Högsta domstolen tolkar skatteförfarandelagen

Högsta domstolen frikände en person som i sin självdeklaration oriktigt uppgett att avdrag för preliminärskatt gjorts med 113.000 kr från en anställningsinkomst (även uppgiften om inkomsten var oriktig). Frikännandet byggde på en analys av skatteförfarandelagen (2011:1244). I artikeln riktas ingen kritik mot utgången i målet men däremot mot domstolens lagtolkning.

1 Inledning

Högsta domstolen (HD) frikände i dom den 28 november 2025 NA från skattebrott (referatet fick namnet Den oriktiga individuppgiften). Två av domstolens fem ledamöter var skiljaktiga och ville inte ändra hovrättens villkorliga dom och dagsböter.

Omständigheterna i målet var följande. NA godkände i sin inkomst­deklaration för beskattningsåret 2021 digitalt det förtryckta beloppet för inkomst av tjänst, 190.000 kr (här och senare avrundade belopp). Skatte­verket mottog därefter den 23 oktober 2022 en s.k. individuppgift från Flyttherrarna i Borås AB (Flyttbolaget). Enligt denna uppgift hade NA fått lön från Flyttbolaget med sammanlagt 468.000 kr och avdrag hade gjorts för preliminärskatt med 113.000 kr. Dagen efter gav NA på digital väg in en ny inkomstdeklaration och angav att hans inkomst av tjänst i själva verket uppgick till (190.000 + 468.000=) 658.000 kr.

Efter genomförd utredning fann Skatteverket att NA inte arbetat åt Flyttbolaget och att uppgiften om en inkomst på 468.000 kr var oriktig. Skatteverket satte ned såväl den påstådda inkomsten från bolaget som den påstått avdragna preliminärskatten till noll kr. NA blev därmed beskattad i enlighet med den först avlämnade deklarationen vilket medförde en rätt till återbetalning av skatt med 6.000 kr. Om uppgifterna i den andra deklarationen godtagits skulle NA däremot fått 50.000 kr i kvarskatt.

Åtalet mot NA avsåg att han genom oriktig uppgift till Skatteverket gett upphov till fara för att skatt med 113.000 kr felaktigt skulle tillgodoräknas honom.

2 Frågan i målet

Enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69, SBL) ska den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till Skatteverket och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller fel­aktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan dömas för skatte­brott till fängelse i högst två år. Målet gällde enligt HD främst om NA genom förfarandet hade gett upphov till fara för att skatt om 113.000 kr, dvs. preliminärskatten, skulle tillgodoräknas honom. Närmare angavs målet handla om innebörden av ”tillgodoräknas” i 2 § SBL.1

3 HD:s bedömning

När innebörden av tillgodoräknas skulle fastställas fann HD att bestämmelsen om beräkning av den slutliga skatten i 56 kap. 9 § skatteförfarandelagen (2011:1244, SFL) var central (p. 10). Enligt bestämmelsens första stycke ska Skatteverket, efter det att beslut om slutlig skatt fattats, beräkna ”om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt (slutskatteberäkning).” I andra stycket föreskrivs att från den slutliga skatten ska avdrag göras för bl.a. A-skatt (avdragen preliminär skatt) och i tredje stycket föreskrivs att vissa belopp, exempelvis skattetillägg, ska läggas till den slutliga skatten. En analys av lagtexten och skatteförfarandet som system talade enligt HD ”för att ett tillgodoräknande av skatt ska anses ske först om slutskatteberäkningen har utmynnat i ett överskott för den skattskyldige” (p. 12). Mot denna bakgrund fann HD att en förutsättning för straffansvar enligt 2 § SBL måste vara ”att en oriktig uppgift om avdragen preliminärskatt har gett upphov till konkret fara för att resultatet av slutskatteberäkningen är att skatt felaktigt tillgodoräknas. Det är inte tillräckligt att en oriktig uppgift om preliminärskatteavdrag har lämnats och ska beaktats till den skattskyldiges förmån” (p. 15). Enligt HD förelåg inte någon konkret fara för att resultatet av slutskatteberäkningen skulle leda till att NA felaktigt tillgodoräknades skatt. Eftersom NA:s oriktiga uppgift om inkomst från Flyttbolaget med avdragen preliminärskatt tvärtom tydligt skulle ha lett till kvarskatt för honom ansåg HD att det inte fanns förutsättningar för ansvar för skattebrott enligt 2 § eller 5 § SBL (p. 17 och 18).

I ett tillägg till domen anförde referenten att det i målet upplysts om att syftet med avlämnande av oriktiga uppgifter om lön och avdragen preliminärskatt kan vara att genom den offentliga registreringen exempelvis få ut högre pension eller sjukpenning, öka kreditvärdigheten eller missbruka lönegarantin. Brottslighet av denna sort kunde enligt referenten emellertid angripas med stöd av andra straffbud än 2 § eller 5 § SBL.

Minoriteten ansåg att hovrättens dom skulle fastställas. Enligt minoriteten kunde rekvisitet tillgodoräknas i 2 § SBL tillämpas på felaktiga uppgifter om avdragen preliminärskatt oavsett om den oriktiga uppgiften riskerade att leda till att den skattskyldige fick rätt till återbetalning av skatt eller att den skatt som ska betalas till staten minskade.

Minoriteten tog också upp frågan om kvittning, dvs. om straffbarheten kan påverkas av att den skattskyldige samtidigt har lämnat uppgifter till sin nackdel, i målet NA:s oriktiga uppgift om löneinkomst på 468.000 kr. Med hänvisning till ett förarbetsuttalande i anslutning till ändringar i skatte­brottslagen, prop. 1995/96:170 s. 98, uttalade minoriteten att hänsyn inte ska tas till kvittningsinvändningar i andra fall än då invändningarna har omedelbart samband med den oriktiga uppgiften (p. 26). Sådant samband ansågs inte föreligga varför kvittning nekades (p. 29).

4 Kommentarer

Målet belyser vilka problem som uppkommer när en olyckligt formulerad lagregel, 56 kap. 9 första stycket SFL, ska tillämpas i en något säregen situation. Som tidigare redovisats föreskrivs i detta stycke att Skatteverket ska, efter det att beslut om slutlig skatt har fattats, beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt (slutskatteberäkning).

Av 56 kap. 2 § SFL framgår att Skatteverket för varje beskattningsår ska besluta om slutlig skatt. Var och en som – i likhet med NA – träffas av ett beslut om slutlig skatt måste givetvis betala denna skatt. Bestämmelsen att Skatteverket ”ska beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt” är därför missvisande. Skatten ska betalas, låt vara att betalningen kan full­göras exempelvis i form av avdragen preliminärskatt.

56 kap. 9 § första stycket är missvisande även såtillvida att som alternativ till skattebetalning anges ”tillgodoräknas skatt”. Formuleringen ger intryck av att tillgodoräknas är motsatsen till ”betala skatt”, dvs. att skatt ska återbetalas till den skattskyldige, samt att slutskatteberäkningen därmed ger besked om huruvida den skattskyldige får kvarskatt eller får tillbaka skatt. Så är det förstås inte. Nettobehållningen på den skattskyldiges skattekonto kan vara positivt eller negativt vilket beroende på omständigheterna förhindrar kvarskatt eller återbetalning av skatt (62 kap. och 64 kap. SFL).

Enligt vår mening är den egentliga innebörden av 56 kap. 9 § första stycket SFL följande.

Efter att ett beslut om slutlig skatt har fattats ska Skatteverket, för den som beslutet gäller, beräkna de belopp för vilka avdrag ska göras från den slutliga skatten och de belopp som ska läggas till den slutliga skatten (slutskatteberäkning).

I och för sig kunde ordet tillgodoräknas behållas men med vårt förslag nås bättre överensstämmelse med den terminologi som används i bestämmelsens andra och tredje stycken. Hur som helst delar vi inte HD:s uppfattning att tillgodoräknas i första stycket ska tolkas som återbetalas och att det för straffbarhet krävs att en oriktig uppgift om avdragen preliminärskatt ger upphov till konkret fara för att slutskatteberäkningen leder till ett överskott. HD:s tolkning av termen tillgodoräknas avviker enligt vår mening både från normalt språkbruk och också hur termen används på andra ställen i SFL. Vidare synes HD bortse från att slutskatteberäkningen påverkas av en mängd andra faktorer än eventuella felaktigheter i en enstaka uppgift om inkomst och avdrag för preliminärskatt. Ett överskott kan bero på att skatteavdragen avseende andra inkomster som den skattskyldige haft varit för stora och omvänt kan ett underskott hänga samman med för låga skatteavdrag. Det hade varit bättre att HD valt att hänföra frågan om överskott eller underskott till individuppgiftens skatteeffekter i stället för till hela slutskatteberäkningen. Framhållas kan dock att utgången för NA:s del blivit detsamma oavsett om bedömningen avsett slutskatteberäkningen eller begränsats till individuppgiften. 2

Enligt minoriteten kan 2 § SBL tillämpas på en oriktig uppgift om skatteavdrag oavsett om uppgiften leder till att den skattskyldige får rätt till återbetalning av skatt eller till att den skatt som ska betalas till staten minskar. Vi delar denna uppfattning att utfallet av slutskatteberäkningen inte spelar någon roll. Däremot är vi tveksamma till minoritetens resonemang om kvittning. Minoriteten uttalade att det förelåg konkret fara för att NA felaktigt skulle tillgodoräknas skatt om 113.000 kr och att det för den bedömningen saknade betydelse att det i efterhand kunde konstateras att den sammanlagda skatteeffekten blivit större om individuppgiften hade godtagits i sin helhet. Förutsättningar för kvittning ansågs därför inte föreligga.

Några bestämmelser om kvittning finns inte i SBL men i 49 kap. 19 § SFL finns en regel om kvittning beträffande skattetillägg. Där föreskrivs att, när underlaget för skattetillägg ska beräknas, ”hänsyn bara ska tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget.” Ett yrkande om att underlaget för skattetillägg till följd av oredovisad inkomst ska minskas med tidigare icke avdragna utgifter kan godtas bara om utgifterna har tillräckligt samband med inkomsterna. Kvittning i fråga om en oredovisad lön bör exempelvis medges om utgifterna avser arbetsresor kopplade till den aktuella anställningen, men vägras om de nya utgifterna avser annan inkomst.3

Starka skäl talar för att 49 kap. 19 § SFL ska vara vägledande även vid tillämpning av 2 § SBL. Något avgörande från högsta instans rörande skattetillägg på grund av falska individuppgifter synes inte finnas. Vi anser dock att det föreligger ett så nära samband mellan uppgiven inkomst och avdragen preliminärskatt i en individuppgift att uppgifterna rör samma fråga. Att det i NA:s fall inte gäller utgifter som direkt hänför sig till oredovisade inkomster menar vi således inte utgöra hinder mot kvittning. Den skatt som skulle ha utlösts om NA:s inkomstuppgift godtagits bör alltså beaktas vid bedömningen av om den oriktiga uppgiften om skatteavdrag kunnat medföra en skatteförmån för NA. I målet är ostridigt att NA:s skatt, beräknad med godtagande av individuppgiften, blivit betydligt högre än om man bortsett från denna uppgift. Därmed föreligger enligt vår mening inte någon risk för skatteundandragande vilket i sin tur hindrar utdömande av straff för skattebrott.

En närmare analys av HD:s domskäl ger för övrigt vid handen att HD i praktiken tillämpat kvittning. Det är ju skatten på den påstådda inkomsten som leder till det underskott vid slutskatteberäkningen som medför att skattebrott inte ansågs föreligga. Frikännandet av NA beror således på att hänsyn tagits till skatten på den i individuppgiften angivna lönen vid bedömningen av om avdraget för preliminärskatt kunnat leda till en skatteförmån för NA.

5 Avslutande synpunkter

Vid tillämpningen av SFL beräknas skatteuttaget i flera steg. Först fattas beslut om den slutliga skatten (56 kap. 2 §). Detta skattebelopp ska sedan vid slutskatteberäkningen ökas och minskas med vissa poster (56 kap. 9 §). Ytterligare beräkningar måste göras innan det står klart om den skattskyldige ska betala kvarskatt (62 kap.) eller kan få återbetalning av skatt (64 kap.).

För att ansvar för skattebrott ska kunna utdömas måste enligt HD slutskatteberäkningen mynna ut i ett överskott (punkterna 12–15). Men i domskälen framhålls också att den oriktiga uppgiften om inkomst från Flyttbolaget med avdragen preliminärskatt skulle ha lett till kvarskatt för NA (punkt 17). Detta kan ge intryck av att det är förekomsten av kvarskatt som avgör om ett skattebrott har begåtts. Detta är dock knappast avsikten så hänvisningen till kvarskatt är troligen en misskrivning från majoritetens sida.

Vi är ense med minoriteten om tolkningen av termen tillgodoräknas och att ansvar för skattebrott därmed kan föreligga oavsett om en oriktig uppgift leder till ett överskott eller ett underskott vid slutskatteberäkningen. Som en konsekvens av sin tolkning behövde minoriteten även ta ställning till om skatten på den i individuppgiften angivna inkomsten kunde kvittas mot avdraget för preliminärskatt. Till skillnad från minoriteten är vi av uppfattning att kvittningsregeln i 49 kap. 19 § SFL, som minoriteten inte nämnt, var av intresse i målet.

Vi har således inga invändningar mot HD:s uppfattning att NA inte bör dömas för skattebrott. HD:s tolkning av termen tillgodoräknas i 56 kap. 9 § första stycket SFL och 2 § SFL ävensom kopplingen till slutskatteberäkningens resultat framstår dock som mindre övertygande. Vi hade föredragit att NA friats med stöd av en analog tillämpning av reglerna om kvittning i 49 kap. 19 § SFL. Men som vi nyss anförde kan det göras gällande att någon form av kvittning i realiteten har varit avgörande för utgången i målet.

Avslutningsvis må framhållas att omständigheterna i målet är märkliga i det att de oriktiga uppgifter som lämnas i NA:s inkomstdeklaration leder till ökad skatt. Skattebrott gäller vanligen utelämnade inkomster eller överdrivna avdrag. Det är möjligt NA:s ekonomiska situation varit sådan att höjd skatt saknat betydelse eller att den ökade skattebelastningen skulle mer än kompenseras av fördelar utanför skattesystemet av det slag som referenten nämnde i sitt tillägg. Målets udda karaktär hindrar dock inte att det krävt viktiga och svåra ställningstaganden inom ett område som minst av allt är lättillgängligt. Att HD tagit på sig denna uppgift – som ju i regel ligger hos förvaltningsdomstolarna – är välkommet.

Stig von Bahr är f.d. domare i HFD och EU-domstolen. Peter Melz är professor emeritus i finansrätt vid Stockholm universitet.