”Lagstiftarens vilja” som rättsligt argument i skatterätten – och HFD:s dom om värdeförändring på derivatinstrument

Den juridiska argumentationen intar en central roll i den rättsdogmatiska metoden. En viktig uppgift för rättsvetenskapen är att granska argumentationen och identifiera skenargument och annan ohållbar argumentation. I denna artikel behandlas argumentet ”lagstiftarens vilja” och liknande som fortfarande stundom används inom skatterätten trots kraftig kritik under 1900-talet.

1 Inledning

Skattenytt har under decennier varit ett av de viktigaste organen att förmedla skattenyheter, men också att granska, kommentera och kritiskt analysera både lagstiftning, rättspraxis och doktrin på skatteområdet. På så sätt bidrar alla dessa artiklar till att lagstiftningsstruktur, rättspraxis och den juridiska argumentationen utvecklas. Juridisk argumentation, i domar, förarbeten, Skatteverkets allmänna råd och doktrin, är en viktig legitimitetsskapande grund för att avgöranden och ståndpunkter ska upplevas som korrekta. Det är därför viktigt att också granska olika typer av argument och resonemang och se vad de har för hållbarhet och/eller relevans. Inom rättsvetenskapen har bl.a. cirkelargumentation, motsägelsefull argumentation och användandet av s.k. skenargument uppmärksammats. Ett sådant argument är ”lagstiftarens vilja”, som då och då förekommer i den skatterättsliga argumentationen.

Man skulle kunna tro att argument som ”lagstiftarens vilja” (eller ”syfte”, ”avsikt”, ”intentioner”) för länge sedan hade utmönstrats ur den rättsliga argumentationen, efter de starka invändningar mot föreställningen, som gjordes av flera svenska rättsfilosofer och jurister under 1900-talet. Men så är det inte, utan det förekommer fortfarande då och då i inlagor, i Skatteverkets argumentation och i lägre domstolars domar. När jag började skriva på denna artikel hade jag också gjort den anmärkningen att jag numera sällan ser argumentet i HFD:s domar,1 men den 3 mars 2026 meddelade HFD en dom (mål nr 1050-25, HFD 2026 ref. 9) om värdeförändring på derivatinstrument där domstolen börjar med att konstatera vad som varit ”lagstiftarens syfte”. Jag ska återkomma till domen i avsnitt 4 och här börja med föreställningssättet och kritiken däremot.

När författare i rättsteori på 1900-talet vände sig emot argumentet ”lagstiftarens vilja” var kritiken främst riktad mot att uttrycket och föreställningssättet användes i rättsvetenskapen. Jag har inte undersökt hur det är nu för tiden, men jag kan inte påminna mig att jag sett det i nutida avhandlingar, men jag låter detta vara osagt. Det är när jag ibland läser beslut och domar jag då och då ser det förekomma och jag förstår att det ska stärka argumentationens trovärdighet på ett auktoritativt sätt: Har själve lagstiftaren uttryckt en vilja är det nog bäst att rätta sig därefter. Frågan är emellertid hur man vet det och om det ens är relevant vid beskattningen.

Jag ska först ge några konkreta exempel på att argumentet fortfarande förekommer och till och med påverkar hur vi ser på olika företeelser inom skatterätten, såsom förekomsten av skatteupplägg och skatteundvikande transaktioner, hur skattelag ska tolkas och tillämpas (avsnitt 2). Sedan övergår jag till att förklara och kritiskt granska argumentet (avsnitt 3). Domen avseende värdeförändringen på derivatinstrument behandlas i avsnitt 4 och artikeln avslutas med några sammanfattande slutord i avsnitt 5.

2 Exempel

Ett område där denna typ av resonemang förts i årtionden på skatterättens område är fenomenet skatteflykt. Redan den första utredningen försökte kapsla in ”flykten” som något som förvisso är lagligt, i meningen ger en viss (lagenlig) skatteeffekt vid tillämpning av skattelagstiftningen, men där resultatet ändå står i strid med ”lagstiftningens anda och mening”, vilket i sin tur refererade tillbaka till ”av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner” till skillnad mot sådana förmåner som uttryckligen eller underförstått var accepterade av lagstiftaren osv.2 På samma sätt definierar Skatteverket numera ”skatteupplägg” i en promemoria år 2024 om allvarligt internationellt skatteundandragande och skatteupplägg (AISS): ”Skatteupplägg medför i många fall en betydande minskning av beskattningen på ett sätt som lagstiftaren inte önskat och kan påverka allmänhetens förtroende för skattesystemet.”3

Även i domar och förhandsbesked förekommer argumentet ”lagstiftarens vilja” (”avsikt” eller ”intentioner”), se t.ex. i Skatterättsnämnden i förhandsbesked 2024-03-22 (dnr 67-23/I) ang. energiskatt (”En sådan tolkning av bestämmelserna kan inte anses vara förenlig med lagstiftarens övergripande syfte….”) och Skatterättsnämnden förhandsbesked 2023-07-06 (dnr 93-22/D) angående skatteplikten för utländsk pension (”Den svenska lagstiftarens avsikt kan inte ha varit att framtvinga uttag av pension vid tidigast möjliga uttagsålder.”) Även i rättsfall på andra rättsområden förekommer detta argument, se t.ex. kammarrättens dom i HFD 2016 ref. 56 i ett fall ang. socialförsäkringsbalken (”Detta kan enligt kammarrättens mening inte ha varit lagstiftarens syfte.”), förvaltningsrättens dom i HFD 2021 ref. 48 ang. lagen om offentlig upphandling (”Med hänsyn till vad som anges i direktivet och förarbetena till lagen anser förvaltningsrätten att lagstiftarens syfte med verksamhetskravet”), förvaltningsrättens dom i HFD 2021 ref. 17 ang. aktivitetsersättning enligt socialförsäkringsbalken (”lagstiftarens avsikt kan inte rimligen ha varit att ….”) osv. Argumentet förekommer även i den politiska debatten, bl.a. i motioner och utskottsbetänkanden (se t.ex. 2017/18:SkU9 s. 56)

3 ”Lagstiftarens vilja” – förklaring och kritik

Det första problemet med ”lagstiftarens vilja” är att ”lagstiftaren” inte är en person utan en institution, riksdagen. En institution kan inte ha en ”vilja”, endast människor kan ha det (och kanske vissa djur). Tankegången om ”lagstiftarens vilja” har sina rötter i att forna tiders härskare gärna härledde sin makt från en gudomlig källa och utövade makt med denna maktbas som stöd.4 I en stat med en despot, en diktator, som styr och ställer efter eget gottfinnande, kan måhända ”lagstiftarens vilja” vara både ett adekvat uttryck och i praktiken viktigt att följa för att inte hamna i onåd. Men hur är det i en stat med en konstitution, där lagstiftning tillkommer genom ett beslut i institutionella former, t.ex. i riksdagen? Filosofiprofessorn Hägerström anförde bl.a. följande:5

”Men vem är en sådan lagstiftare i en konstitutionellt styrd stat? Man kan i själva verket icke angiva vare sig den enskilda person eller den samling av personer, vars vilja skulle kunna betraktas som härskande i en sådan stat. När man vid utläggning av lagar refererar till lagstiftarens »vilja», åsyftar man reguliärt blott den eller de personers avsikt, som föranleda en lags tillkomst. Men lagen själv existerar såsom led i rättsordningen, när vissa formbundna handlingar, anknutna till ett uttalande, i konstitutionell ordning ha skett: detta oberoende av lagstiftarens vilja.”

Kan man då inte tänka sig att riksdagens ledamöter haft en sådan vilja eller åtminstone majoriteten av riksdagsledamöterna som röstade genom förslaget. Hägerström påpekar dock att det vet vi inget om och i vart fall är det inte relevant:6

”Man säger: parlamentet beslutar en lag. Var och en vet emellertid, att »beslutandet» härvid blott betyder, att vid omröstningen de flesta rösterna tillfallit ett visst allmänt uttalande i imperativisk form. Visst åsyftar då vanligen majoriteten med omröstningen, att uttalandet verkligen får kraft, dvs. verkligen blir bestämmande för samhällsmedlemmarnas handlande. Men detta syfte har självt ingen som helst betydelse för lagens kraft. Det är blott den i viss form skeende omröstningen, åtföljd av den likaledes formbundna publiceringen, som skänker lagen kraft.”

Han fortsätter:

”Också om majoriteten eller enskilda medlemmar fullkomligt tanklöst rösta för lagförslaget eller omedelbart därefter ändra sin vilja och giva detta tillkänna, har det ingen som helst betydelse för dess kraft som lag. Lagen upphör först genom formell lagändring.”

Det är således handlingen, att majoriteten av de röstande riksdagsledamöterna röstar för lagförslaget som leder till det normativa imperativ som föreskrifterna tillerkänns i den svenska rättsordningen, inte någons vilja eller avsikt. En annan sak är naturligtvis att man får hoppas att röstandet var en medveten viljeakt, men det har faktiskt ingen rättslig betydelse. För att illustrera detta gör Hägerström en jämförelse med en bil och dess förare:

”Ingen tror väl, att en bilförares vilja såsom sådan övar inflytande på bilens gång. Det är blott vissa rörelser från hans sida, som på grund av mekanismen äro bestämmande därför. Och vare sig bilföraren med vilja eller utan vilja företager dessa rörelser, inträder samma resultat. Men bilföraren har på grund av det mekaniska sambandet mellan hans rörelser och bilens gång möjlighet att genom sin vilja bestämma över denna. Detsamma gäller mutatis mutandis om lagstiftaren.”

Även professor Karl Olivecrona sammanfattar detta på följande sätt:7

”Det kan alltså lätt konstateras vad som är relevant för tillkomsten av en lag. Det är följande två moment: 1) att en text av en viss typ utarbetats och 2) att denna text genomgått en formell procedur under medverkan av ett antal personer, vilka inneha poster såsom medlemmar av folkrepresentationen etc.

Någon »lagstiftarens vilja» finns uppenbarligen icke. Vad de i proceduren deltagande personerna vill har blott betydelse på det sättet, att de måste vara villiga att medverka till de på dem ankommande åtgärderna, såsom framläggande av förslag, behandling i utskott och avgivande av röst i plenum.”

Även senare rättsvetenskapsmän har behandlat uttrycket ”lagstiftarens vilja”. Professor Jan Hellner har i en skrift om rationalitet och empiri i rättsvetenskapen hänfört argumentet om ”lagstiftarens vilja” till kategorin skenargument, dvs. argument som till sin typ är sådana att de inte kan ge något ytterligare stöd för den princip eller regel som skall motiveras, utöver det stöd som eventuellt redan finns. (”Varmluft” – sådant som inte säger något men som låter behagligt och kan förmodas ställa en läsare välvillig till vad som föreslås.) Han påpekar, när han kritiserar en sådan argumentation i ett rättsfall från Högsta domstolen, följande:8

”Men hänvisningen till lagstiftarens vilja flyttar argumentationen över till fiktionens plan. Skälen mot att åberopa lagstiftarens vilja, för att ge legitimation åt överväganden som i realiteten är lagtolkarens egna, har utförligt förklarats av Hägerström.” Hellner fortsätter: ”Lagstiftaren kan inte ha en vilja; det finns en av de statsrättsliga reglerna bestämd procedur för hur lagar kommer till, och denna ger inte uttryck åt något som kan betecknas som vilja. Endast individuella personer – i detta fall en eller flera departementstjänstemän – kan vilja något, men redan att söka fastställa detta är förenat med stor osäkerhet. Och i varje fall är detta något helt annat än att »lagstiftaren» skulle vilja något.”

I sin lärobok om rättsteori har Hellner också kommenterat argumentet och hänfört det som stridande mot logisk rationalitet i den juridiska argumentationen. Han säger följande:9

”Lagstiftaren som sådan har ingen vilja. Den enda vilja som man kan spåra finns hos de personer som på något sätt deltagit i beslutet, och den är ofta inriktad på annat än innehållet i lagen.”

”Till de logiska kraven i vidsträckt mening hör att inte anföra cirkelargument eller andra skenargument. Dessa är inte verkliga argument; de säger inte mer än den sats som skulle bevisas.”

Metoden att använda ”lagstiftarens vilja” som argument för en tolkning av skattelag är således tomt – det säger inget alls – och dessutom förledande, eftersom det strider mot logisk rationalitet att anföra ett argument som ser ut som ett argument, men inte är det (ett skenargument). I realiteten är det oftast ett försök att skapa en grund för att maskera sina egna värdeomdömen eller åtminstone att förstärka andra eventuella argument. På samma sätt är det då också med andra liknande argument såsom ”lagstiftarens avsikt”, ”lagstiftarens syfte” m.fl.

Förutom att riksdagsledamöternas vilja inför och under omröstningen är irrelevant för lagens innehåll kan man göra tankeexperimentet om alla – eller åtminstone majoriteten som röstade ja – eller ens någon av dem hade någon som helst insikt i de tolkningsfrågor som senare uppkommer. Sannolikt inte. Då blir fiktionen att använda uttryck som lagstiftarens vilja än tydligare.

Vad som i praktiken mer sannolikt avses är att ur förarbetena härleda en sådan vilja. Som jag återkommer till i avsnitt 4 nedan kan det också tänkas att uttrycket används för att egentligen uttrycka vad någon tolkare finner rimligt utifrån ett systematiskt perspektiv. Det kan även vara en egen annan kontextuell bedömning, en egen rättspolitisk bedömning eller rent av en intuitiv bedömning. Ibland framgår detta av resonemanget, ibland är det svårare att få visshet om bakgrunden. Hur som helst är ingen av dessa alternativa eller kumulativa bakgrunder något som härrör från ”lagstiftarens vilja”, inte ens förarbetena.10

Sammanfattningsvis är argumentet ”lagstiftarens vilja” (”avsikt”, ”syfte”, ”intentioner” m.m.) en fiktion, som inte kan fastställas, men som därutöver saknar relevans, eftersom riksdagen meddelar skattenormer i form av föreskrifter genom lag, inte genom viljeyttringar. Föreställningen går som sagt tillbaka på en despots styrelsesätt, där risk för repression föreligger om inte denna ”vilja” följs, och hör inte hemma i en konstitutionell demokrati där lagar beslutas av en folkvald församling, och där denna lagstiftningsprocedur är reglerad i en viss form (föreskrifter genom lag). Det torde och i vart fall borde ha utmönstrats ur rättsvetenskapen för länge sedan, och rimligen även ha utmönstrats ur argumentationen i det praktiska rättslivet. Ändå förekommer det och ibland som det enda argumentet eller i vart fall som ett tungt argument. Skälet härtill är naturligtvis att det låter bra, nästan ovedersägligt, för vem vill gå emot lagstiftarens vilja, om man tror på föreställningen. Vidare kan det naturligtvis också bara vara ett kortfattat sätt att uttrycka vad någon av andra skäl (förarbeten, systematik eller något annat förhållande) finner vara den lämpligaste tolkningen av en viss bestämmelse, men då vore det bättre att förklara denna grund på ett mer adekvat sätt.

4 HFD:s dom om värdeförändring på derivatinstrument

Den 3 mars 2026 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen en dom om värdeförändring på derivatinstrument (HFD 2026 ref. 9). Målet hade föregåtts av en dom av Kammarrätten i Stockholm den 20 januari 2025 i mål nr 1858-24. Målet gällde tolkningen av den genom lagändringen år 2018 införda bestämmelsen i 24 kap. 4 § IL, som tillkom i samband med att de nya reglerna i 24 kap. 21–29 §§ IL om en generell avdragsbegränsning för negativa räntenetton infördes, där avdragsunderlaget ska baseras på resultatmåttet EBITDA.11 Första stycket i 24 kap. 4 § IL inleds med orden ”[v]id tillämpning av 21–29 §§ gäller följande”. I 24 kap. 4 § andra stycket IL sägs sedan att derivatinstrument som är en kapitaltillgång på balansdagen ska värderas på motsvarande sätt som i 14 kap. 8 § IL, som ju i sig avser omsättningstillgångar, varvid det anges att tillgången ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om man bortser från regeln i 24 kap. 4 § IL – och som det alltså var före regeln infördes – ska ett derivatinstrument som utgör en kapitaltillgång inte värderas löpande (och därmed värdeförändringar ej heller beskattas eller dras av löpande), utan hanteras enligt kapitalbeskattningsreglerna. Vinst beskattas (eller förlust dras av) när tillgången avyttras (14 kap. 9 § och 44 kap. 26–32 §§, särskilt 44 kap. 26 § IL).12

Det finns en ytterligare regel som fick betydelse i tolkningsfrågan avseende 24 kap. 4 § IL och det är 48 kap. 17 § IL som anger att om en utländsk fordringsrätt på grund av bestämmelserna i 14 kap. 8 § och 24 kap. 4 § andra stycket IL har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften ska denna ökas med mellanskillnaden, om den värderats till ett högre värde, respektive minskas med mellanskillnaden, om den värderats till ett lägre värde. Här finns således en regel som anger att justering av anskaffningsutgiften ska ske vid kapitalvinstberäkningen av en utländsk fordringsrätt, om den har påverkats av reglerna i 14 kap. 8 § och 24 kap. 4 § IL.

Kammarrätten hade funnit att regeln i 24 kap. 4 § IL endast skulle tillämpas ifråga om beräkningar av räntenettot, men ej vid den löpande beskattningen i övrigt, medan HFD kom till slutsatsen att företag som omfattades av den generella ränteavdragsbegränsningen inte bara skulle tillämpa regeln vid beräkningen av räntenettot, utan även vid den löpande beskattningen.

Kammarrätten tog fasta på att 24 kap. 4 § första stycket IL inleddes med orden ”[v]id tillämpning av 21–29 §§ gäller följande”, dvs. att denna begränsning avser hela paragrafen. Vidare framgår av förarbetena att paragrafen endast gäller vid tillämpningen av den generella ränteavdragsbegränsningen.13 Sedan nämnde kammarrätten att 48 kap. 17 § IL och att förarbetena i denna del talar för att lagstiftaren har avsett en sådan ordning med löpande beskattning. I annat fall skulle den senare nämnda bestämmelsen inte behövts. Kammarrätten gjorde emellertid den bedömningen att det krävs lagstöd för att kunna ta upp en orealiserad värdeförändring till beskattning, vilket det inte gör på grund av att 24 kap. 4 § IL uttryckligen endast gäller vid tillämpningen av 24 kap. 21–29 §§ IL. Någon annan eller tidigare grund för att löpande beskatta värdeförändringar på derivat som utgör kapitaltillgångar hade rätten tidigare konstaterat inte förelåg. Den omständigheten att det går att utläsa en annan avsikt ur förarbetena eller att 48 kap. 17 § IL förlorar sin betydelse utgör inte grund för en sådan beskattning. Enligt kammarrätten måste det först finnas lagstöd för att löpande beskatta orealiserade värdeförändringar innan en bestämmelse om att justera anskaffningsutgiften för derivatinstrument får någon relevans.

HFD börjar dock sin bedömning med följande konstaterande (p. 27):

”Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det med hänsyn till hur bestämmelserna har utformats klart att lagstiftarens syfte har varit att företag som ska tillämpa reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton ska beskattas löpande för värdeförändringar på sådana derivatinstrument som är kapitaltillgångar och som säkrar skulder i utländsk valuta.”

Därefter vidtar en undersökning av om en sådan tolkning ryms inom den ordalydelse som bestämmelserna i 24 kap. 4 § IL fått. Tvärtom vad kammarrätten funnit anser HFD att bestämmelsen inte utesluter att den skulle vara tillämplig vid beräkningen av det skattemässiga resultatet (dvs. vid den löpande beskattningen). Bestämmelserna i 24 kap. IL talar enligt HFD starkt emot en tolkning där 24 kap. 4 § andra stycket IL endast skulle gälla vid beräkningen av räntenettot samt att 14 kap. 8 § IL då skulle förlora sin praktiska betydelse, eftersom de värdeförändringar som avses i 24 kap. 4 § andra stycket IL i sådant fall enligt 24 kap. 23 § IL ändå inte skulle hänföras till räntenettot förrän vid en avyttring (p. 29).

Med hänvisning till bestämmelsernas systematik anser HFD att en tolkning av 24 kap. 4 § andra stycket som innebär att de värdeförändringar som avses där inte ska beskattas löpande framstår som orimlig. Sett i sitt sammanhang ska värdeförändringen anses vara en ränteutgift eller en ränteinkomst som ska räknas till det skattemässiga resultatet (alltså vid den löpande inkomstbeskattningen). Detta gäller dock endast de företag som omfattas av reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.

HFD börjar således sin analys med att ha konstaterat vad ”lagstiftarens syfte” varit. Sedan tolkas regeln i 24 kap. 4 § andra stycket IL så att den inrymmer detta syfte, trots att regeln inleds med de tydliga orden ”[v]id tillämpning av 21–29 §§ gäller följande”. Här har nog inte bedömningen av ”lagstiftarens syfte” i första hand utgått från vad som framkommer i propositionens specialmotivering, som ju tvärtom inleds med orden ”[i] paragrafen, som endast gäller vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln”. I stället förefaller det vara fråga om någon slags bedömning av hur reglerna i 48 kap. 17 § och den tolkning som HFD gör av regeln i 24 kap. 23 § IL ska få ett meningsfullt innehåll, alltså snarast ett systematiskt baklängesargument.

Som jag ska komma till nedan, så går nog HFD ”över ån efter vatten” när tolkningen av regeln tar sin början i ”lagstiftarens syfte”, som ju är en fiktion. Riksdagen kan inte ha ett syfte, eftersom det är en institution, och ledamöterna kan inte normge genom syften, om de ens haft några i den här frågan, vilket förefaller osannolikt. Vad som avses är snarare hur tankegångarna kan ha gått hos de i lagförslaget arbetande departementstjänstemännen, men det är ju irrelevant, eftersom de inte är ”lagstiftare”. Det strider som nämnts ovan också mot vad propositionsförfattarna sagt i specialmotiveringen till 24 kap. 4 §. Det torde därför vara fråga om spekulation eller en rimlighetsbedömning om vad dessa beredande tjänstemän egentligen tänkt sig för att lösa denna motstridighet, såvida inte domstolen talat med dessa personer.

Ett mer adekvat sätt att resonera, vilket HFD också nämner längre fram i sin bedömning, är den systematiska tolkningen av regeln, dvs. hur reglerna ska tolkas och förstås i sitt systematiska sammanhang. Men härvid saknar jag den skarpa synpunkten som kammarrätten framför, och som utgör ett tungt vägande skäl, nämligen frågan om en annan regel om hur justeringen av eventuella värdeförändringar ska beaktas vid beräknandet av anskaffningsutgiften (48 kap. 17 § IL) kan påverka tolkningen av en regel som avser beskattningen, om den i språkligt hänseende klart uttrycker att den endast avser tillämpningen av reglerna i 24 kap. 21–29 §§ IL (den generella avdragsbegränsningen för negativa räntenetton) och således inte avser den löpande beskattningen. Regeln om skatteplikt måste rimligen först vara tillämplig innan det kan bli dags för justeringar av anskaffningsutgiften vid en framtida försäljning. Jag kan inte läsa 24 kap. 4 § IL på annat sätt än att paragrafen bara gäller vid tillämpning av de nämnda paragraferna. Detta är vad som framgår av den beslutade och numera gällande lagstiftningen, och det borde varken ”lagstiftaren syfte” eller det systematiska förhållandet till de övriga reglerna kunna ändra på.

När jag läser HFD:s motivering så förstår jag inte hur domstolen besvarar sin ställda fråga ”om en sådan tolkning” (den som gjordes med hjälp av ”lagstiftarens syfte”) ryms inom den ordalydelse som bestämmelserna i 24 kap. 4 § IL har fått (p. 28). Den besvaras inte vad jag kan se, utan i p. 29 konstaterar bara HFD att ordalydelsen inte utesluter att periodiseringsregeln skulle kunna vara tillämplig vid beräkning av det skattemässiga resultatet, varvid de systematiska skälen direkt tar vid. Så frågan kvarstår, hur tolkningen kan rymmas inom ordalydelsen. Gäller första meningen inte andra stycket, vilket inte förefaller korrekt rent språkligt, eller kan man läsa hänvisningen till 21–29 §§ som en möjlighet, men som inte begränsar reglerna även i andra fall, dvs. tvärs emot vad som framgår av inledningen till specialmotiveringen?

Kan förklaringen i stället vara att lagstiftningen inte är helt genomtänkt avseende ränteavdragbegränsningsreglernas konsekvenser för den löpande beskattningen och att det var därför det uppstod en motstridighet i regelverket, på det sätt som kammarrätten illustrerar (alltså avseende regeln i 48 kap. 17 § IL) och måhända med det tillägg som HFD påstår avseende regeln i 24 kap. 23 § IL (vilket jag inte är lika övertygad om)? Påståendet att regeln i 14 kap. 8 § eller hänvisningen till denna i 24 kap. 4 § annars skulle förlora sin betydelse är inte riktig, eftersom den senare anger att 14 kap. 8 § ska tillämpas på motsvarande sätt vid värderingen enligt ränteavdragsbegränsningen. Reglerna blir inte heller motstridiga om de endast tillämpas på beräkningen av räntenettot vid ränteavdragsbegränsningen eller vad som i förarbetena benämns ”räntekomponenten”.14

När en sådan här motstridighet, otillräcklighet eller otydlighet i reglerna upptäcks kan den antingen lösas av domstolarna med en tolkning som är tvivelaktig eller genom att lagstiftningsansvariga uppmärksammas på problemet och får rätta till det genom att lägga fram ett nytt förslag till riksdagen.15 Lag ska enligt 8 kap. 18 § RF ändras med lag. Att ålägga skatt enligt en regel som enligt sin ordalydelse inte är tillämplig för att bringa den i harmoni med kapitalvinstberäkningsreglerna faller även utanför ramen för systematisk tolkning, som jag ser det. Där håller jag med kammarrätten och dess argumentation. Jämför med Högsta domstolen i NJA 2008 s. 946, som ifråga om brottet ofredande (vid smygfilmning) framhöll att domstolar av legalitetshänsyn bör undvika tolkningar som framstår som pressade. Frågan om huruvida smygfilmning skulle vara kriminaliserat borde i stället ankomma på lagstiftaren att ta ställning till. Jämför även Thornstedt, som redan 1955 framhöll följande:16

”Det synes icke vara domstolarnas sak att till den enskildes nackdel korrigera straffstadganden i avsikt att bespara de lagstiftande myndigheterna besväret att göra några enkla lagändringar.”

På samma sätt kunde frågan om huruvida årlig värdeförändring av derivat, som utgör kapitaltillgångar, ska beskattas löpande eller ej ha ”återremitterats” till lagstiftaransvariga, genom att inte stödja sig på ”lagstiftarens syfte” och tvivelaktig systematisk argumentation.

5 Slutord

Juridik, rättsvetenskapen liksom den praktiska rättstillämpningen, handlar i mångt och mycket om att förstå, systematisera och tolka rättsregler till en begriplig och motsägelsefri (koherent) rättslig föreställningsvärld. Det sker genom användandet av olika s.k. rättskällor, även utomrättsliga källor när det är relevant, och rationell argumentation. Inom rättsvetenskapen ägnades under 1900-talet stor möda åt att undersöka, kritiskt granska och utveckla kriterierna för att en argumentation är rationell. Bland annat ifrågasattes på goda grunder många äldre föreställningar som fiktioner eller skenargument. En av dem var föreställningen om ”lagstiftarens vilja” eller därmed synonyma uttryck, eftersom det både strider mot en verklig och rationell uppfattning vad lagstiftning är och dessutom mot vad vilja är (och vem som kan ha en sådan).

Uttrycket ger ett sken av att vara något betydelsefullt när det egentligen är irrelevant och dessutom knappast kan ges ett verkligt innehåll. Ibland står det för en tolkning av vad som enligt någon följer av förarbetena, men det kan också vara en systematisk bedömning av lagstiftningen, en rättspolitisk bedömning eller något annat. Då är det i så fall bättre att ange det än att ta till en fiktion, eftersom sådana argument och dess relevans kan granskas, kritiseras eller delas av andra bedömare. Den rationella argumentationen syftar ju ytterst till att ge legitimitet åt bedömningen. Användandet av skenargument får emellertid motsatt effekt.

Anders Hultqvist är professor i finansrätt vid Karlstads universitet.