Energiskattedirektivet
I mål C-137/23X mot Staatssecretaris van Financiën prövades tolkningen av artikel 14.1 i energiskattedirektivet, samt artikel 7.2 i punktskattedirektivet.
Klaganden X ägde ett tankfartyg som användes för att transportera mineraloljor för tredje mans räkning på inre vattenvägar inom unionen. Tankfartyget hade två bränsletankar som innehöll bränslet som var avsett att driva fartyget. Vid en kontroll då tankfartyget befann sig på Amsterdam-Rehnkanalen i Nederländerna, togs prover av den olja som lagrades i tankarna. Analysen visade att halten av märkämnet Solvent Yellow 124 uppgick till 5 gram respektive 4,4 gram per 1.000 liter, det vill säga under den minimihalt på 6 gram per 1.000 liter som krävdes för olja befriad från punktskatt.
Skattemyndigheten ansåg att oljan inte uppfyllde villkoren för skattebefrielse och beslutade om efterbeskattning. X fick bära skattskyldigheten i egenskap av ägare av och tillika skeppare för tankfartyget. Efterbeskattningen fastställdes av Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (appellationsdomstolen), som fann att befrielse inte kunde beviljas eftersom det föreskrivna märkämnet inte fanns i tillräcklig mängd, och att det saknades betydelse huruvida X kände till eller borde ha känt till att punktskatten inte tagits ut korrekt. X överklagade till Hoge Raad der Nederlanden som ställde tolkningsfrågor till EU-domstolen. Den centrala frågan var om skattebefrielsen enligt artikel 14.1 c i energiskattedirektivet ska tillämpas på energiprodukter som ostridigt används för sjöfart, även när oljan inte uppnår den lagstadgade minimihalten av märkämnet, förutsatt att det saknas indikationer på skattebedrägeri, missbruk eller undandragande.
EU-domstolen omformulerade den första frågan till att avse artikel 15.1 f i energiskattedirektivet, som avser sjöfart på inre vattenvägar, i stället för artikel 14.1 c som avser sjöfart i unionens farvatten i vid mening. Nederländerna hade utnyttjat möjligheten i artikel 15.1 f att skattebefria produkter för sjöfart på inre vattenvägar.
EU-domstolen fastslog att den allmänna systematiken i energiskattedirektivet grundar sig på principen att energiprodukter ska beskattas utifrån sin faktiska användning. Det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över vid utövandet av den möjlighet som föreskrivs i artikel 15.1 f kan inte vara så långtgående att principen åsidosätts. Märkningsdirektivet syftar till att komplettera energiskattedirektivet och främja en väl fungerande inre marknad genom att möjliggöra enkel och snabb identifiering av olja som inte omfattas av den normala skattenivån. Märkningen syftar framför allt till att göra det möjligt att kontrollera och beivra användning av energiprodukter befriade från punktskatt för andra ändamål. En felaktig märkning kan dock, i avsaknad av uppgifter som tyder på skatteundandragande, inte hindra tillämpningen av den befrielse från punktskatt som föreskrivs i energiskattedirektivet, när de materiella villkoren – såsom faktisk användning som bränsle för kommersiella ändamål på inre vattenvägar – är uppfyllda.
EU-domstolen betonade att kravet på märkning inte kan ges den verkan att det uppställs som ett självständigt villkor för skattebefrielse, när befrielsen avser energiprodukter som används som motorbränsle vid sjöfart i unionens inre vatten för kommersiella ändamål. Det förhåller sig annorlunda endast om den berörda aktören uppsåtligen har medverkat till skatteundandragande, eller om underlåtenheten att uppfylla märkningskravet medför att det inte går att lägga fram säker bevisning för att dieselbrännoljan verkligen använts för sådant ändamål som berättigar till lägre skatt eller befrielse.
EU-domstolen fann därför att artikel 15.1 f i energiskattedirektivet, jämförd med artikel 1 i märkningsdirektivet, ska tolkas så att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som nekar befrielse från punktskatt för dieselbrännolja som tillhandahålls för sjöfart på inre vattenvägar i unionen enbart på grund av att den inte blivit föremål för en märkning som uppfyller unionsrättens krav, när det är utrett att brännoljan används för ett sådant ändamål och det inte finns något som ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
Domen har betydelse för förhållandet mellan materiella villkor för energiskattebefrielse och formella kontrollkrav, specifikt kravet på märkning av olja för beskattningsändamål. Den centrala rättsliga frågan rör den konflikt som uppstår mellan å ena sidan medlemsstaternas skyldighet att upprätthålla effektiva kontrollmekanismer – en skyldighet som följer av såväl artikel 14.1 i energiskattedirektivet som av märkningsdirektivet – och å andra sidan principen att energiprodukter ska beskattas efter sin faktiska användning. Domstolen skiljer tydligt mellan märkningen som kontrollmedel och märkningen som materiellt villkor för skattebefrielse. Medan märkningen utgör ett nödvändigt verktyg för att möjliggöra myndigheternas kontroll, kan den inte upphöjas till ett fristående villkor som, vid bristande efterlevnad, automatiskt diskvalificerar en aktör från befrielse.
Domstolens resonemang synes bygga på proportionalitetsprincipen, även om den inte uttryckligen nämns. När det är utrett att brännoljan faktiskt används för sjöfart i kommersiellt syfte och inga indikationer finns på bedrägeri, vore en vägran att bevilja befrielse oproportionerlig i förhållande till det kontrollsyfte som märkningskravet tjänar. Avgörandet innebär att en medlemsstat inte kan upprätthålla en strikt formalistisk tillämpning som leder till ogrundad beskattning av aktörer som i sak uppfyller de materiella rekvisiten.
Slutligen är det värt att notera att domstolen omformulerade den första tolkningsfrågan till att avse artikel 15.1 f – som ger medlemsstaterna en möjlighet att bevilja befrielse för sjöfart på inre vattenvägar – snarare än artikel 14.1 c, som föreskriver en obligatorisk befrielse för sjöfart i unionens farvatten. Omformuleringen får processrättslig och materiell betydelse. Trots att skattebefrielsen enligt artikel 15.1 f är fakultativ, innebär domen att medlemsstater som har valt att utnyttja denna möjlighet inte får begränsa dess tillämplighet.
Punktskattedirektivet
I mål C-645/23Hera Comm SpA mot Falconeri Srl som avsåg tolkningen av artikel 1.2 i punktskattedirektivet och som rörde en tvist mellan Hera Comm SpA, ett bolag som levererar elektricitet, och dess kund Falconeri Srl, om återbetalning av en italiensk tilläggsskatt till punktskatt på elektricitet. I målet levererade Hera Comm elektricitet till Falconeri. Hera Comm betalade i sin tur tilläggsskatten men övervältrade kostnaden för skatten på Falconeri. Tilläggsskatten hade införts genom lagdekret vars ingress angav att ”det särskilda och brådskande behovet av att säkerställa de nödvändiga resurserna till de regionala och lokala myndigheternas budget för att garantera fullgörandet av de institutionella uppgifterna”. Skatten hade differentierats efter användningstyp och leveransplats, med olika skattesatser för förbrukning i bostäder, fritidsbostäder respektive andra lokaler.
Falconeri väckte talan om återkrav av felaktigt erlagda belopp vid Tribunale di Bologna, som biföll talan med hänvisning till att tilläggsskatten var oförenlig med artikel 1.2 i punktskattedirektivet. Hera Comm återbetalade de felaktigt inbetalade beloppen men överklagade beslutet till Corte d’appello di Bologna. Den hänskjutande domstolen ställde två tolkningsfrågor. Den första frågan avsåg huruvida en tilläggsskatt som tas ut som en andel eller multipel av punktskatten på elektricitet ska betraktas som en ”annan indirekt skatt” i den mening som avses i artikel 1.2 i punktskattedirektivet, eller enbart som en höjning av punktskattesatsen. Den andra frågan avsåg om artikeln kan åberopas av en enskild gentemot en annan enskild (säljaren) vid en nationell domstol, det vill säga om bestämmelsen har horisontell direkt effekt.
EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det ankommer på EU-domstolen att på grundval av en pålagas objektiva kännetecken, oavsett dess nationella beteckning, fastställa om det rör sig om en fristående skatt. Begreppet ”andra indirekta skatter” i artikel 1.2 avser de indirekta skatter som tas ut för särskilda ändamål på konsumtion av punktskattepliktiga varor, med undantag för ”punktskatter” i den mening som avses i artikel 1.1.
EU-domstolen fann att även om tilläggsskatten och punktskatten hade samma beskattningsunderlag, beräkningsregler och beskattningsgrundande händelser, uppvisade tilläggsskatten avgörande skillnader som talade för att den var fristående. Intäkterna avsattes för regionala och lokala myndigheter, inte för statskassan. Tilläggsskatten möjliggjorde differentiering av beskattningen efter användningstyp, leveransplats och förbrukad mängd, vilket inte var tillämpligt på punktskatten. Dessutom omfattades tilläggsskatten inte av de befrielser som gällde för punktskatten enligt energiskattedirektivet.
Domstolen drog slutsatsen att tilläggsskatten inte kunde betraktas som en ren höjning av punktskattesatsen, utan utgjorde en ”annan indirekt skatt” i den mening som avses i artikel 1.2. En sådan skatt får emellertid enligt bestämmelsen endast tas ut om den uppfyller två kumulativa villkor: den ska ha ett ”särskilt ändamål” och vara förenlig med unionens regler om punktskatt eller mervärdesskatt.
Beträffande det första villkoret slog domstolen fast att ett ”särskilt ändamål” inte kan vara rent budgetmässigt. Ändamålet att ”säkerställa de nödvändiga resurserna till de regionala och lokala myndigheternas budget” var just ett sådant allmänt budgetmässigt ändamål som inte uppfyllde villkoret i artikel 1.2. Det förelåg under dessa förhållanden inte något ”särskilt ändamål” i direktivets mening. Vad gäller den andra frågan erinrade domstolen om att enligt artikel 288 tredje stycket FEUF kan ett direktiv inte i sig medföra skyldigheter för en enskild och således inte åberopas gentemot enskilda. En nationell domstol som ska pröva en tvist mellan enskilda är därmed inte skyldig att, baserat enbart på unionsrätten, underlåta att tillämpa nationella bestämmelser som strider mot en direktivbestämmelse. Trots detta kan en nationell domstol tillåta en enskild att, på grundval av en klar, precis och ovillkorlig direktivbestämmelse, göra gällande att en skatt som säljaren övervältrat är rättsstridig, om en sådan möjlighet ges i nationell lagstiftning. Dessutom gäller att om den enhet mot vilken talan riktas är underställd staten, står under statens tillsyn eller har särskilda befogenheter, kan direktivet åberopas. Under alla omständigheter är medlemsstaterna skyldiga att återbetala skatter och avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten. Om det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från leverantören, krävs det enligt effektivitetsprincipen att slutkonsumenten kan rikta sitt återbetalningskrav direkt mot den berörda medlemsstaten.
Domstolen fann att artikel 1.2 i punktskattedirektivet ska tolkas så, att en tilläggsskatt till punktskatt på en vara som utgör en andel eller multipel av punktskatten, men vars intäkter avsätts för andra offentliga myndigheter och som inte följer samma skattebefrielseregler som punktskatten, kan anses utgöra en fristående skatt som omfattas av begreppet ”andra indirekta skatter”, vilken får tas ut i den mån den har ett särskilt ändamål. Unionsrätten innebär vidare att en nationell domstol i en tvist mellan enskilda inte, baserat enbart på unionsrätten, är skyldig att underlåta att tillämpa nationella bestämmelser som strider mot artikel 1.2, men att en slutkonsument som inte kan erhålla återbetalning från leverantören måste kunna rikta sitt krav direkt mot medlemsstaten.
Domen i målet behandlar två rättsfrågor som var för sig är av stor principiell betydelse för indirekt beskattning: dels gränsdragningen mellan en ”ren höjning” av punktskattesatsen och en fristående ”annan indirekt skatt” i den mening som avses i artikel 1.2 i punktskattedirektivet, dels frågan om unionsrättsliga bestämmelsers horisontella verkan. Den första frågan har prövats av EU-domstolen vid flera tillfällen, se bl.a. målen Kernkraftwerke Lippe-Ems (C-5/14) och Promociones Oliva Park (C-220/19), där domstolen betonat att klassificeringen ska ske utifrån objektiva särdrag. En medlemsstat som inför en skatt som strukturellt avviker från den harmoniserade punktskatten – oavsett att den delar vissa beräkningsmässiga grunder – riskerar att träffas av villkoren i artikel 1.2, inklusive kravet på ”särskilda ändamål”. Vad gäller kravet på ”särskilda ändamål” befäster domen en redan etablerad restriktiv tolkning. Syftet att finansiera regionala och lokala myndigheters allmänna budget är enligt domstolens praxis ett rent budgetmässigt ändamål som inte uppfyller kravet i artikel 1.2. Denna tolkning lämnar ett snävt utrymme för medlemsstaterna, och det kan diskuteras huruvida gränsdragningen mellan ett ”budgetmässigt” och ett ”särskilt” ändamål alltid är entydig. Sverige har inte några skatter som är destinerade för något särskilt ändamål, istället går intäkterna till statskassan.
Angående direktivets horisontella verkan bekräftar principen att ett direktiv inte kan åberopas i horisontella förhållanden för att, baserat enbart på unionsrätten, undantränga nationell rätt. Avgörandet följer direkt den lösning som valdes i målet Gabel Industria Tessile och Canavesi (C-316/22).
Av särskilt intresse för svenska förhållanden – även om Sverige saknar en direkt motsvarighet till den italienska tilläggsskatten – är domstolens tydliga uttalande att effektivitetsprincipen kräver att slutkonsumenten, som en sista utväg, måste kunna rikta sitt återbetalningskrav direkt mot staten, om återbetalning via leverantören visar sig vara omöjlig eller orimligt svår. Denna princip torde ha generell räckvidd och bör kunna aktualiseras när en indirekt skatt tagits ut i strid med unionsrätten och övervältrats på slutkonsumenter.
Rådets direktiv 2008/7/EG om indirekta skatter på kapitalanskaffning
Mål C-685/23 Corner and Border S.A. / Autoridade Tributária e Aduaneira rörde stämpelskatt på säkerheter vid obligationsemission samt dess förhållande till direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning. Målet rör gränsdragningen mellan tillåtna nationella stämpelskatter och den harmonisering av indirekta skatter på kapitalanskaffning som genomförts genom direktivet. Direktivet syftar bland annat till att avskaffa eller begränsa indirekta skatter som tas ut i samband med kapitalanskaffning, för att främja den fria rörligheten för kapital inom den inre marknaden.
EU-domstolen fann att artiklarna 5.2 b och 6.1 d i direktivet ska tolkas så att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken stämpelskatt ska tas ut på säkerheter som en kapitalassociation ställt för sina förpliktelser enligt ett av associationen emitterat obligationslån och som består av panträtt i aktier, i banktillgodohavanden eller i aktieägarlånefordringar samt av fordringsöverlåtelser. Detta gäller under förutsättning att dessa säkerheter (även om de ingår som en del i ett sådant obligationslån) utgör inteckningar i den mening som avses i artikel 6.1 d i direktivet, eftersom de gör det möjligt för innehavaren av en fordran att erhålla betalning med företrädesrätt eller prioritet vid gäldenärens underlåtenhet att fullgöra sina förpliktelser.