Mervärdesskatt vid omstruktureringar – 25 år senare

2.1 Ett rättsområde mellan nationell lag och EG-rätt

År 2001 reglerades det gemensamma mervärdesskattesystemet huvudsakligen genom det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG.4 Den svenska mervärdesskattelagen (1994:200) hade anpassats till direktivet inför EU-medlemskapet, men dess terminologi och struktur var fortfarande tydligt nationell.5

Reglerna om verksamhetsöverlåtelser fanns i artikel 5.8 i sjätte direktivet. Medlemsstaterna fick vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav anse att någon leverans av varor inte hade ägt rum och att mottagaren trädde i överlåtarens ställe. Genom artikel 6.5 gjordes motsvarande reglering tillämplig på tjänster. Bestämmelsen var fakultativ, men skulle, om den hade införts, tillämpas i enlighet med direktivets ändamål.

I svensk rätt behandlades verksamhetsöverlåtelser vid denna tid som undantag från skatteplikt.6 Det kunde ge intrycket att en leverans först förelåg och därefter undantogs. Den unionsrättsliga konstruktionen var en annan. Medlemsstaten fick behandla transaktionen som om någon leverans inte hade skett. Skillnaden var inte bara terminologisk. Den riskerade bland annat att påverka synen på avdragsrätten för ingående skatt på överlåtelsekostnader. En direkt koppling mellan ett inköp och ett undantag utesluter nämligen normalt avdrag för ingående skatt.7

Publiceringsåret 2001 meddelade EU-domstolen dom i Abbey National.8 Domstolen slog fast att kostnader för tjänster som hade använts i samband med en verksamhetsöverlåtelse kunde utgöra allmänna omkostnader i överlåtarens verksamhet, trots att själva överlåtelsen inte betraktades som en leverans. Avdragsrätten var således inte automatiskt förlorad bara för att utgående skatt inte togs ut på överföringen. Avgörandet pekade fram mot en mindre formell och en mer funktionell bedömning av transaktionskostnader, som tog sikte på den verksamhet som överläts i stället för på om överlåtelsen i sig var med eller utan mervärdesskatt.

2.2 Avhandlingens sex problemområden

Avhandlingens första problemområde avsåg koncerninterna gränsöverskridande transaktioner. En juridisk person med etableringar i flera medlemsstater kunde organisatoriskt uppfattas som ett företag, medan mervärdesskattesystemets territoriella struktur behandlade etableringarna på olika sätt. Skillnader mellan medlemsstaternas genomförande av direktivets bestämmelser och administrativa system riskerade att skapa extern icke-neutralitet. Det andra området var mervärdesskattegrupper. Sjätte direktivet gav medlemsstaterna möjlighet att behandla juridiskt självständiga men nära förbundna personer som en enda beskattningsbar person.9 Eftersom reglerna var fakultativa och nationellt avgränsade uppkom skillnader både mellan medlemsstater och mellan företag som omfattades respektive inte omfattades av gruppreglerna. Det tredje området gällde aktieöverlåtelser. En överlåtelse av dotterbolagsaktier kunde vara en från skatteplikt undantagen finansiell transaktion, en åtgärd utanför tillämpningsområdet eller ett led i en beskattningsbar ekonomisk verksamhet.10 Klassificeringen fick avgörande betydelse för avdragsrätten för juridisk, finansiell och strategisk rådgivning. Det fjärde området var verksamhetsöverlåtelser. Här aktualiserades frågan när en samling tillgångar utgjorde en verksamhet eller en självständig verksamhetsgren och när det endast var fråga om en serie separata överlåtelser.11 Det femte området avsåg avdragsrätten för stödtjänster vid omstruktureringar. Avdragets beroende av ett direkt och omedelbart samband mellan ingående transaktioner och beskattade utgående transaktioner skapade osäkerhet, särskilt vid kapitalanskaffning och avyttring av dotterbolag.12 Det sjätte området gällde jämkning av ingående skatt, numera benämnd justering av avdrag. När investeringsvaror överfördes kunde frågan uppkomma vem som skulle bära ansvaret för senare förändringar i användningen.13

Avhandlingen fann att svensk rätt i betydande utsträckning stod i överensstämmelse med EU-rätten, men identifierade också tydliga avvikelser. Särskilt kritiserades den så kallade slussningsregeln,14 som gjorde det möjligt att i vissa koncernförhållanden föra ingående skatt mellan bolag. Jag bedömde att regeln saknade tillräckligt stöd i det sjätte direktivet och att dess begränsning till vissa svenska koncernförhållanden var svår att förena med förbudet mot diskriminering.

2.3 Neutralitet som analysram

Neutralitet var redan 2001 ett centralt rättsligt argument, men dess funktion var mindre tydligt utvecklad än i dagens praxis. Principen kunde användas för att kritisera skillnader mellan olika organisationsformer, men kunde inte utan vidare ersätta lagtextens rekvisit.

Avhandlingens uppdelning mellan intern och extern neutralitet var ett försök att göra principen mer precis.15 Intern neutralitet kunde brista om en verksamhetsöverlåtelse och en aktieöverlåtelse av ekonomiskt likvärdiga verksamheter fick olika avdragskonsekvenser. Extern neutralitet kunde brista om en omstrukturering inom en medlemsstat behandlades annorlunda än en ekonomiskt motsvarande gränsöverskridande omstrukturering.

När jag läser avhandlingen i dag framstår dess viktigaste bidrag inte som en viss tolkning av ett enskilt lagrum. Det var snarare problemkartan: sambandet mellan organisationsform, avdragsrätt, gränsöverskridande verksamhet och neutralitet. Den kartan har visat sig vara påfallande hållbar. Samtidigt var perspektivet präglat av sin tid. Det typiska omstruktureringsfallet förutsattes ofta avse företag med lokaler, anställda och materiella eller traditionella immateriella tillgångar. Plattformar, molninfrastruktur, dataekosystem och generativa AI-modeller ingick inte i föreställningsvärlden. Inte heller kunde den senare unionsrättsliga missbruksdoktrinens betydelse eller den digitala skatteadministrationens genomslag förutses fullt ut.

3.1 Från sjätte direktivet till mervärdesskattedirektivet

År 2006 ersattes sjätte direktivet av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.16 Omarbetningen syftade främst till att göra regleringen tydligare och mer rationellt strukturerad, inte till att ändra systemet. Bestämmelsen om överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav återfinns numera i artikel 19 för varor och artikel 29 för tjänster i mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna får behandla mottagaren som överlåtarens efterträdare. Rättsföljden är alltså, såsom tidigare, kontinuitet i mervärdesskattehänseende. Medlemsstaterna får också vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning när mottagaren inte är fullt beskattningsbar.

3.2 Verksamhetsöverlåtelsen som autonomt unionsrättsligt begrepp

EU-domstolen har genom sin praxis successivt utvecklat ett autonomt verksamhetsöverlåtelsebegrepp och kopplat detta till avdragsrätten, begreppet ekonomisk verksamhet och neutralitetsprincipen. Det grundläggande avgörandet är Zita Modes från 2003.17 EU-domstolen slog fast att uttrycket överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav är ett självständigt unionsrättsligt begrepp. Bestämmelsen omfattar överföring av en hel verksamhet eller en självständig del av en verksamhet, inklusive materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar, som tillsammans gör det möjligt att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. En ren försäljning av enstaka tillgångar omfattas däremot inte. Mottagaren måste ha för avsikt att fortsätta den överförda verksamheten eller verksamhetsdelen och inte omedelbart avveckla den. Medlemsstaterna får inte göra tillämpningen beroende av ett individuellt myndighetstillstånd.

I Schriever preciserades att vilka beståndsdelar som måste överföras beror på verksamhetens art.18 En fastighet behöver inte alltid överlåtas tillsammans med rörelsen. Det kan vara tillräckligt att mottagaren genom ett hyresavtal får varaktig tillgång till lokalen, om övriga överförda tillgångar gör det möjligt att fortsätta verksamheten. För en detaljhandelsverksamhet kan lager, utrustning och lokal vara centrala. För en konsultverksamhet skulle, i enlighet med Schriever, personal, avtal och kundrelationer vara avgörande. För en digital tjänst skulle kod, domännamn, dataåtkomst, immaterialrätt och molninfrastruktur tillsammans utgöra det funktionella paketet.

EU-domstolen har samtidigt dragit gränser. I X BV fann domstolen att en överlåtelse av 30 procent av aktierna i ett bolag inte i sig utgjorde en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, även om överlåtaren tidigare hade tillhandahållit managementtjänster till det överlåtna bolaget.19 Säljaren hävdade att det borde ses som en verksamhetsöverlåtelse eftersom denne sålde hela sin aktiepost. En aktieöverlåtelse innebär dock som huvudregel att ägandet i den juridiska personen förändras, inte att den juridiska personens verksamhetstillgångar överförs.

I Mailat godtog domstolen inte att en upplåtelse av en restaurangfastighet och utrustning skulle behandlas som en verksamhetsöverlåtelse.20 Avgörandet understryker att tillgången till en verksamhetsmiljö inte är tillräcklig om den ekonomiska helhet som krävs för verksamhetens fortsättning inte faktiskt överförs. För att det ska vara fråga om en överföring av en del av samtliga tillgångar i mervärdesskattedirektivets bemärkelse krävs att den egendom som har levererats till mottagaren i sig ger mottagaren möjlighet att självständigt driva den aktuella ekonomiska verksamheten vidare.

Den rättsliga standarden för under vilka förhållanden en överlåtelse av samtliga tillgångar eller del därav äger rum har därmed blivit tydligare i teorin, men är fortfarande beroende av omständigheterna i varje enskilt fall. Företag och rådgivare måste utreda åtminstone fyra frågor:

1. Är den överförda enheten organisatoriskt och funktionellt självständig?

2. Överförs eller säkras tillgången till de resurser som är nödvändiga för fortsatt drift?

3. Avser mottagaren att fortsätta verksamheten?

4. Är det fråga om en fungerande ekonomisk enhet eller endast en samling tillgångar?

Regeln reducerar likviditetsbelastningen och förenklar verksamhetsöverlåtelser. Den hindrar att köparen först betalar mervärdesskatt och därefter, om avdragsrätt föreligger, begär tillbaka samma belopp. Den fungerar dock också som en kontinuitetsregel: mottagaren träder i vissa avseenden i överlåtarens mervärdesskatterättsliga position. Det är denna successionsidé som blir särskilt viktig vid justering av avdrag.

3.3 Ekonomisk verksamhet, holdingbolag och aktieöverlåtelser

EU-domstolen tillämpar i sin holdingbolagspraxis utvecklat ett funktionellt samband mellan ägande, förvaltning och avdragsrätt. Ett rent förvärv, innehav och avyttring av aktier utgör i princip inte ekonomisk verksamhet. Ett holdingbolag som aktivt ingriper i förvaltningen av dotterbolag genom att mot ersättning tillhandahålla exempelvis administrativa, finansiella, tekniska eller kommersiella tjänster kan däremot vara en beskattningsbar person. Avgörande för om ett aktieinnehav är inom ramen för en ekonomisk verksamhet är således aktieägarens och dotterbolagens funktioner. Om aktieägaren fungerar som passiv förvaltare, faller dotterbolagsaktierna utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om aktieägaren däremot är aktiv i sin förvaltning, faller dotterbolagsaktierna inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Omvänt, utifrån dotterbolagets perspektiv: Om dotterbolaget aktivt mottar tjänster från moderbolaget, ingår det i moderbolagets ekonomiska verksamhet. Om det däremot inte mottar några tjänster från moderbolaget, ingår det inte i moderbolagets ekonomiska verksamhet.

I Cibo Participations klargjordes att kostnader för förvärv av dotterbolagsandelar kan utgöra allmänna omkostnader i ett aktivt holdingbolags ekonomiska verksamhet.21 IKretztechnik fann domstolen att en aktieemission inte i sig utgjorde en beskattningsbar transaktion, men att kostnaderna för kapitalanskaffningen kunde vara avdragsgilla som allmänna omkostnader när det anskaffade kapitalet användes i en beskattad verksamhet.22

Den fortsatta utvecklingen har emellertid blivit mer komplicerad. I SKF godtog EU-domstolen att en aktiv moderkoncerns avyttring av dotterbolagsaktier kunde utgöra ekonomisk verksamhet.23 Avdragets omfattning berodde därefter på om rådgivningskostnaderna hade ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieöverlåtelsen eller med den beskattningsbara verksamheten som helhet. Detta tvåspårssystem har präglat senare praxis:

• Om kostnaderna är införlivade i priset på de överlåtna aktierna talar det för ett direkt samband med den undantagna aktieöverlåtelsen.

• Om kostnaderna i stället ingår i företagets allmänna kostnadskomponenter och finansierar eller effektiviserar den beskattade verksamheten kan de vara avdragsgilla som allmänna omkostnader.

Distinktionen är principiellt begriplig men bevismässigt svår. Hur avgörs i praktiken om kostnaden har påverkat aktiepriset eller priset på företagets beskattade varor och tjänster? Företagets redovisning och avtal ger inte alltid ett entydigt svar. En strategisk avyttring kan dessutom både vara en direkt förutsättning för aktieförsäljningen och frigöra kapital för den kvarvarande beskattade verksamheten.

I de förenade målen Larentia + Minerva och Marenave stärktes avdragsrätten för aktiva holdingbolag. Kostnader för förvärv av dotterbolag som holdingbolaget avsåg att tillhandahålla beskattade tjänster till skulle som utgångspunkt hänföras till holdingbolagets allmänna omkostnader.24 Samtidigt markerade domstolen att avdrag måste delas upp om holdingbolaget både bedrev ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet.

I Ryanair godtogs avdrag för kostnader för ett planerat företagsförvärv trots att förvärvet inte fullföljdes.25 Det avgörande var den styrkta avsikten att efter förvärvet tillhandahålla beskattade managementtjänster. Principen om att förberedande åtgärder kan utgöra ekonomisk verksamhet fick därmed betydelse även vid misslyckade omstruktureringar.

Utvecklingen sedan 2001 har således stärkt avdragsrätten i flera situationer, men inte genom någon generell regel om att omstruktureringskostnader är avdragsgilla. I stället har rättsutvecklingen gjort den faktiska och avsedda ekonomiska användningen central. Företagen bör dokumentera affärssyfte, framtida tjänster, finansieringsflöden och kostnadernas ekonomiska funktion för att kunna styrka avdragsrätten i samband med omstruktureringar som inkluderar aktieöverlåtelser.

3.4 Neutralitetsprincipens förändrade roll

Neutralitetsprincipen har under de senaste 25 åren fått en tydligare ställning som tolkningsprincip. År 2010 disputerade Sonnerby på en avhandling om neutralitetsprincipen på mervärdesskatteområdet, och avancerade forskningsfronten väsentligt.26 Kortfattat kan neutralitetsprincipen sägas innebära att jämförbara och konkurrerande transaktioner inte ska behandlas olika utan saklig grund. Neutraliteten är dock inte ett fristående beskattnings- eller avdragsrekvisit. Den kan inte användas för att skapa en avdragsrätt som direktivet utesluter. Neutralitet är således starkast när den används för att välja mellan flera möjliga tolkningar av mervärdesskattereglerna. Den är svagare när den åberopas mot en tydlig strukturell skillnad i direktivet, exempelvis mellan en beskattad inkråmsöverlåtelse och en undantagen aktieöverlåtelse. Samtidigt har EU-domstolens praxis visat att de rättsliga kategorierna inte får tillämpas så formalistiskt att likvärdig ekonomisk verksamhet behandlas olika.27 Den interna neutraliteten har förstärkts genom det funktionella verksamhetsbegreppet28 och genom att avdragsrätten knyts till kostnadernas objektiva användning.29

Den externa neutraliteten är mer problematisk. Direktivet har harmoniserat grundreglerna, men medlemsstaternas valmöjligheter, skilda administrativa system och territoriellt begränsade mervärdesskattegrupper skapar fortfarande skillnader för gränsöverskridande koncerner.

3.5 Missbruksdoktrinen

En utvecklingslinje som inte stod i centrum för avhandlingen är den unionsrättsliga missbruksdoktrinen. I Halifax , som kom först år 2006, slog EU-domstolen fast att unionsrätten förbjuder rättsmissbruk också på mervärdesskatteområdet.30 Missbruk föreligger när transaktionerna, trots att de formellt uppfyller bestämmelsernas villkor, leder till en skattefördel som strider mot reglernas syfte och det av objektiva omständigheter framgår att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå denna fördel. I och med att förmånlig skattebehandling av omstruktureringar kan användas till att skapa skattefördelar, i synnerhet mellan närstående parter, hade det varit relevant att diskutera missbruk i relation till omstruktureringar i avhandlingen. På grund av att lagen (1995:575) om skatteflykt inte omfattar mervärdesskatt och någon missbruksdoktrin ännu inte hade utvecklats av EU-domstolen fanns egentligen inte något att behandla utifrån rättsdogmatiskt perspektiv år 2001.

I Part Service utvecklades bedömningen av huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel.31 I Weald Leasing prövades leasingstrukturer som användes för att fördela en icke avdragsgill skattebelastning över tiden.32 Att välja leasing i stället för direktförvärv var inte i sig missbruk, trots att staten i jämförelse med ett direktförvärv blir en slags kreditgivare för mervärdesskattekostnaden. Villkoren och transaktionernas konstlade karaktär kunde medföra en annan bedömning. I Cussens klargjordes att missbruksförbudet kan tillämpas även när det inte finns någon uttrycklig nationell bestämmelse som införlivar principen.33 Till skillnad från år 2001 finns således en väl utvecklad och relativt precis missbruksdoktrin på mervärdesskatteområdet, som är relevant att beakta i samband med mervärdesskatterättsligt förmånlig behandling av omstruktureringar.

För omstruktureringar innebär den mervärdesskatterättsliga missbruksdoktrinen att en civilrättsligt giltig och affärsmässigt möjlig transaktionskedja inte nödvändigtvis godtas mervärdesskatterättsligt. Samtidigt får missbruksdoktrinen inte omvandlas till en allmän skälighetsregel. Beskattningsbara personer har rätt att välja den minst beskattade strukturen, förutsatt att valet inte kringgår reglernas ändamål genom konstlade arrangemang.

Gränsen är särskilt betydelsefull vid koncerninterna omstruktureringar. Att centralisera tillgångar, finansiering eller tjänster kan vara fullt affärsmässigt, även om åtgärden också ger en skatteeffekt. Avgörande bör vara om den nya strukturen har en reell ekonomisk funktion och om de rättigheter som görs gällande motsvaras av den verksamhet som faktiskt bedrivs.

3.6 Mervärdesskattegrupper och gränsöverskridande etableringar

Inom mervärdesskatten finns, till skillnad från på inkomstskatteområdet, inte några koncernbidrag.34 I stället används konsoliderad beskattning, det vill säga att koncernen ses som ett enda skattesubjekt.35 I Sverige har reglerna om mervärdesskattegrupper genomförts i begränsad omfattning. Endast tre kategorier av företag får bilda mervärdesskattegrupper: I) finansiella företag som står under Finansinspektionens tillsyn, samt företag som har som huvudsaklig inriktning att leverera varor och tillhandahålla tjänster till dessa (stödföretag), II) försäkringsföretag som står under Finansinspektionens tillsyn och deras stödföretag och III) företag i ett inkomstskatterättsligt kommissionärsförhållande.36 Endast företags fasta etableringsställen i Sverige får ingå i en mervärdesskattegrupp.37 Rättsföljden är att de personer som ingår i en mervärdesskattegrupp ska betraktas som en enda beskattningsbar person.38

Avhandlingens kritik av den externa neutraliteten fick förnyad aktualitet genom Skandia America39 och Danske Bank.40 I Skandia America behandlades tjänster från ett amerikanskt huvudkontor till dess svenska filial som tillhandahållanden till den svenska mervärdesskattegrupp som filialen ingick i. Gruppmedlemskapet bröt den enhet som annars skulle ha funnits mellan huvudkontoret och filialen, eftersom tillhandahållanden av tjänster mellan olika delar av en och samma juridiska person inte utlöser skyldighet att betala mervärdesskatt. I Danske Bank var förhållandet omvänt. Ett danskt huvudkontor ingick i en dansk mervärdesskattegrupp, medan dess svenska filial stod utanför gruppen. Huvudkontoret och filialen behandlades som skilda beskattningsbara personer vid de interna tjänsterna.

Avgörandena är systematiskt logiska om mervärdesskattegruppen betraktas som en separat beskattningsbar person. De visar ändå att samma interna resursflöde kan få olika behandling beroende på vilken etablering som ingår i en nationell grupp. En organisationsförändring eller ett gruppinträde kan således förvandla ett internt kostnadsflöde till en beskattningsbar transaktion. Det är här den externa neutraliteten utmanas ytterligare än vad jag förutsåg i avhandlingen.

För koncerner med mervärdesskattebefriad verksamhet, inte minst finans- och försäkringskoncerner, kan effekten vara betydande. Den administrativa gränsen för mervärdesskattegruppen fungerar i praktiken som en beskattningsgräns. Den externa neutralitetsproblematik som identifierades år 2001 har därför inte försvunnit. Den har fått en tydligare rättslig form.

3.7 ViDA och den digitala omvandlingen av mervärdesskattesystemet

Den mest genomgripande lagstiftningsutvecklingen under periodens slut är reformpaketet VAT in the Digital Age, ViDA. Rådet antog paketet den 11 mars 2025. Det består av direktiv (EU) 2025/516, förordning (EU) 2025/517 och genomförandeförordning (EU) 2025/518.41 Reformen genomförs stegvis fram till 2035.

ViDA omfattar tre huvudkomponenter:

1. Digital rapportering och elektronisk fakturering för gränsöverskridande transaktioner.

2. Utvidgat ansvar för digitala plattformar, bland annat inom korttidsuthyrning och persontransport.

3. Utvidgning av systemen för en enda registrering och särskilda ordningar.

Elektronisk fakturering blir successivt den normala dokumentationsformen. Transaktionsuppgifter ska kunna jämföras på unionsnivå genom en moderniserad och mer centraliserad informationsstruktur.

ViDA ändrar inte kriterierna för verksamhetsöverlåtelser. Reformen förändrar däremot den miljö där kriterierna tillämpas. När skattemyndigheterna får tillgång till mer strukturerad transaktionsdata i nära realtid minskar utrymmet för efterhandsrekonstruktioner, men nya klassificeringsproblem uppkommer. Ett system som förutsätter fakturering på transaktionsnivå måste kunna hantera att en hel verksamhetsöverföring inte ska behandlas som en serie vanliga leveranser.

För företagen innebär detta att omstruktureringsprojektets skatteanalys måste integreras med faktureringssystem, masterdata och digital rapportering. Det räcker inte längre att det juridiska avtalet är riktigt utformat. Affärssystemen måste också känna igen och behandla transaktionen korrekt.

4.1 2023 års mervärdesskattelag

Den 1 juli 2023 ersattes mervärdesskattelagen (1994:200) av mervärdesskattelagen (2023:200), ML. Reformen syftade framför allt till att modernisera språk och struktur samt närmare ansluta den svenska regleringen till mervärdesskattedirektivets begrepp och systematik.

Regeln om verksamhetsöverlåtelser finns i 5 kap. 38 § ML. Överföring av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse, fusion eller liknande ombildning ska under angivna förutsättningar inte anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Den äldre utformningen som ett undantag från skatteplikt ändrades redan före ML infördes. Ändringen gjordes genom SFS 2015:888. Bestämmelsen flyttades då från 3 kap. 25 § till 2 kap. 1 b § i 1994 års mervärdesskattelag. Reformen innebar inte att de materiella gränsdragningsproblemen försvann. Vad som utgör en verksamhet eller självständig verksamhetsdel avgörs fortfarande genom en unionsrättslig helhetsbedömning.

4.2 Aktieöverlåtelser och avdragsrätt i HFD

Den svenska utvecklingen av avdragsrätten för kostnader vid aktieöverlåtelser illustrerar väl övergången från formalism till ekonomisk sambandsanalys. I HFD 2014 ref. 1 behandlades en avyttring av aktier i ett dotterbolag inte som en verksamhetsöverlåtelse. Avgörandet visade samtidigt svårigheten att avgöra om konsultkostnaderna skulle knytas direkt till den undantagna aktieöverlåtelsen eller till moderbolagets ekonomiska verksamhet.

I HFD 2017 ref. 20 medgavs ett moderbolag avdrag för rådgivningstjänster i samband med en dotterbolagsavyttring som genomfördes inom ramen för en omstrukturering. Kostnaderna ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten.

Utvecklingen fortsatte genom HFD 2023 ref. 41. Moderbolagets ekonomiska verksamhet bestod av att tillhandahålla beskattade tjänster till dotterbolag. Kostnaderna för avyttring av dotterbolagsaktier bedömdes ha samband med denna samlade verksamhet, vilket medförde avdragsrätt. I HFD 2024 ref. 18 godtogs avdrag vid förvärv av ett holdingbolag när förvärvarens avsikt var att indirekt delta i förvaltningen av det underliggande verksamhetsbolaget. Aktiviteten behövde således inte alltid riktas direkt mot det förvärvade holdingbolaget.

Praxis kan läsas som en gradvis förskjutning. Frågan är inte längre enbart om kostnaden formellt uppkom vid förvärvet eller avyttringen av aktier. Avgörande är vilken funktion transaktionen har i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet. Detta är en utveckling i neutral riktning. En koncern som organiserar sin beskattade verksamhet genom dotterbolag bör inte automatiskt missgynnas i avdragshänseende jämfört med ett företag som bedriver samma verksamhet i en enda juridisk person. Samtidigt kvarstår behovet av en individuell prövning. En passiv kapitalplacering och en strategisk omstrukturering av en aktivt förvaltad koncern är inte jämförbara.

4.3 HFD 2025 ref. 32 – Överföring till verksamhet utan avdragsrätt

HFD 2025 ref. 32 är det mest betydelsefulla svenska avgörandet om själva verksamhetsöverlåtelseregeln under senare år. Målet gällde överföring av bland annat egenutvecklade immateriella tillgångar, kundregister, varumärke, avtal och personal till ett helägt dotterbolag som skulle bedriva försäkringsförmedling.

HFD prövade villkoret i 5 kap. 38 § andra stycket ML att mottagaren ska ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut. Domstolen fann att villkoret var förenligt med den möjlighet som artikel 19 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna att vidta åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning när mottagaren inte är fullt beskattningsbar.

Avgörandet visar hur verksamhetsöverlåtelseregeln är kopplad till konkurrensneutraliteten. Om en mottagare utan avdragsrätt kunde förvärva tillgångarna utan mervärdesskatt skulle den icke avdragsgilla skattebelastning som normalt följer av ett förvärv kunna elimineras. Samtidigt väcker konstruktionen frågor. När en fullt beskattad verksamhet överförs till en undantagen sektor blir skattebelastningen beroende av om transaktionen behandlas som verksamhetsöverlåtelse, separata tillgångsöverlåtelser eller överlåtelse av aktier. Skillnaderna är en följd av direktivets struktur men kan påverka valet av juridisk form.

HFD 2025 ref. 32 är också ett tydligt exempel på att en verksamhets kärna kan bestå av immateriella tillgångar. Kundregister, varumärke, avtal, personal och digitala eller organisatoriska resurser kan tillsammans bilda en fungerande verksamhet. Det krävs inte en dominerande materiell tillgångsmassa.

4.4 Justering av avdrag och Sögård Fastigheter

I Sögård Fastigheter fann EU-domstolen att mervärdesskattedirektivet hindrade en nationell ordning enligt vilken skyldigheten att justera ett tidigare gjort avdrag fördes över till en annan person än den som ursprungligen hade gjort avdraget, när överföringen inte omfattades av reglerna om verksamhetsöverlåtelse.42 Domen träffade en central del av den svenska mervärdesskattens kontinuitetssystem på fastighetsområdet. Den visade att en nationellt praktisk överföring av justeringsskyldighet inte utan vidare kunde upprätthållas utan stöd i direktivet. Domen har lett till lagstiftningsarbete om hur kvarvarande justeringsperioder ska behandlas,43 men någon proposition har ännu inte kommit.

Det principiella sambandet med omstruktureringar är tydligt. Om mottagaren verkligen träder i överlåtarens ställe inom ramen för artikel 19 finns ett unionsrättsligt stöd för kontinuitet. Utanför detta område är utrymmet att flytta över överlåtarens historiska avdragsposition inte möjligt.

4.5 Slussningsregeln – en uttrycklig bekräftelse

Den slutsats i avhandlingen som tydligast har bekräftats av senare rättsutveckling gäller slussningsregeln. HFD konstaterade i HFD 2013 ref. 25 att regeln gick utöver vad som följde av mervärdesskattedirektivet och inte var förenlig med etableringsfriheten när koncernstrukturen hade anknytning till en annan medlemsstat. Skatteverket konstaterade därefter att regeln saknade stöd i direktivet och föreslog att den skulle avskaffas. Slussningsregeln upphörde att gälla den 1 januari 2016.

Här var avhandlingens bedömning från 2001 riktig. Regeln innebar visserligen en praktisk lättnad för vissa svenska koncerner, men lättnaden vilade inte på den harmoniserade mervärdesskattens struktur. Den var dessutom avgränsad på ett sätt som skapade problem i förhållande till unionsrättens friheter. Av detta kan också en mer generell slutsats dras: Nationella specialregler som avser att korrigera en bristande neutralitet kan skapa en ny neutralitetsbrist om de endast gäller vissa nationella organisationsformer. En hållbar lösning måste normalt sökas inom direktivets system eller genom ändring av unionsrätten.

6.1 Vad är det som överförs?

Den traditionella bilden av en verksamhetsöverlåtelse bygger på att en identifierbar kombination av inventarier, varulager, fastighet, personal och kundavtal flyttas från en företagare till en annan. I den digitala ekonomin kan verksamhetens centrala tillgångar i stället vara:

• Programvara och källkod

• Databaser och rättigheter att behandla data

• Algoritmer och tränade AI-modeller

• Domännamn och digitala gränssnitt

• Användarkonton och nätverkseffekter

• Moln- och API-avtal

• Licenser och digitala distributionsrättigheter

• Personalens icke dokumenterade kunskap

• Regulatoriska tillstånd och säkerhetscertifieringar.

EU-domstolens funktionella test är i princip teknikneutralt. Frågan är om det som överförs tillsammans gör det möjligt för mottagaren att fortsätta en självständig ekonomisk verksamhet. I och med att i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet kompletteras av artikel 29 som omfattar immateriella tillgångar (tjänster) finns inte något krav på att tillgångarna huvudsakligen är materiella.

En svårighet ligger i vad som menas med att en digital resurs har ”överförts”. Data kan kopieras utan att överlåtaren förlorar tillgången. En AI-modell kan göras tillgänglig som tjänst i stället för att överlåtas. Ett molnavtal kan vara personligt och kräva leverantörens godkännande. Kunduppgifter kan inte användas fritt utan rättslig grund enligt dataskyddsreglerna. Programkod kan vara beroende av licenser som inte får överlåtas. Det mervärdesskatterättsliga verksamhetsbegreppet kan därför inte tillämpas isolerat. Den faktiska möjligheten till fortsatt drift beror på immaterialrätt, dataskyddsrätt, avtalsrätt, cybersäkerhetskrav och sektorsreglering. Även om mervärdesskatten som utgångspunkt inte är kopplad till andra rättsområden, kan andra rättsområden ändå få avgörande betydelse för den mervärdesskatterättsliga behandlingen.

6.2 Plattformar och digitala marknadsplatser

Plattformsekonomin komplicerar även frågan vem som över huvud taget ska anses tillhandahålla en tjänst. I Fenix International godtog EU-domstolen regler som under vissa förutsättningar innebär att en digital plattform presumeras handla i eget namn och därmed behandlas som leverantör i mervärdesskattehänseende.50 ViDA går vidare genom särskilda leverantörsfiktioner för vissa plattformar inom korttidsuthyrning och persontransport. Lagstiftaren använder alltså inte enbart den ekonomiska verkligheten som tolkningsunderlag. Den omfördelar uttryckligen ansvar till den aktör som kontrollerar den digitala marknadsplatsen.

Vid en plattformsöverlåtelse räcker det därför inte att identifiera vilka tekniska tillgångar som har överförts. Man måste också fråga om mottagaren har övertagit den roll som enligt mervärdesskatterätten gör plattformen till leverantör, mellanman eller rapporteringsskyldig aktör, och vilka implikationer detta får vid en verksamhetsöverlåtelse. En verksamhet kan tekniskt fortsätta med samma webbplats och kod, men den mervärdesskatterättsliga funktionen förändras om avtalsvillkor, betalningsflöden eller kontrollen över prissättning flyttas.

6.3 AI-baserade verksamheter

En AI-baserad verksamhet kan bestå av flera separata lager:

• Programkod och modellarkitektur

• Tränings- och testdata

• Modellvikter

• Beräkningskapacitet

• Instruktioner och säkerhetssystem

• Personal och specialistkompetens

• Kundgränssnitt och distributionskanaler

• Avtal och rättigheter

Att endast överföra en modellfil är inte nödvändigtvis att överföra verksamheten. Modellen kan vara obrukbar utan tillgång till en viss molnmiljö, fortlöpande data, säkerhetsfunktioner och teknisk personal. Omvänt kan en licens att använda en modell tillsammans med personal, kundavtal och infrastruktur vara tillräcklig för verksamhetskontinuitet, även om den rättsliga äganderätten till modellen stannar hos överlåtaren.

Ett tänkbart test för digitala verksamhetsöverlåtelser skulle enligt min mening kunna omfatta fem led:

1. Funktionell självständighet. Kan den överförda enheten tillhandahålla en identifierbar vara eller tjänst?

2. Faktisk kontroll. Har mottagaren fått rättslig och teknisk kontroll över de resurser som krävs för driften?

3. Marknadskontinuitet. Kan kundrelationerna, gränssnitten och distributionskanalerna fortsätta?

4. Operativ kapacitet. Finns personal, processer, datatillgång och infrastruktur för fortsatt verksamhet?

5. Regulatorisk kontinuitet. Kan verksamheten fortsätta lagligen, med nödvändiga tillstånd, dataskyddsrättsliga grunder och säkerhetsåtgärder?

Testet är ett sätt att konkretisera Zita Modes-kriteriet i digitala miljöer.

6.4 Virtuella och distribuerade koncerner

Företag kan i dag bedriva verksamhet utan att de centrala funktionerna är samlade i ett land. Utvecklare finns i flera medlemsstater, serverkapacitet köps globalt och kundtjänst tillhandahålls av ett koncernbolag. Immateriella rättigheter ägs av ett annat bolag, medan plattformen administreras av ett tredje. Vid en omstrukturering kan dessa funktioner flyttas avtalsmässigt utan att personalen byter arbetsplats. Frågan om en verksamhetsdel har överförts blir då nära förbunden med frågor om etablering och tillhandahållandeort.

I och med att mervärdesskatten inte främst är en bolagsbeskattning finns det inte något självständigt mervärdesskatterättsligt krav på att koncernens tillgångar och funktioner ska fördelas enligt samma principer som vid inkomstbeskattningens internprissättning.51 I praktiken sammanfaller emellertid dokumentationen ofta. Funktions- och riskanalyser, avtal, kostnadsfördelningar och beskrivningar av värdeskapandet får betydelse på båda områdena.52

6.5 Är reglerna utvecklade för en ekonomi som inte längre finns?

Är mervärdesskattereglerna utvecklade för en ekonomi som inte längre finns? Svaret är både ja och nej.

Den funktionella kärnan i artikel 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet är förvånansvärt modern. Genom att fråga om en självständig ekonomisk verksamhet kan fortsätta undviker regeln att låsas till vissa tillgångsslag. Den kan omfatta såväl en butik som en molnbaserad tjänst. Däremot är den omgivande strukturen delvis utvecklad för en äldre ekonomi. Reglerna förutsätter ofta att tillgångar, etableringar och transaktioner kan lokaliseras tydligt. De behandlar data och digitala rättigheter med hjälp av kategorier som varor, tjänster, nyttjanderätter och kundregister. En AI-modell kan emellertid samtidigt vara programvara, databas, företagshemlighet, licensierad tjänst och fortlöpande utvecklingsprocess.

Problemet är därför mindre att verksamhetsöverlåtelseregeln är materiellt föråldrad än att dess samspel med andra regler inte har utvecklats tillräckligt. Särskilt behövs tydligare vägledning om huvudsakligen immateriella verksamheter och om gränsöverskridande överföringar där medlemsstaterna klassificerar transaktionen på olika sätt. I den europeiska doktrinen har just risken för sådana gråzoner och klassificeringsskillnader fortsatt att uppmärksammas.53