Omprövning och ett möte mellan det nya och det gamla. Begränsar EU-rätten möjligheten till omprövning?

I artikeln ställs nu gällande omprövningsregler dels mot gamla förarbetsuttalanden, dels mot EU-rätten. Det synes som om svagast skydd för den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet ges enligt nu gällande regler. Vidare ifrågasätts om möjligheten till omprövning enligt de svenska reglerna begränsas av EU-rätten.

1 Inledning

Skattenytt fyller 75 år i år och firas med förevarande jubileumsskrift. I artikeln jämför jag nuvarande omprövningsregler med såväl EU-rättsligt material som förarbetsuttalanden i tiden kring Skattenytts tillkomst. Syftet med artikeln är inte att slå fast gällande rätt. Istället är syftet att ställa nuvarande omprövningsregler och praxis i relation dels till äldre rättskällematerial, dels till EU-rättsligt material och bedöma om EU-rätten har eller kan tänkas få ett ökat inflytande på omprövningsreglerna.

En återkommande intresseavvägning som behandlas i artikeln är statens intresse av ett materiellt korrekt skatteuttag ställt mot den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet.1 Denna avvägning kommer till uttryck i möjligheten till omprövning, dvs. Skatteverkets möjlighet att ändra ett felaktigt skattebeslut och fatta ett nytt betungande beslut.

Den s.k. gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, trädde i kraft för 70 år sedan, dvs. några år efter denna tidskrift startades. I artikeln redovisas några intressanta förarbetsuttalanden till GTL som kan uppfattas ge ett starkare skydd för den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet jämfört med nu gällande rätt avseende omprövning. I artikeln redovisas även EU-rättsligt material som också kan uppfattas ge starkare skydd för den skattskyldiges stabilitet/rättssäkerhet jämfört med nu gällande rätt avseende omprövning. I artikeln lämnas öppet om det EU-rättsliga materialet ger uttryck för gällande rätt eller om det är en möjlig framtida utveckling, men det identifierade materialet utgör ett intressant möte mellan det gamla och det nya, där svagast skydd för den skattskyldiges stabilitet/rättssäkerhet är det nu gällande.

2 Nuvarande omprövningsregler

Som bekant skiljer man mellan ordinarie beskattning och efterbeskattning. Ordinarie beskattning kan ske i två år efter kalenderårets utgång (66 kap. 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL). Därefter kan omprövning ske endast genom efterbeskattning. Vid efterbeskattning krävs oriktig uppgift och ett s.k. orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga ordinarie skattebeslutet (se 66 kap. 27 § SFL).

Utmärkande för den ordinarie beskattningen är att det saknas förfarandemässiga regler som hindrar en omprövning och därmed korrigera ett tidigare felaktigt skattebeslut. Enligt det s.k. Triljonen-målet (RÅ 1996 ref. 102) får Skatteverket besluta om omprövning på ett oförändrat material och utan att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift. Omprövning kan därmed ske även om Skatteverket ändrat syn i rättsfrågor samt om Skatteverket råkat fatta ett felaktigt skattebeslut. Omprövningsmöjligheten kan därmed sägas vara oinskränkt. Denna omprövningsmöjlighet avviker väsentligt från allmän förvaltningsrätt där det råder negativ rättskraft (omprövningsförbud) vid förmånsbeslut. Vid en intresseavvägning mellan den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet och intresset av ett materiellt korrekt skatteuttag är det senare alltså helt favoriserat. Intresset av ett materiellt korrekt skatteuttag kommer till uttryck i den oinskränkta möjligheten att kunna korrigera felaktiga beslut. Jag återkommer till denna intresseavvägning senare i artikeln.

När tvåårsfristen löpt ut kan omprövning ske endast genom efterbeskattning. Det krävs då att den skattskyldiges uppgiftslämnande – inklusive underlåtenhet att lämna uppgifter som skulle ha lämnats – har orsakat det felaktiga ordinarie skattebeslutet. Genom kravet på oriktig uppgift och orsakssamband har den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet fått ett rejält uppsving i förhållande till reglerna om ordinarie beskattning. Detta har dock skett på bekostnad av ett materiellt korrekt skatteuttag eftersom möjligheten till omprövning är mer begränsad vid efterbeskattning jämfört med den ordinarie beskattningen. Av kravet på oriktig uppgift och orsakssamband är det t.ex. inte tillräckligt att Skatteverket har fattat ett rättsligt felaktigt skattebeslut som verket senare vill ändra. Om Skatteverket kommer på att det har fattat ett rättsligt felaktigt beslut med för låg skatt kan ett nytt beslut alltså fattas inom ramen för ordinarie beskattning, men inte som efterbeskattning. Detta beror på att det ursprungliga felet inte har orsakats av den skattskyldiges uppgiftslämnande utan av Skatteverkets felaktiga beslut. Om tiden för ordinarie beskattning har gått ut behöver den skattskyldige alltså inte betala den högre skatten trots att det materiellt sett ska ske. Ett begränsande undantag av det sagda finns dock, som behandlas kort i det följande.

Det nämnda undantaget aktualiseras i situationen då den skattskyldige lämnar uppgifter som bedöms vara korrekta då de lämnas men i efterhand och mot bakgrund av ändrad praxis/rättsläge anses vara oriktiga. Frågan har bedömts i RÅ 2006 ref. 25, HFD 2013 ref. 51 och HFD 2018 ref. 79 och rör det s.k. orsakssambandet vid efterbeskattning. Den principiella frågan i målen var om det var den skattskyldiges uppgifter eller det ändrade rättsläget som orsakat det ordinarie felaktiga skattebeslutet. I RÅ 2006 ref. 25 ansågs det inte vara den skattskyldiges uppgiftslämnande som orsakat felet, medan motsatt bedömning gjordes i HFD 2013 ref. 51. Eventuellt kan HFD 2013 ref. 51 tolkas så att om det gäller ett oklart och komplicerat rättsläge vid tidpunkten för uppgiftslämnandet så presumeras det vara den skattskyldiges uppgiftslämnande som orsakat felet och inte det ändrade rättsläget. Detta kan problematiseras med avseende på bevisbördans placering.

I HFD 2018 ref. 79 gjordes intressanta uttalanden och bedömningar med avseende på artikelföremålet. I det fallet hade ett bolag inte lämnat upplysningar av betydelse för en vinstallokeringsfråga. I målet omprövades beskattningarna genom efterbeskattning för åren 2008–2011. Anledningen till att bolaget inte hade lämnat upplysningar var att den rättsliga uppfattningen vid tidpunkten inte kan anses ha motiverat lämnande av de utelämnade uppgifterna. Det var först år 2012 som Skatteverkets rättsliga ståndpunkt klargjordes genom ett ställningstagande som motiverade lämnande av de uppgifter som Skatteverket tidigare ansåg saknades.

HFD uttalade att någon uppgiftsskyldighet inte kan anses ha uppkommit förrän tidigast då Skatteverkets ståndpunkt klargjordes år 2012.2 Därefter prövade HFD:s majoritet om orsakssambandet var uppfyllt. Genom denna prövning kan implicit slås fast att HFD ansåg att oriktig uppgift i och för sig hade lämnats, eftersom det annars hade varit obehövligt att pröva orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga skattebeslutet.

Det intressanta med HFD:s uttalande är att det kan sägas ge uttryck för ett resonemang kring retroaktiv uppgiftsskyldighet . Med detta avses att en uppgiftsskyldighet inte ansågs föreligga förrän Skatteverkets ställningstagande år 2012. I enlighet med detta borde HFD enligt min mening ha ansett att oriktig uppgift inte hade lämnats, eftersom uppgiftsskyldighet och oriktig uppgift sakligt sett hänger ihop.3

HFD:s majoritet ansåg dock att orsakssambandet inte var uppfyllt och att efterbeskattning därför inte kunde ske. HFD:s dom ger uttryck för en stärkt stabilitet/rättssäkerhet för den skattskyldige eftersom orsakssambandet inte ansågs vara uppfyllt. Däremot hade det enligt min mening varit ett starkare och mer adekvat uttryck för stabilitet/rättssäkerhet om oriktig uppgift över huvud taget inte hade ansetts föreligga; uppgiftsskyldigheten ansågs ju inte vara retroaktiv och då bör inte heller oriktig uppgift ha slagits fast retroaktivt, vilket nu skedde. Jag återkommer till denna fråga.

3 Tidigare omprövningsregler med förarbetsuttalanden

Innan SFL trädde i kraft gällde taxeringslagen (1990:324), TL. Dessförinnan gällde den ovan nämnda GTL. Enligt båda de sistnämnda lagarna skiljde man ordinarie beskattning (taxering som det då hette) och efterbeskattning på liknande sätt som enligt SFL.

I avsnitt 2 redovisas att enligt RÅ 1996 ref. 102 kan Skatteverket på oförändrat material ompröva en beskattning inom tvåårsfristen. Målet avser tillämpningen av TL. I målet gjordes också uttalanden om vad som gällde vid den ordinarie beskattningen enligt GTL. I huvudsak gällde då samma sak som slogs fast i RÅ 1996 ref. 102, bortsett från mindre skillnader avseende vissa frister. Av målet bör alltså kunna dras slutsatsen att Skatteverket vid den ordinarie beskattningen alltid har kunnat ompröva ett skattebeslut på oförändrat underlag såsom framgår av RÅ 1996 ref. 102.

Vad gäller eftertaxering/efterbeskattning har det gällt principiellt likartade regler alltsedan GTL:s tillkomst. I 114 § GTL fanns regeln om eftertaxering. I här relevant hänseende stipulerades där i princip samma sak som enligt TL och SFL, nämligen ett krav på oriktig uppgift (då benämnt oriktigt meddelande) och ett krav på orsakssamband. I förarbetena till GTL gjordes intressanta uttalanden med bäring på frågan om orsakssambandet och ändrad rättslig praxis/uppfattning som redovisas i avsnitt 2 i anslutning till RÅ 2006 ref. 25, HFD 2013 ref. 51 och HFD 2018 ref. 79. I prop. 1955:160 uttalades:

”De sakkunniga [1950 års Skattelagssakkunniga; SOU 1954:24] framhåller emellertid, att en redan prövad taxeringsfråga, exempelvis fråga huruvida viss intäkt författningsenligt är skattepliktig eller ej, icke bör genom eftertaxering få ånyo upptagas till prövning enbart på grund av ändrad uppfattning om tolkningen (min kursivering) av vederbörande skatteförfattning eller om värderingen av bostad eller därmed jämförlig förmån.”4

I detta uttalande framgår att en ny rättslig bedömning inte bör kunna leda till eftertaxering. Det uttalades visserligen inte på vilket sätt som eftertaxering inte ska kunna ske, dvs. om det är för att oriktig uppgift inte föreligger eller om det beror på bristande orsakssamband. Jag uppfattar dock att uttalandet går något längre i skyddshänseende för den skattskyldige jämfört med praxis som redovisas i avsnitt 2.

Vidare uttalades:

”Från den enskildes synpunkt skulle avsevärda olägenheter bli följden, om alltför stora avsteg gjordes från denna ordning och [de ordinarie taxerings-]besluten i väsentlig mån bleve att betrakta som i själva verket endast provisoriska. De skattskyldiga måste nämligen med styrka kunna kräva att normalt få ett slutligt besked om storleken av skatten på ett visst års inkomst inom en icke alltför lång tid från det deklarationen avgavs. Jag får vidare erinra om att taxeringsförfarandet och skatteprocessen innefattar ett stort antal avgöranden i uppskattningsfrågor och spörsmål av rättslig natur. Uppenbart är att sådana avgöranden i allmänhet icke bör få rivas upp, om ej de förutsättningar, på vilka avgörandet grundas, genom nytillkomna fakta blivit i väsentlig mån förändrade.”5

I detta uttalande understryks den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet genom att ordinarie skattebeslut inte i väsentlig utsträckning ska vara provisoriska. Istället föreligger ett intresse av att skatteanspråket blir slutligt bestämt och inte ändras genom eftertaxering. Det uttalades också att nya rättsliga bedömningar inte ska kunna ligga till grund för eftertaxering.

Till sist uttalades av relevans:

”Till undvikande av missförstånd vill jag framhålla att den nya regeln icke bör ges den tolkningen, att eftertaxering skall få ske, om den skattskyldige korrekt redovisat föreliggande omständigheter i en viss fråga och den skattskyldiges uppfattning i frågan godtagits, ehuru så vid ett senare granskningstillfälle befinnes inte hava bort ske.”6

Och:

”Därmed skulle man, såvitt angår realiserandet av det allmännas skatteanspråk, i själva verket komma därhän, att besluten om taxering i stor utsträckning inte skulle bli slutgiltiga, förrän tiden för eftertaxering gått till ända. Att införa regler av sådan innebörd synes icke kunna förordas.”7

Av det första citatet framgår att ändringar i rättsläget inte ska få grunda eftertaxering. Av det andra citatet, som hör ihop med det andra citatet ovan, understryks vikten av den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet. Uttalandena ger uttryck för ett relativt klart ställningstagande att ändrade rättsliga bedömningar inte ska kunna föranleda eftertaxering. Vidare uppfattar jag uttalandena som att eftertaxering t kan ses som ett specialreglerat retroaktivitetsförbud eftersom ny praxis och nya rättsliga bedömningar inte godtas som grund för eftertaxering. Slutligen uppfattar jag uttalandena som uttryck för den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet genom att eftertaxering inte ska kunna ske då uppgifter som anses vara korrekta då de lämnas inte senare ska kunna anses som oriktiga (i ljuset av t.ex. ny praxis).

Enligt min mening är de nämnda förarbetsuttalandena inte fullt ut förenliga med de rättsfall om orsakssambandet som redovisas i avsnitt 2 (RÅ 2006 ref. 25, HFD 2013 ref. 51 och HFD 2018 ref. 79). Förarbetsuttalandena synes gå längre i stabilitets- och rättssäkerhetshänseende jämfört med HFD-praxisen om orsakssambandet.

4 EU-rättsligt inflytande – ökat krav på stabilitet vid god tro

Den svenska skatterätten står under inflytande av EU-rätten. Skatteförfarandet är inget undantag.8 Utgångspunkten för svensk skatterätt och svenskt skatteförfarande kan sägas vara att den skattskyldiges subjektiva inställning (uppsåt, oaktsamhet m.m.) tillmäts liten eller ingen betydelse. Istället grundas t.ex. skatteplikt och oriktig uppgift i hög utsträckning på objektiva bedömningar och omständigheter. Som bekant är den skattskyldiges subjektiva inställning (uppsåt eller oaktsamhet) inte relevant vid frågan om oriktig uppgift har lämnats. Subjektiv inställning kan dock beaktas vid befrielse från skattetillägg.

Inom EU-rätten finns större utrymme för att beakta den skattskyldiges subjektiva inställning till beskattningen i vidsträckt mening. På mervärdesskatteområdet finns utrymme att beakta den skattskyldige goda eller ond tro.9 Hit räknar jag även principen om skyddet för berättigade förväntningar.

Skyddet för berättigade förväntningar är intressant och en för svensk skatterätt och skatteförfaranderätt förhållandevis ny rättsfigur.10 Principen innebär övergripande och i korthet att Skatteverkets agerande i olika avseenden kan ge upphov till en berättigad förväntan hos den skattskyldige. Om en berättigad förväntan uppstått behöver den skattskyldige i efterhand inte återbetala skatt trots att skatteuttaget enligt ett tidigare beslut varit felaktigt (för lågt skatteuttag). Om en berättigad förväntan har uppstått råder i praktiken därmed ett omprövningsförbud på liknande sätt som gäller för förmånsbeslut inom den allmänna förvaltningsrätten.

Principen om skyddet för berättigade förväntningar inrymmer alltså en avvägning mellan stabilitet/rättssäkerhet och ett materiellt korrekt skatteuttag på principiellt likartat sätt om redovisas i avsnitt 1 och 2. Skillnaden är dock att den skattskyldiges stabilitets-/ rättssäkerhetsintresse ges en annan relativ vikt enligt skyddet för berättigade förväntningar i jämförelse med i första hand vad som beskrivs ovan vid den ordinarie beskattningen. Enligt vad som beskrivs ovan ges den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet ingen vikt vid den ordinarie beskattningen eftersom beskattningen oinskränkt kan omprövas.

Vad gäller den EU-rättsliga möjliga influensen på svenskt skatteförfarande vill jag särskilt lyfta fram ett intressant uttalande från EU-domstolen. Det är p. 38 i målet Breitsohl C-400/9811 där det uttalades:

”Rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för de första investeringsutgifterna är inte alls beroende av att skatteförvaltningen formellt har fastslagit att personen är skattskyldig. Erkännandet har endast den verkan att en sådan egenskap, när den väl har erkänts, inte längre kan frånkännas den skattskyldige med retroaktiv verkan — bortsett från fall av bedrägeri eller missbruk (min kursivering) — utan att principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet åsidosätts.”

EU-domstolen uttalade här alltså att ett i efterhand fattat betungande återbetalningsbeslut av tidigare avdragen ingående moms endast får fattas vid fall av bedrägeri eller missbruk från den skattskyldiges sida. Översatt till svenskt skatteförfarande kan därmed möjligtvis gälla ett omprövningsförbud om det inte föreligger bedrägeri eller missbruk av den skattskyldige.

Jag avser inte heller här närmare tolka vad som avses med bedrägeri eller missbruk. Det torde inrymma ett moment av subjektiv inställning hos den skattskyldige. Man bör rimligen inte kunna vara bedräglig eller missbruka ett system genom oaktsamhet. Syftet med förevarande artikel är inte att fastställa gällande rätt. Med det sagt vill jag inte gå så långt som att påstå att det de lege lata föreligger ett omprövningsförbud enligt Breitsohl vid frånvaro av bedrägeri eller missbruk. Det redovisade uttalandets räckvidd de lege lata bör inte överdrivas. HFD synes dock ha fäst stor vikt vid Breitsohl i HFD 2021 ref. 52 (p. 20).12Om Breitsohl ska tolkas så att det råder ett omprövningsförbud vid frånvaro av bedrägeri och missbruk bör dock framhållas att det utgör ett väsentligt avsteg från vad som gäller vid den ordinarie beskattningen. Den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet och att undslippa betungande återbetalningsbeslut beaktas i så fall i väsentligen högre grad jämfört med vad som redovisas i avsnitt 2. Rimligtvis behöver Skatteverket i så fall bevisa bedrägeri eller missbruk för att över huvud taget kunna få ompröva ett skattebeslut. Även avseende efterbeskattning får uttalandet anses ge att starkare och annat skydd eftersom omprövningsförbudet grundas på bedrägeri och missbruk. Vid efterbeskattning grundas omprövningsmöjligheten istället på att objektiv oriktig uppgift har lämnats samt med ett krav på orsakssamband.

5 Avslutande synpunkter

Skatteverkets möjlighet till omprövning av tidigare fattade skattebeslut är av stor betydelse för realiserandet av statens skatteanspråk. I möjligheten till omprövning ligger alltid en avvägning mellan statens möjlighet att besluta om ett materiellt korrekt skatteuttag jämfört med den skattskyldiges intresse av stabilitet/rättssäkerhet.

I artikeln har redovisats olika rättskällematerial där det med fog kan hävdas att det svagaste skyddet för den skattskyldiges stabilitet/rättssäkerhet ges enligt nu gällande svensk förfaranderätt. Det kan lämnas öppet huruvida det EU-rättsliga material som redovisas ovan är nu gällande rätt eller om det kommer att anses som gällande i framtiden (eller inte alls).

Jag tycker i varje fall att det EU-rättsliga materialet är intressant och innehåller potentiellt betydelsefulla uttalanden. Skyddet för berättigade förväntningar utgår delvis från rättighetstankar som redan finns i svensk rätt, dvs. legalitet och förutsebarhet. Skyddet grundas dock även på idéer som i regel har svag eller ingen betydelse i svensk skatterätt. Jag avser härproportionalitet13 och den skattskyldiges goda tro. Proportionaliteten kommer till uttryck i den avvägning mellan statens intresse av att kunna korrigera felaktiga beslut och den skattskyldiges intresse av att så inte sker (stabilitet). Med den skattskyldiges goda tro avser jag samspelet mellan Skatteverkets agerande och vilka förväntningar agerandet kan ge upphov till för den skattskyldige. I de fall en berättigad förväntan har uppstått väger den skattskyldiges intresse av stabilitet tyngre än statens intresse av ett materiellt korrekt skatteuttag. I detta ligger att den skattskyldige slipper betala en materiellt korrekt skatt.

Därutöver grundas skyddet för berättigade förväntningar på myndighetsdisciplinära aspekter. I litteraturen har detta uttryckts som att principen ”fosters good administration and trust in government”.14 Mig veterligen ligger detta ändamålsskäl inte till grund för omprövningsreglerna i svenskt skatteförfarande.15 Åtminstone finns inga spår av det momentet vid den ordinarie beskattningen eftersom en oinskränkt möjlighet till ändring då föreligger. Med myndighetsdisciplinär aspekt avses i detta sammanhang att förfarandereglerna bör vara utformade på det handlingsdirigerande sättet att Skatteverket förmås fatta korrekta beslut från första början och därmed inte behöva ändra besluten senare. Enkelt uttryckt handlar det om att besluten ska vara ordentligt utredda och rättsligt korrekt bedömda. På denna punkt avviker det ovan redovisade EU-rättsliga materialet alltså väsentligt från i varje fall den ordinarie beskattningen. Skatteverkets möjlighet att oinskränkt ändra beslut kan tänkas bidra till sämre kvalitet i Skatteverkets beslutsfattande eftersom skattebeslut senare oinskränkt kan ändras till den skattskyldiges nackdel. I vart fall är det inte sannolikt att regelverket bidrar till högre kvalitet i beslutsfattandet jämfört med om möjlighet till omprövning inte föreligger i vissa situationer.

Jag ser det som en positiv rättsutveckling om regelverket blir utformat så att Skatteverket ges incitament att fatta beslut med hög kvalitet. Vi får se vad som händer i denna fråga och om cirkeln så att säga sluts mellan de gamla förarbetsuttalandena och EU-rätten. Min framtidsspaning är att EU-rätten kommer att få större betydelse. Det verkar dock trögrörligt med tanke på att det tog HFD i HFD 2021 ref. 52 hela 21 år att hänvisa till Breitsohl (dom 2000-06-08) avseende en allmän EU-rättslig princip (skyddet för berättigade förväntningar) som är omkring 75 år gammal i EU-rätten.

Jag finns kanske inte kvar när ett säkert svar på frågan föreligger, men förhoppningsvis gör tidskriften det.

Gustav Lindkvist är juris doktor med egen konsultverksamhet samt affilierad forskare vid Örebro universitet.