare framhöll EU-domstolen att det i de förklarande anmärkningarna anges att publikationer som omfattas av tulltaxenumret vanligtvis består av text, men att de också kan vara rikt illustrerade eller till och med huvudsakligen bestå av bilder. Detta innebar att text inte är ett absolut krav. EU-domstolen underströk dessutom att begreppet tryckta varor inte är begränsat till bokstäver, utan omfattar olika typer av grafiska tecken, såsom siffror, symboler och andra tecken.

EU-domstolen fann därför att tulltaxenummer 4902 inte kan tolkas så, att det krävs att en publikation huvudsakligen innehåller bokstavstext. Det är tillräckligt att produkten objektivt sett utgör en tidskrift, det vill säga att den publiceras periodiskt under samma namn, med numrering och datering. Förutsatt att de aktuella sudoku-häftena uppfyller dessa kriterier, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera, kan de klassificeras enligt detta nummer.

EU-domstolen besvarade därför frågan så, att tulltaxenummer 4902 ska tolkas så, att det omfattar häften som ges ut periodiskt och huvudsakligen innehåller tryckta sudokuspel med siffror.

Målet C-433/24Galerie Karsten Greve avser tolkningen av artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om det är möjligt att tillämpa den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning för konstverk som hade förvärvats från en upphovsman via upphovsmannens egna bolag.

EU-domstolen menade att det var möjligt att tillämpa vinstmarginalbeskattning. Det krävs att upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare har bildat den juridiska personen för att sälja konstverket som upphovsmannen har skapat och leveransen av konstverket till återförsäljaren utgör det första införandet av konstverket på unionsmarknaden.

Det franska konstgalleriet Galerie Karsten Greve förvärvade under 2014 flera tavlor av konstnären Rubin. Tavlorna förvärvades från det brittiska bolaget SRG, som konstnären Rubin ägde tillsammans med sin hustru. Det franska galleriet redovisade inköpen från SRG som gemenskapsinterna varuförvärv. Galleriet tillämpade därefter den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning när tavlorna såldes vidare till galleriets kunder. Fransk förvaltningsdomstol ansåg att ordningen om vinstmarginalbeskattning inte kunde användas baserat på att upphovsmannen inte hade levererat tavlorna till franska galleriet. Domstolen menade att upphovsmannen till en tavla endast kunde vara den konstnär som själv hade målat den, varför bolaget SRG, i egenskap av juridisk person, inte kunde anses vara upphovsmannen till de aktuella tavlorna.

Mot denna bakgrund begärde Högsta förvaltningsdomstolen i Frankrike förhandsavgörande avseende tolkningen av artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet. Av den för målet gällande lydelsen av artikeln framgick att medlemsstaterna skulle ge beskattningsbara återförsäljare rätt att välja att tillämpa ordningen för beskattning av vinstmarginal för leveranser av konstverk som levererats till dem av upphovsmännen till dessa eller av upphovsmännens efterföljande rättsinnehavare.

EU-domstolen menade att varken bestämmelsens ordalydelse eller sammanhang utesluter att en upphovsmans leveranser av konstverk via en juridisk person kan omfattas av vinstmarginalbeskattning för en återförsäljare. En sådan tolkning strider inte heller mot syftena med bestämmelsen om att säkerställa skatteneutralitet, undvika snedvridning av konkurrensen och främja införandet av nya konstverk på unionsmarknaden.

Mot bakgrund av målen med bestämmelsen kan en leverans av konstverk som utförs av en juridisk person, som upphovsmannen har bildat i syfte att sälja de konstverk som upphovsmannen har skapat, antas ha utförts av upphovsmannen, i den mån leveransen utförs inom ramen för de åtgärder som upphovsmannen vanligen har vidtagit för försäljningen. Eftersom det särskilda syftet med artikel 316 i mervärdesskattedirektivet är att främja införandet av nya konstverk på unionsmarknaden, ska en sådan tolkning begränsas till leveranser som faktiskt utgör det första införandet av ett konstverk på unionsmarknaden. Ingenting ska tyda på att det tidigare har utförts någon mervärdesskattepliktig leverans som kan utgöra ett första införande på unionsmarknaden. Med införande menas både import till unionsmarknaden och nyskapande inom unionens territorium.

EU-domstolens bedömning är enligt vår mening rimlig. Om leveranser av konstverk via bolag skulle helt utestängas från tillämpningsområdet för vinstmarginalbeskattning skulle det strida mot neutralitetsprincipen och försvåra handeln med konstverk. Att en konstnär eller andra har tillhandahållit sina prestationer genom egna bolag har i annan praxis inte påverkat den mervärdesskattemässiga hanteringen, se exempelvis undantag från skatteplikt för artistframträdanden genom egna artistbolag. Enligt nu gällande lydelse av artikel 316 i mervärdesskattedirektivet, och motsvarande bestämmelse i 20 kap. 4 § ML, krävs numera för tillämpning av vinstmarginalbeskattning dessutom att reducerad skattesats inte har tillämpats på leveransen av konstverket till återförsäljaren eller vid dennes import. Sverige tillämpar en reducerad skattesats om 12 procent för leveranser, unionsinterna förvärv och import av konstverk (9 kap. 6 § ML). Detta bör medföra att det i praktiken inte är möjligt att begära tillämpning av vinstmarginalbeskattning efter aktuella förvärv av konstverk. Enligt regeringen går det dock inte att utesluta att det kan uppkomma situationer där regeln blir tillämplig (prop. 2023/24:149 s. 82).

Mål C‑535/24”Svilosa” AD, avsåg tolkningen av artiklarna 2.1 c och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet och frågan om indrivningsåtgärder som en borgenär vidtar för att driva in sin fordran – utan uppdrag eller fullmakt från gäldenären – ska bedömas som eller likställas med ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning”.

Svilosa AD (Svilosa) är ett bulgariskt holdingbolag. Svilosa hade beviljat stiftelsen ”Mir za teb, mir za men” (stiftelsen) ett lån kopplat till en konsert som skulle organiseras till förmån för krigsdrabbade barn. Lånebeloppet betalades inte in till stiftelsens konto utan ställdes direkt till förfogande för de personer och bolag som ansvarade för konsertarrangemangen. Konserten ägde aldrig rum.

Svilosa anlitade amerikanska advokatbyråer för att vidta rättsliga indrivningsåtgärder gentemot de personer som inte hade fullgjort sina åtaganden. Den bulgariska skattemyndigheten genomförde en skattekontroll och konstaterade att stiftelsen hade bemyndigat en rättslig företrädare för Svilosa att företräda stiftelsen vid de aktuella advokatbyråerna. Skattemyndigheten ansåg därmed att Svilosa hade finansierat advokattjänsterna utan att erhålla ersättning från stiftelsen och att Svilosa sålunda hade tillhandahållit stiftelsen tjänster utan ersättning. Till följd härav fastställdes ett beskattningsbeslut varigenom Svilosa ålades att betala mervärdesskatt om ungefär 260.000 euro jämte ränta.

Svilosa överklagade till Förvaltningsdomstolen i Veliko Tarnovo (Administrativen sad Veliko Tarnovo), som hänsköt frågan till EU-domstolen. Den hänskjutande domstolen anförde att finansieringen och valet av ombud genomfördes både i stiftelsens direkta intresse och i Svilosas indirekta intresse i egenskap av borgenär. Den noterade vidare att en del av de återkrävda beloppen återbetalades direkt till Svilosas konto och behandlades som amorteringar på lånet. Mot denna bakgrund hänsköt domstolen frågan om huruvida artiklarna 2.1 c och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att sådana indrivningsåtgärder – vidtagna utan uppdrag eller fullmakt från gäldenären – ska bedömas som eller likställas med ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning”.

EU-domstolen omformulerade inledningsvis tolkningsfrågan och klargjorde att den relevanta bedömningen inte avsåg begreppet ”tillhandahållande av tjänster” i artikel 24.1 utan begreppet ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i artiklarna 2.1 c och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen erinrade om att ett tillhandahållande av tjänster är beskattningsbart endast om det mellan tillhandahållaren och mottagaren föreligger ett rättsförhållande som innebär ett utbyte av ömsesidiga prestationer, och att det måste finnas ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det mottagna motvärdet. I det aktuella fallet var de indrivningsåtgärder som Svilosa vidtog gentemot tredje man inte föremål för något avtal eller rättsförhållande med stiftelsen under vilket ömsesidiga prestationer skulle ha utbytts. Svilosa erhöll inte heller någon ersättning från stiftelsen för åtgärderna. Det förhållandet att Svilosa till följd av de amerikanska advokatbyråernas åtgärder kunnat återfå en del av sin fordran saknade avgörande betydelse, eftersom dessa återbetalda belopp inte erlagts som vederlag från stiftelsen för indrivningsåtgärderna. Domstolen betonade därtill att de unionsrättsliga begreppen ska tillämpas oberoende av hur utomobligatoriska förhållanden regleras i nationell civilrätt.

EU-domstolen konstaterade vidare att artikel 26.1 b, som likställer vederlagsfria tjänster med beskattningsbara tillhandahållanden, syftar till att säkerställa likabehandling mellan en beskattningsbar person som tillhandahåller tjänster för privat bruk och en slutkonsument som förvärvar tjänster av samma slag. Eftersom Svilosa vidtog indrivningsåtgärderna för att tillgodose sitt eget affärsbehov – dvs. återfå det utlånade beloppet – kunde åtgärderna inte anses ha vidtagits för ett rörelsefrämmande ändamål. Den fördel som stiftelsen eventuellt erhöll, i form av en amortering av en del av lånet, utgjorde enbart en indirekt följd av Svilosas egna indrivningsåtgärder.

EU-domstolen fann mot denna bakgrund att artiklarna 2.1 c och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att åtgärder som vidtas av en borgenär för att driva in sin fordran varken ska bedömas som eller likställas med ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i en situation då dessa åtgärder har vidtagits utan uppdrag eller fullmakt från gäldenärens sida.

Domen bekräftar att ett tillhandahållande av en tjänst förutsätter att tjänsten tillhandahålls mot ersättning, vilket kräver ett rättsförhållande med ömsesidiga prestationer och ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget – i linje med de principer som EU-domstolen bekräftar i målet. Ur ett svenskt perspektiv torde motsvarande situation – att ett bolag driver in sin fordran gentemot tredje man, varvid gäldenären indirekt gynnas – inte heller med stöd av ML kunna betraktas som ett beskattningsbart tillhandahållande till gäldenären.

Mål C‑796/23Česká síť s. r. o., avsåg tolkningen av artiklarna 9.1 och 193 i mervärdesskattedirektivet och frågan om det är förenligt med unionsrätten att en nationell lagstiftning ålägger en av delägarna i ett privaträttsligt bolag som inte är ett eget rättssubjekt – den så kallade ”utsedda delägaren” – att betala mervärdesskatt för beskattningsbara tjänster som tillhandahållits av de övriga delägarna, trots att dessa har ingått egna avtal med slutkunderna i eget namn.

Česká síť s. r. o. (Česká síť) är ett bolag bildat enligt tjeckisk rätt som år 2017 samarbetade med tre bolag etablerade i Förenta staterna och verksamma i Tjeckien genom filialer (de berörda filialerna). Česká síť och filialerna tillhandahöll tjänster som huvudsakligen bestod i att leverera internetanslutningar till slutkunder. Var och en av filialerna hade sina egna kunder och agerade i eget namn; intäkterna från dessa tjänster redovisades av filialerna för år 2017. Česká síťs enda ägare undertecknade emellertid avtalshandlingarna för filialernas räkning och angav bland annat Česká síťs kontaktuppgifter, webbplats och e-postadress. Česká síť hade dessutom kostnadsfritt överfört kunder till filialerna, försåg dem med nödvändig infrastruktur och köpte de internetanslutningar som slutkunderna behövde.

Den tjeckiska skattemyndigheten utfärdade i november 2020 beslut om efterbeskattning av Česká síť avseende mervärdesskatt för var och en av de tolv månatliga beskattningsperioderna år 2017. Skattemyndigheten ansåg att samarbetsstrukturen utgjorde ett enkelt bolag i civilrättslig mening och att Česká síť i egenskap av utsedd delägare var betalningsskyldig för hela det enkla bolagets mervärdesskatt – det vill säga inte bara för sin egen verksamhet utan även för de tjänster som filialerna tillhandahållit sina slutkunder. Beskattningsunderlaget för Česká síť bestämdes följaktligen att inkludera de beskattningsbara transaktioner som utförts av samtliga delägare i det enkla bolaget.

Česká síť hävdade att den tjeckiska mervärdesskattelagens särskilda ordning för utsedda delägare i enkla bolag stred mot mervärdesskattedirektivet, eftersom ordningen möjliggjorde att Česká síť ålades betala mervärdesskatt för filialernas tjänster trots att det var filialerna som självständigt hade ingått avtal med och tillhandahållit tjänster till slutkunderna. Den hänskjutande domstolen – Tjeckiens Högsta förvaltningsdomstol (Nejvyšší správní soud) – delade i huvudsak Česká síťs uppfattning och hänsköt frågan till EU-domstolen. Den hänskjutande domstolen frågade om det är förenligt med artiklarna 9.1 och 193 i mervärdesskattedirektivet att ålägga en utsedd delägare att betala mervärdesskatten för hela det enkla bolagets verksamhet, och om svaret påverkas av huruvida de övriga delägarna har avvikit från civilrättsliga regler om företrädande av det enkla bolaget genom att ingå kundavtal i eget namn.

EU-domstolen prövade frågan mot bakgrund av principerna om vem som är att anse som beskattningsbar person respektive betalningsskyldig för mervärdesskatt. Domstolen erinrade inledningsvis om att begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition med fokus på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet, och att det för att fastställa vem som är beskattningsbar person avseende en given transaktion ska kontrolleras vem som självständigt har bedrivit den aktuella ekonomiska verksamheten. Självständighetskriteriet innebär att det ska kontrolleras om den berörda personen bedrivit verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv stått den ekonomiska risken. Det saknar i detta sammanhang avgörande betydelse om det finns ett bakomliggande avtal som anger att parten agerar i andra parters namn, om personen i praktiken agerar i eget namn och för egen räkning i förhållande till tredje man. Enbart det förhållandet att flera företag samarbetar, eller till och med har ett nära samarbete, räcker inte för att ifrågasätta deras självständighet.

EU-domstolen konstaterade, mot bakgrund av de uppgifter som den hänskjutande domstolen lämnat, att det föreföll vara filialerna – och inte Česká síť – som var att anse som beskattningsbara personer avseende de aktuella tjänsterna. Filialerna tillhandahöll tjänsterna i eget namn, redovisade intäkterna och framställde sig i förbindelserna med tredje man som avtalsparter utan att direkt nämna det enkla bolaget eller Česká síť. Denna omständighet var av särskild vikt eftersom en korrekt tillämpning av de kriterier som identifierar den beskattningsbara personen ska säkerställa att det relativt lätt kan förutses vem den beskattningsbara personen är, vilket är nödvändigt för att tredje man – bland annat förvärvares avdragsrätt – ska kunna upprätthållas på ett rättssäkert sätt.

Domstolen konstaterade vidare att det saknar relevans för bedömningen av betalningsskyldigheten huruvida filialerna, genom att ingå kundavtal i eget namn, avvek från de civilrättsliga bestämmelserna om företrädande av det enkla bolaget. Den enda följden av en sådan avvikelse är att det enkla bolaget under inga omständigheter kan anses ha tillhandahållit tjänsterna och att det följaktligen inte kan anses vara en beskattningsbar person avseende dessa.

Domstolen noterade att det inte kunde uteslutas att Česká síť och filialerna, mot bakgrund av de nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska banden dem emellan, under vissa förutsättningar skulle kunna behandlas som en enda beskattningsbar person enligt de nationella bestämmelser som genomför artikel 11 i mervärdesskattedirektivet om mervärdesskattegrupper. Ett sådant konstaterande skulle emellertid kräva att det visas att uppdelningen av försäljning utgör ett rent konstlat upplägg i syfte att kringgå den tröskel för skattebefrielse av småföretag som föreskrivs i direktivet.

EU-domstolen fann mot bakgrund av detta att artiklarna 9.1 och 193 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en av delägarna i ett privaträttsligt bolag som inte är ett eget rättssubjekt – den utsedda delägaren – ska anses vara betalningsskyldig för den mervärdesskatt som är hänförlig till de beskattningsbara tjänster som tillhandahållits av bolagets övriga delägare, trots att dessa har förhandlat och ingått avtal med sina slutkunder avseende tillhandahållandet av dessa tjänster. Det saknar härvid betydelse om de övriga delägarna har avvikit från de civilrättsliga bestämmelserna om företrädande av bolaget i förhållande till tredje man.

ML innehåller inte någon särskild ordning motsvarande den tjeckiska reglering som prövades i målet, det vill säga att en utsedd delägare ska anses vara betalningsskyldig för hela det enkla bolagets mervärdesskatt. Enligt ML är i stället varje delägare i ett enkelt bolag självständigt skattskyldig för sina egna omsättningar, i linje med de principer om självständighet och ekonomisk risk som EU-domstolen bekräftar i domen.

Domen är principiellt intressant i det att den klargör att de unionsrättsliga begreppen beskattningsbar person och betalningsskyldig person i artiklarna 9.1 och 193 i mervärdesskattedirektivet inte kan styras av hur nationell civilrätt definierar en sammanslutning av personer eller fördelar det interna ansvaret mellan delägarna. Det avgörande är hur den ekonomiska verksamheten faktiskt bedrivs i förhållande till tredje man – vem som agerar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-785/23Bulgarian Posts, prövade EU-domstolen artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet samt artikel 12 i direktiv 97/67 och frågan om vissa posttjänster som tillhandahålls av en operatör med licens att utföra samhällsomfattande posttjänster kan omfattas av undantaget från mervärdesskatt när de tillhandahålls enligt separata avtal och på villkor som avviker från de allmänna villkoren för samhällsomfattande tjänster.

Bulgarian Posts innehar en individuell licens att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster i Bulgarien. Vid en skattekontroll ansåg skattemyndigheten att vissa tjänster som bolaget behandlat som undantagna från mervärdesskatt inte utgjorde samhällsomfattande posttjänster. Det rörde sig om tjänster som tillhandahölls enligt separata avtal med kunder och som bland annat innebar att försändelser hämtades och delades ut på kundens adress, att insamling och utdelning skedde vid särskilt överenskomna tidpunkter eller med högre frekvens än vad som följer av de lagstadgade kvalitetsnormerna samt att priserna var lägre än de som godkänts av den nationella tillsynsmyndigheten. Skattemyndigheten påförde därför ytterligare mervärdesskatt.

Efter att den nationella domstolen i första instans upphävt beslutet överklagades målet till Högsta förvaltningsdomstolen i Bulgarien, som begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Den hänskjutande domstolen ville i huvudsak få klarhet i om ovan beskrivna tjänster, trots att de tillhandahålls av en operatör med ansvar för samhällsomfattande posttjänster, kan anses utgöra tjänster som tillhandahålls av ”det offentliga postväsendet” i den mening som avses i artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet när de tillhandahålls enligt separata avtal och på mer förmånliga villkor än de som gäller generellt.

EU-domstolen erinrade inledningsvis om att undantaget i artikel 132.1 a ska tolkas restriktivt, eftersom det utgör ett undantag från den allmänna principen om skatteplikt för tillhandahållanden mot ersättning. Uttrycket ”det offentliga postväsendet” avser inte alla posttjänster som tillhandahålls av en operatör med särskild ställning, utan de tjänster som tillhandahålls inom ramen för en särskild rättslig ordning som syftar till att tillgodose ett allmänintresse. Det centrala syftet är att säkerställa tillgång till samhällsomfattande posttjänster för befolkningens grundläggande behov till rimliga priser.

EU-domstolen framhöll att det inte följer av bestämmelsen att alla tjänster som tillhandahålls av en operatör som ansvarar för samhällsomfattande posttjänster automatiskt omfattas av undantaget. Det är endast de tjänster som ingår i den samhällsomfattande posttjänsten, i den mening som definieras i direktiv 97/67, som kan omfattas. Enligt artikel 3.1 i det direktivet ska samhällsomfattande tjänster tillhandahållas stadigvarande, av fastställd kvalitet, inom hela territoriet och till rimliga priser för samtliga användare.

EU-domstolen konstaterade att det förhållandet att tjänster tillhandahålls enligt separata avtal inte i sig utesluter att de kan omfattas av den samhällsomfattande tjänsten. Det avgörande är inte att det finns individuella avtal, utan om tjänsterna till sin natur och enligt sina villkor är sådana att de erbjuds alla användare på lika villkor inom ramen för den särskilda rättsliga regleringen.

Däremot kan tjänster som till sin natur tillgodoser särskilda behov hos vissa användare och som tillhandahålls på andra och mer förmånliga villkor än de som gäller generellt inte anses omfattas av undantaget. Om insamling och utdelning sker på särskilt överenskomna tider, med högre frekvens än vad som föreskrivs i kvalitetsnormerna, på särskilda platser eller till priser som avviker från de offentliggjorda och generellt tillämpliga priserna, talar detta för att tjänsterna inte erbjuds samtliga användare under jämförbara förhållanden.

EU-domstolen uttalade vidare att principerna i artikel 12 i direktiv 97/67 om rimliga, öppna och icke-diskriminerande priser inte i sig definierar vad som utgör en samhällsomfattande tjänst. Ett åsidosättande av dessa principer medför därför inte automatiskt att en tjänst faller utanför undantaget. Däremot kan avvikande och särskilt förmånliga villkor vara en indikation på att tjänsten inte ingår i den samhällsomfattande posttjänsten, eftersom den då inte erbjuds alla användare på lika villkor.

EU-domstolen betonade att även när tjänster tillhandahålls på begäran av offentliga organ är det avgörande om de erbjuds samtliga användare och inom ramen för den särskilda reglering som gäller för samhällsomfattande posttjänster. Det är inte tillräckligt att tjänsten har ett allmännyttigt syfte eller tillhandahålls en offentlig aktör.

EU-domstolen slog därför fast att artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 12 i direktiv 97/67, ska tolkas så, att posttjänster som tillhandahålls av en operatör med licens att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster inte omfattas av undantaget från mervärdesskatt när de är avsedda att tillgodose särskilda behov hos vissa användare och tillhandahålls på andra och mer förmånliga villkor än de som godkänts av den nationella tillsynsmyndigheten eller som följer av de generella reglerna för samhällsomfattande posttjänster.

EU-domstolen tydliggör att kravet på att tjänsten ska erbjudas ”samtliga användare” är centralt för undantaget. Tjänster som är särskilt anpassade, förhandlade eller mer förmånliga än de allmänna villkoren anses tillgodose särskilda behov och faller därför utanför undantaget.

Avgörandet ligger i linje med tidigare praxis (C-357/07, TNT Post, C-4/18, Winterhoff och C-5/18 Eisenbeis) och bekräftar att undantaget i artikel 132.1 a ska tolkas restriktivt och strikt knytas till allmänintresset, inte till operatörens status i sig.

I mål C-125/24Palmstråle, prövade EU-domstolen artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 86.6 och 203 i tullkodexen och frågan om undantag från mervärdesskatt vid återimport kan vägras när de formella tullkraven inte har följts. Målet gällde särskilt om en tullskuld som uppkommit till följd av bristande anmälan till tullen hindrar att tullbefrielse och därmed momsfrihet medges.

AA hade transporterat två hästar från Sverige till Norge för tävling och därefter återfört dem till Sverige utan att anmäla dem till tullen eller deklarera dem för övergång till fri omsättning. AA stoppades i en tullkontroll i Sverige kort efter gränspassagen mellan Norge och Sverige. Någon tull påfördes inte med stöd av reglerna om återinförda varor, men Tullverket ansåg att AA var skyldig att betala mervärdesskatt eftersom AA inte uppfyllt de formella kraven för tullbefrielse. Förvaltningsrätten och kammarrätten delade denna bedömning.

Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen och ville få klarhet i om både de materiella och de formella villkoren i artikel 203 i tullkodexen måste vara uppfyllda för att tullbefrielse, och därmed undantag från mervärdesskatt, enligt artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medges när en tullskuld har uppkommit enligt artikel 79 i tullkodexen på grund av bristande anmälan.

EU-domstolen konstaterade att undantaget från mervärdesskatt enligt artikel 143.1 e uttryckligen är knutet till att varorna ”åtnjuter tullbefrielse”. Villkoren för undantag är därmed direkt kopplade till tullkodexens regler. Enligt artikel 203 i tullkodexen ska befrielse från importtull beviljas vid återinförsel av varor i samma skick, under förutsättning att de deklareras för övergång till fri omsättning och att ansökan görs.

I det aktuella fallet var de materiella villkoren uppfyllda, hästarna hade exporterats och återinförts i samma skick, men de formella kraven hade inte följts. Frågan var därför om denna brist uteslöt tullbefrielse.

EU-domstolen framhöll att artikel 86.6 i tullkodexen innebär att tullbefrielse enligt bland annat artikel 203 även ska tillämpas när en tullskuld uppkommer enligt artikel 79 på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen, förutsatt att underlåtenheten inte utgjorde ett försök till bedrägeri. Bestämmelsen skulle enligt EU-domstolen förlora sin ändamålsenliga verkan om den inte kunde tillämpas just i situationer där formella krav åsidosatts, eftersom det är i sådana situationer en tullskuld typiskt sett uppkommer.

EU-domstolen hänvisade även till skäl 38 i tullkodexen, där det anges att god tro ska beaktas och att verkningarna av vårdslöshet bör minimeras när en tullskuld uppkommer på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. EU-domstolen slog fast att en underlåtenhet att uppfylla formella skyldigheter, såsom att anmäla varor till tullen och deklarera dem för övergång till fri omsättning, inte utgör hinder för tullbefrielse enligt artikel 86.6, så länge det inte föreligger något försök till bedrägeri.

Eftersom undantaget från mervärdesskatt enligt artikel 143.1 e är direkt beroende av att tullbefrielse medges, innebär detta att samma bedömning ska göras även i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen fann därför att enbart åsidosättande av formella krav, när det sker av oaktsamhet och utan bedrägligt syfte, inte hindrar att undantag från mervärdesskatt medges vid återimport.

Domen ligger helt i linje med EU-domstolens etablerade praxis om skillnaden mellan materiella och formella krav. EU-domstolen har i ett flertal mål betonat att det är de materiella förutsättningarna som är avgörande för rätten till en skatteförmån, medan brister i formella krav inte i sig får leda till att rätten går förlorad, så länge det inte föreligger bedrägeri eller missbruk.

Eftersom de materiella villkoren för återimport var uppfyllda kunde inte enbart underlåtenheten att uppfylla formella tullkrav hindra tullbefrielse och därmed undantag från mervärdesskatt. Domen förstärker därmed den konsekventa linjen att materiella villkor väger tyngre än formalia.

I mål C-232/24Kosmiro, prövade EU-domstolen den mervärdesskattemässiga behandlingen av olika avgifter som tas ut inom factoringverksamhet, närmare bestämt vid factoring i form av fakturaköp och fakturabelåning. Frågan var dels om finansieringsavgift och uppläggningsavgift utgör ersättning för tjänster som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, dels om dessa avgifter helt eller delvis kan omfattas av undantaget för kreditgivning eller finansiella transaktioner, eller om de i stället ska anses som en ersättning för skattepliktig indrivning av fordringar.

Det finska bolaget A Oy bedrev factoringverksamhet i två former. Vid fakturaköp förvärvade A Oy kundföretagens utestående fordringar och övertog därmed även kreditrisken. Vid fakturabelåning lämnade A Oy kredit mot säkerhet i kundföretagens fordringar, samtidigt som bolaget ansvarade för indrivningen av dessa. I båda fallen tog A Oy ut en finansieringsavgift, beräknad som en procentandel av fakturabeloppet och beroende av löptid och kreditrisk, samt en uppläggningsavgift som ett engångsbelopp vid avtalets ingående.

EU-domstolen konstaterade först att factoring i form av fakturaköp, där factoringbolaget övertar fordringar och kreditrisk samt driver in fordringarna mot ersättning, utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning av köparen av fordringarna. Finansieringsavgiften kunde inte anses vara en justering av köpeskillingen för fordringarna motsvarande deras ekonomiska värde, utan utgjorde ersättning för den tjänst som factoringbolaget tillhandahåller. Uppläggningsavgiften utgjorde på motsvarande sätt ersättning för administrativa och avtalsrelaterade tjänster. Dessa avgifter omfattas därför av mervärdesskattens tillämpningsområde.

EU-domstolen prövade därefter om avgifterna helt eller delvis kunde omfattas av undantaget för kreditgivning eller andra finansiella tjänster. EU-domstolen betonade att det avgörande är transaktionens verkliga karaktär och om det är fråga om ett enda odelbart tillhandahållande. Både vid fakturaköp och fakturabelåning är det huvudsakliga syftet att factoringbolaget övertar ansvaret för indrivning av fordringar. Även om fakturabelåning innefattar att medel ställs till kundens förfogande, ansågs detta vara underordnat indrivningstjänsten och inte en fristående kreditgivningstjänst.

EU-domstolen fann därför att finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften, både vid fakturaköp och fakturabelåning, ska anses utgöra ersättning för ett enda odelbart tillhandahållande av en tjänst avseende indrivning av fordringar. Sådan indrivning omfattas inte av undantaget för finansiella tjänster, utan är mervärdesskattepliktig.

Slutligen uttalade EU-domstolen att undantagets räckvidd är formulerat på ett tillräckligt precist och ovillkorligt sätt för att kunna åberopas direkt av enskilda inför nationella domstolar (direkt effekt), om nationell rätt inte kan tolkas i överensstämmelse med unionsrätten.

EU-domstolen bekräftar att factoring, oavsett om det sker genom fakturaköp eller fakturabelåning, i grunden är en indrivningstjänst och inte kreditgivning i mervärdesskattehänseende. Domen markerar att det är tjänstens faktiska innehåll, inte avgiftens namn eller struktur, som avgör om undantaget för finansiella tjänster kan tillämpas.

I mål C-405/24, L. s.c., prövade EU-domstolen artikel 143.1 b i mervärdesskattedirektivet och artikel 1 i direktiv 2006/79 samt frågan om undantag från importmoms för småförsändelser av icke-kommersiell karaktär kan vägras när mottagaren är bosatt i en annan medlemsstat än den där importen sker. EU-domstolen hade att ta ställning till om unionsrätten tillåter en medlemsstat att begränsa undantaget från mervärdesskatt till situationer där mottagaren är bosatt i just importmedlemsstaten.

L. s.c. är ett polskt bolag som tillhandahåller speditions- och tullklareringstjänster. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om import till Polen av varor som skickas mellan privatpersoner kan undantas från mervärdesskatt när mottagaren är bosatt i en annan medlemsstat än Polen. Den polska skattemyndigheten ansåg att undantaget i artikel 52 i den polska mervärdesskattelagen endast är tillämpligt om mottagaren är bosatt i Polen och att försändelser till privatpersoner i andra medlemsstater därför inte omfattas av undantaget. Högsta förvaltningsdomstolen i Polen var dock osäker på om denna begränsning är förenlig med unionsrätten och begärde därför förhandsavgörande.

EU-domstolen konstaterade att artikel 143.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskriver att medlemsstaterna ska undanta slutlig import av varor i enlighet med bland annat direktiv 2006/79 från skatteplikt. Enligt artikel 1.1 i direktiv 2006/79 ska varor i småförsändelser av icke-kommersiell karaktär som skickas från ett tredjeland av privatpersoner till andra privatpersoner i en medlemsstat vara befriade från omsättningsskatt vid införsel. EU-domstolen prövade därefter bestämmelserna utifrån ordalydelse, sammanhang och syfte.

När det gäller ordalydelsen framhöll EU-domstolen att artikel 1.1 i direktiv 2006/79 hänvisar till en mottagare i ”en medlemsstat” utan att specificera att det måste vara importmedlemsstaten. I flera språkversioner föregås uttrycket av en obestämd artikel, vilket talar för att bestämmelsen inte är begränsad till en viss medlemsstat. Det finns således inget uttryckligt krav på att mottagaren ska vara bosatt i den medlemsstat där importen sker.

I fråga om sammanhanget noterade EU-domstolen att motsvarande formulering fanns i tidigare rättsakter och att unionslagstiftaren inte har uppställt något krav på att försändelsen ska ha en viss bestämmelseort inom unionen för att undantaget ska vara tillämpligt. Vidare hänvisade EU-domstolen till reglerna om tullbefrielse, enligt vilka tullfrihet gäller för försändelser till en privatperson bosatt i unionens tullområde, utan att en viss medlemsstat anges. EU-domstolen framhöll också att mervärdesskattedirektivet i andra bestämmelser uttryckligen nämner importmedlemsstaten när detta är avsikten, vilket inte är fallet i artikel 1 i direktiv 2006/79.

När det gäller syftet med undantaget konstaterade EU-domstolen att reglerna syftar till att lätta på den administrativa bördan för småförsändelser av icke-kommersiell och ofta känslomässig karaktär, med lågt värde och som i regel redan beskattats i avsändarlandet. Ur detta perspektiv saknar det betydelse i vilken medlemsstat mottagaren är bosatt, eftersom syftet är att förenkla och undvika oproportionerliga administrativa åtgärder för försumbara belopp.

EU-domstolen slog därför fast att artikel 143.1 b i mervärdesskattedirektivet och artikel 1 i direktiv 2006/79 ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som begränsar undantaget från mervärdesskatt till fall där mottagaren är bosatt i importmedlemsstaten. Undantaget gäller även när småförsändelser av icke-kommersiell karaktär importeras till en medlemsstat men är avsedda för en privatperson som är bosatt i en annan medlemsstat.

Domen stärker principen om en enhetlig tolkning av undantaget vid import. EU-domstolen markerar att uttrycket ”i en medlemsstat” utan ytterligare precisering, inte får tolkas restriktivt eller nationellt. Praktiskt innebär domen att varuflöden där varor först anländer till en medlemsstat, men är avsedda för mottagare i en annan, inte får leda till att småförsändelser beskattas enbart av den anledningen och därmed undviks risken för dubbelbeskattning och administrativa hinder för gränsöverskridande privatförsändelser.

EU-domstolen har bedömt om formella krav på bevisning förhindrar tillämpning av undantagen för varuexport (mål C-602/24) och gemenskapsinterna varuleveranser (mål C-639/24). Domstolen bekräftade sin tidigare praxis och menade att avgörande för om undantagen kan tillämpas är om de materiella villkoren för undantagen är uppfyllda och bristande uppfyllelse av formella krav kan som regel inte hindra tillämpning av undantagen.

Målet C-602/24W. avser tolkningen av artikel 146.1.b i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om det föreligger en undantagen exportleverans när leverantören hade deklarerat leveransen som en undantagen gemenskapsintern leverans, baserat bland annat på en frakthandling som visade planerad leverans till annat EU-land. Köparen hade utan leverantörens vetskap transporterat varorna utanför EU och skattemyndigheten hade fastställt varuexporten enligt tullhandlingar.

EU-domstolen menade att villkoren för en undantagen varuexport var uppfyllda. Att köparen utan leverantörens vetskap hade transporterat varorna utanför unionen samt att leverantören inte uppfyllde vissa formella krav om innehav av exporthandlingar i polsk lagstiftning saknade betydelse för tillämpningen av undantaget.

Det polska bolaget W sålde äpplen till ett brittiskt bolag som var registrerat för mervärdesskatt i Lettland. Tanken var att varorna skulle levereras till Litauen. Det brittiska bolaget ansvarade för transporten av varorna. Av fraktsedlar som W hade mottagit framgick det att meningen var att varorna skulle levereras till Litauen. W hade därför deklarerat varuleveranserna som undantagna gemenskapsinterna varuleveranser.

Efter en kontroll av polska skattemyndigheten konstaterade myndigheten emellertid att brittiska köparen hade transporterat varorna från Polen direkt till Belarus. Den lettiska skattemyndigheten bekräftade att brittiska bolaget hade deklarerat ett gemenskapsinternt förvärv av varor i Lettland, följd av varuexport till tredje land. Polska skattemyndigheten ansåg att varuleveranserna inte var gemenskapsinterna, eftersom varorna inte hade transporterats till någon annan medlemsstat i unionen. Myndigheten menade även att W inte i vederbörlig ordning hade kontrollerat till vilken plats varorna skulle komma att levereras. Polska skattemyndigheten fann därför att W:s försäljning utgjorde en inhemsk leverans inom Polen som omfattades av polsk mervärdesskatt samt påförde W även sanktionsavgifter. Polska mervärdesskattelagen krävde för undantagen varuexport att den beskattningsbara personen hade erhållit handling som bekräftar exporten av varorna ut från unionen före skattedeklarationen ska lämnas för den aktuella redovisningsperioden.

Polska skattemyndigheten hade inte anfört att W hade gjort sig skyldig till bedrägeri eller missbruk. I målet var det dessutom otvistigt att varorna faktiskt hade transporterats direkt till Belarus från Polen.

EU-domstolen anförde att varuexportundantaget syftar till att säkerställa att berörda varuleveranser beskattas på varornas bestämmelseort, det vill säga på den ort där de exporterade varorna ska konsumeras. Av domstolens praxis framgår att en vara har exporterats och att undantaget för leverans för export är tillämpligt om i) rätten att såsom ägare förfoga över varan har överförts på förvärvaren, ii) leverantören visar att denna vara har försänts eller transporterats ut ur unionen och iii) varan genom denna försändelse eller transport fysiskt har lämnat unionens territorium (jfr bl.a. C-653/18, Unitel punkterna 20–21 och C-656/19, Bakati plus punkt 56).

Domstolen menade att samtliga tre villkor för undantagen varuexport var uppfyllda i aktuellt fall.

Att leverantören W hade baserat sin mervärdesskatteredovisning på en fraktsedel som visade leverans till Litauen, och enligt polska skattemyndigheten inte hade kontrollerat till vilken plats leveransen hade skett, saknade betydelse enligt EU-domstolen. Det viktiga är enligt domstolen att de objektiva villkoren för tillämpningen av exportundantaget i artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda. Den omständigheten att parterna ursprungligen kom överens om en gemenskapsintern leverans, som i slutändan inte ägde rum, och att leveransen utanför unionen skedde utan leverantörens vetskap utgör subjektiva omständigheter, som således i princip saknar relevans (punkt 28 i domen). Även den omständigheten att beviset för leveransen erhölls av den polska skattemyndigheten och inte av leverantören saknade betydelse för tillämpningen av exportundantaget (punkt 29).

Polska mervärdesskattelagens strikta krav om att leverantören måste inneha en handling som visar att varorna har exporterats utanför unionen, för att kunna tillämpa exportundantaget, var inte heller förenligt med artikel 131 i mervärdesskattedirektivet för att medlemsstaterna ska kunna förhindra skatteundandragande. EU-domstolen menade att när medlemsstaterna uppställer formella krav med stöd av artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, får dessa krav inte ändra räckvidden för de undantag från skatteplikt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet. Det skulle enligt domstolen inte vara proportionerligt att vägra att tillämpa undantaget från skatteplikt på en exporttransaktion enbart på grund av att leverantören inte innehar de rätta exporthandlingarna, om skattemyndigheten, såsom i förevarande fall, är säker på att varorna har exporterats. En sådan vägran skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt uppbörd av skatten, eftersom undantaget från mervärdesskatteplikt skulle villkoras av alltför stränga formkrav, utan någon kontroll av huruvida de materiella kriterierna för undantaget faktiskt är uppfyllda (punkt 39 i domen).

Utgången i målet var väntad. EU-domstolen har åter bekräftat att avgörande är om de materiella villkoren för ett undantag från skatteplikt uppfylls, inte huruvida formella krav infrias. I domen upprepade domstolen sin tidigare praxis att brister i formkrav kan endast i två fall medföra att ett undantag inte kan tillämpas, nämligen när brister i formkrav förhindrar säker bevisning av de materiella villkoren och vid skatteundandraganden. ML innehåller ingen motsvarande bestämmelse, som i polska mervärdesskattelagen, som kräver innehav av särskilda handlingar för att kunna tillämpa exportundantaget. Bevisföringen är fri i svensk rätt.

Målet C-639/24FLO VENEER avser tolkningen av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet och artikel 45a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 (”genomförandeförordningen”).

Frågan i målet var om undantaget för gemenskapsinterna varuleveranser kan nekas av det enda skälet att leverantören inte har presenterat de bevishandlingar som krävs för en presumtion om att det föreligger en varutransport till annat EU-land enligt genomförandeförordningen.

EU-domstolen ansåg att undantaget för gemenskapsinterna varuleveranser inte kan nekas enbart på grund av att genomförandeförordningens bevishandlingar för gränsöverskridande gemenskapsinterna varutransporter inte har lagts fram. Skattemyndigheten är skyldig att, utanför de föreskrivna presumtionsfallen i genomförandeförordningen, ta ställning till all bevisning som har lagts fram för att kunna fastställa att varorna har transporterats inom unionen till ett annat EU-land.

Det kroatiska bolaget FLO VENEER hade sålt timmer till en köpare i Slovenien. Kroatiska skattemyndigheten begärde att FLO VENEER skulle styrka transporten från Kroatien till Slovenien. Kroatiska skattemyndigheten ansåg att lämnad bevisning inte uppfyllde de beviskrav som uppställs i artikel 45a.1.b i genomförandeförordningen för en gränsöverskridande gemenskapsintern transport. Skattemyndigheten menade därför att undantaget för gemenskapsinterna varuleveranser inte var uppfyllt. Skattemyndigheten ifrågasatte dock inte att varorna faktiskt hade transporterats från Kroatien till Slovenien. Skattemyndighetens beslut att neka undantaget för gemenskapsinterna varuleveranser synes således vara baserat enbart på att beviskraven, för att det presumeras föreligga en varutransport till annat EU-land, enligt genomförandeförordningen inte var uppfyllda.

EU-domstolen menade att vid en bokstavstolkning av artikel 45a i genomförandeförordningen, kan det konstateras att den bestämmelsen innehåller en uppräkning av de fall i vilka det föreligger en presumtion för att varorna har transporterats från en medlemsstat till en annan medlemsstat inom unionen. Det framgår av ordalydelsen av artikel 45a i genomförandeförordningen att det i denna artikel föreskrivs i vilka fall en presumtion är tillämplig. I den artikeln görs det dock inte någon uttömmande uppräkning av de bevishandlingar som krävs för att visa att det föreligger en gemenskapsintern leverans.

När rekvisiten för att tillämpa presumtionen inte är uppfyllda är skattemyndigheterna följaktligen skyldiga att ta ställning till all bevisning framlagd av säljaren för att avgöra huruvida denna har förmått visa att varorna har varit föremål för en gränsöverskridande gemenskapsintern leverans. I artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet uppställs inte heller något krav på att säljaren ska besitta specifika bevishandlingar för att de undantag som föreskrivs i den bestämmelsen ska kunna tillämpas (punkterna 16–17 i domen).

Domstolen uttalade även att om en säljare inte kunde stödja sig på all slags bevisning skulle de säljare som inte var i besittning av den bevisning som avses i artikel 45a genomförandeförordningen vara fråntagna möjligheten att använda sig av det aktuella undantaget från skatteplikt på grund av att ett formkrav inte är uppfyllt, trots att den gränsöverskridande gemenskapsinterna leveransen av varor faktiskt ägt rum. Målet att stärka den gemenskapsinterna handeln skulle sålunda äventyras. Formkrav kan inte påverka säljarens rätt till undantag från skatteplikt, om de materiella villkoren för en gemenskapsintern leverans är uppfyllda. Icke uppfyllda formkrav kan endast medföra att undantaget inte kan tillämpas i de två typfallen där det förhindrar framläggande av en säker bevisning för de materiella villkoren eller om det föreligger skatteundandragande. Av tidigare praxis (jfr C-676/22, B2 Energy punkt 36) framgår också att skattemyndigheterna ska beakta samtliga uppgifter som de förfogar över, för att pröva huruvida dessa handlingar kan visa att det sannolikt har skett en faktisk gemenskapsintern leverans (punkterna 19–21 i domen).

Av domen följer således att en gränsöverskridande varutransport kan bevisas på annat sätt än genom presumtionsregeln i artikel 45a i genomförandeförordningen. Domen är i linje med svensk tillämpning. Av förarbetena till ML framgår att införandet av presumtionsregeln i genomförandeförordningen inte hindrar att säljaren styrker en gränsöverskridande transport på annat sätt än genom att uppfylla kraven i presumtionsregeln (prop. 2018/19:160, s. 19 f.) Genomförandeförordningen är direkt tillämplig i svensk rätt.