Datum: 2022-02-02
Områden: Förvaltningsrätt & förfarande, Skattetillägg
Dnr: 8-1468245
Kammarrätten i Jönköpings dom den 30 juni 2021, mål nr 2233-2241-20
Sammanfattning
Kammarrätten i Jönköping har meddelat dom rörande skattetilläggets beräkning när kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som deklarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas som lagertillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet. Kammarrättens bedömning får anses innebära att sakfrågan i sådana fall när inget tidigare redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet är samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär att även avsättningar till periodiseringsfonder ska påverka skattetilläggets beräkning. Domen överensstämmer med flera andra domar från kammarrätterna.
Med hänsyn till den kammarrättspraxis som utvecklats ändrar Skatteverket inställning och godtar kammarrätternas bedömningar i den här frågan. Eftersom den underliggande frågeställningen som kammarrätten tagit ställning till utgör hur sakfrågan ska avgränsas, får det här även betydelse för frågan om ändring av talan och prövningshinder på grund av pågående eller avslutade rättegångar. Det utgör därmed inte en otillåten ändring av talan att ta upp resultatjusterande poster först i domstol, även om dessa inte berörts tidigare under processen.
Vidare utgör en pågående eller avslutad process rörande en fråga som den aktuella ett hinder för att ta upp frågan om periodiseringsfonder eller alla andra resultatjusterande poster genom omprövning hos Skatteverket.
Referat
A hade mellan 2012 och 2016 sålt nio bostadsrätter och deklarerat försäljningarna i inkomstslaget kapital. Skatteverket bedömde att tillgångarna utgjorde lagertillgångar i en näringsverksamhet och beslutade om beskattning i det inkomstslaget. Skattetillägg togs ut på skillnaden i beskattningen mellan redovisningen i inkomstslaget kapital jämfört med redovisningen i inkomstslaget näringsverksamhet.
Efter överklagande till förvaltningsrätt yrkade A i första hand att beskattningen skulle fastställas enligt deklarationen och i andra hand att avdrag för periodiseringsfond och årsavgift till bostadsrättsföreningarna skulle medges samt att skattetillägget skulle beräknas med beaktande av dessa avdrag. Skatteverket tillstyrkte att avdrag för periodiseringsfond och årsavgift kunde medges men inte att det skulle få betydelse för skattetilläggets beräkning. Förvaltningsrätten delade Skatteverkets bedömning om att bostadsrätterna ska beskattas som lagertillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet. Förvaltningsrätten anförde rörande tillåtligheten att först i förvaltningsrätt ta upp avdrag för periodiseringsfonder och årsavgift att det händelseförlopp som ligger till grund för rättens prövning är försäljningarna av bostadsrätterna. Då dessa ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär det att beskattningen av hela näringsverksamheten prövas av förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten medgav därför avdrag för periodiseringsfond och årsavgift. Rörande skattetilläggets beräkning anförde rätten att avsättningen till periodiseringsfond och årsavgifterna avsåg samma sakfråga som den som ligger till grund för skattetillägget, varför denna ska beaktas vid beräkningen av skattetillägget.
Skatteverket överklagade domen vad gällde skattetillägget till Kammarrätten i Jönköping och yrkade att skattetillägget beräknas utan hänsyn till avdraget för periodiseringsfond. Kammarrätten anförde att det inte framgick annat i målen än att handeln med de aktuella bostadsrätterna är den enda verksamhet A bedrivit och att det inte tidigare redovisats något i inkomstslaget näringsverksamhet. Den prövning som görs i målet avser allt som i nuläget är känt avseende den bedrivna verksamheten. Mot denna bakgrund bedömde kammarrätten att avdraget för periodiseringsfond skulle påverka underlaget för skattetillägg. Skatteverkets överklagande avslogs därför.
Skatteverkets kommentar
Skatteverket har bedömt att sakfrågan som är uppe till prövning kan anses omfatta hela näringsverksamheten i vissa fall. Förutom skönsbeskattningssituationer har Skatteverket uttalat att saken utgör hela näringsverksamheten i de fall där någon näringsverksamhet över huvud taget inte redovisats i deklarationen och redovisning kommer in efter begäran (se Skatteverket, Rättslig vägledning, Kvittning, rubriken ”Kvittning med periodiseringsfond, expansionsfond eller positiv räntefördelning när hela näringsverksamheten ses som en sakfråga”, utgåva 2021.15).
Bedömningen ovan har dock inte omfattat den situationen när bostadsrätter eller fastigheter i inkomstdeklarationen redovisats i inkomstslaget kapital men rätteligen ska beskattas som lagertillgångar i en näringsverksamhet (här kallat ”omklassificering”, se Skatteverket, Rättslig vägledning, Kvittning, rubriken ”Inkomster har redovisats som kapital i stället för som näringsverksamhet”, utgåva 2021.15). Där har bedömningen i stället varit att sakfrågan som är uppe till prövning är begränsad till redovisningen av de relevanta tillgångarna, dvs. att saken består av de enskilda intäkts- och kostnadsposterna och inte hela näringsverksamheten. Detta eftersom verksamheten redan är redovisad, om än i ett annat inkomstslag, och att ett byte av inkomstslag inte innebär att sakfrågan ändras. Sakfrågan uppe till prövning omfattade därmed inte frivilliga skattemässiga justeringar som avsättningar till periodiseringsfond, expansionsfond, ersättningsfond eller räntefördelning m.m.
Som konsekvens av detta ansåg Skatteverket:
att skattetillägget vid tillämpningen av 49 kap. 19 § SFL skulle beräknas utan hänsyn taget till avsättning till periodiseringsfond m.m. och därför beräknas på fiktiv skatt enligt 49 kap. 20 § andra meningen SFL,
att ett yrkande om periodiseringsfond m.m. som tas upp först i domstol i ett mål om omklassificering utgjorde en otillåten ändring av talan enligt 67 kap. 31, 32 §§ SFL,
att en pågående process om omklassificering inte utgjorde hinder för Skatteverket att pröva avdrag för periodiseringsfonder m.m. (litis pendens), om inte frågan om periodiseringsfond även överklagats till domstol och
att en dom rörande omklassificering inte innebar att frågan av periodiseringsfonder var rättskraftigt avgjord (res judicata) enligt 66 kap. 3 § SFL, om inte frågan om periodiseringsfond även överklagats till domstol.
Innebörden av den kammarrättspraxis den aktuella domen ger uttryck för är att ett sådant synsätt inte alltid är godtagbart. Om inte något är redovisat i inkomstslaget näringsverksamhet sedan tidigare och den prövning Skatteverket gör avser allt som i det givna läget är känt om den bedrivna näringsverksamheten, anser kammarrätten att saken avser hela inkomstslaget näringsverksamhet (jfr. RÅ 2002 ref. 46, HFD 2016 ref. 63 II rörande mervärdesskatteredovisning och saken). Det finns ett flertal andra avgöranden från kammarrätterna som kommer fram till samma slutsats (se t.ex. Kammarrätten i Stockholms domar 2020-11-10, mål nr 7729-7731-19, 2020-04-27, mål nr 9275-9276-19, 2020-01-27, mål nr 3976-3977-19, jfr. dock Kammarrätten i Göteborgs dom 2013-08-28, mål nr 7522-7523-12 med motsatt slutsats).
Hur bred sakfrågan som är uppe till prövning ska anses vara vid omklassificering har inte prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. I de fall där denna eller närliggande frågor överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen har domstolen inte meddelat prövningstillstånd (se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens beslut 2013-12-09, mål nr 6532-6533-13, jfr. även beslut 2021-01-13, mål nr 5590-5591-20).
I senare praxis från kammarrätterna har den inställning som Kammarrätten i Jönköping står för blivit dominerande. Skatteverket anser att det inte längre finns skäl att hävda en annan uppfattning än den som framgår av kammarrättspraxis.
Domen avser huruvida sakfrågan ska anses innefatta avsättning till periodiseringsfond. Skälen till att så ansetts vara fallet är enligt kammarrätten att sakfrågan avser hela näringsverksamheten även vid en omklassificering, förutsatt att inte något tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär att samma bedömning får göras för samtliga verksamhetskostnader som inte tidigare dragits av i inkomstslaget kapital (t.ex. elkostnader, årsavgift till bostadsrättsföreningar, fastighetsavgift m.m.) eller skattemässiga justeringar (t.ex. avsättningar till expansionsfond, expansionsfond, ersättningsfond eller räntefördelning m.m.). Samtliga poster som redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet utgör en del av den prövade sakfrågan.
Det ovan sagda gäller dock enbart om ingenting tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamheten. Om en skattskyldig i deklarationen redan har redovisat verksamhet i inkomstslaget näringsverksamhet och Skatteverket höjer resultatet på grund av en omklassificering, kan inte saken anses omfatta hela näringsverksamheten utan enbart det som är hänförligt till de individuella intäktsposterna som flyttas. I ett sådant fall ska inte skattemässiga justeringar som periodiseringsfond, expansionsfond, räntefördelning m.m. utgöra en del av sakfrågan. Huruvida reguljära kostnadsposter som elkostnader, årsavgifter, fastighetsavgift m.m. ska anses vara en del av saken som är uppe till bedömning måste bedömas från fall till fall, beroende på hur nära koppling kostnadsposten har till den specifika oredovisade intäkten eller försäljningen som utgör den oriktiga uppgiften.
Bedömningen ovan får betydelse för beräkning av skattetillägg, ändring av talan och frågorna om hinder för omprövning på grund av en pågående domstolsprövning (litis pendens) och på grund av tidigare avgjord doms rättskraft (res judicata).
I fall av omklassificering när inget tidigare redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet, ska skattetillägget beräknas på skillnaden mellan beskattningen enligt den ursprungligen lämnade redovisningen och beskattningen enligt Skatteverkets beslut efter samtliga tillkommande kostnadsposter eller skattemässiga justeringar som sker i redovisningen av näringsverksamheten lagts till eller dragits av.
En klagande kan framställa ett yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond m.m. när ett överklagande av en omklassificering överlämnats till domstol. Om inget tidigare redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet utgör yrkandet inte en otillåten ändring av talan och ska då prövas av domstolen.
När en omklassificering är föremål för pågående domstolsprövning och inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet ska ett yrkande om avsättning till periodiseringsfond m.m. hos Skatteverket avvisas på grund av att saken är under pågående prövning i domstol (litis pendens, se Skatteverket, Rättslig vägledning, Grundläggande bestämmelser, rubriken ”Skatteverket får inte ompröva frågor som är under prövning i domstol”). Om Skatteverket har att ta ställning till en sådan begäran om omprövning efter att en dom vunnit laga kraft, ska Skatteverket i stället avvisa begäran på grund av att sakfrågan vunnit rättskraft (res judicata, se Skatteverket, Rättslig vägledning, Grundläggande bestämmelser, rubriken ”Skatteverket får inte ompröva frågor som domstolen avgjort”).
Referenser
49 kap.19, 20, 66 kap.3, 18 67 kap. 31, 32 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244)
HFD 2016 ref. 63 II
RÅ 2002 ref. 46
Högsta förvaltningsdomstolens beslut 2013-12-09, mål nr 6532-6533-13
Högsta förvaltningsdomstolens beslut 2021-01-13, mål nr 5590-5591-20
Kammarrätten i Stockholms dom 2020-11-10, mål nr 7729-7731-19
Kammarrätten i Stockholms dom 2020-04-27, mål nr 9275-9276-19
Kammarrätten i Stockholms dom 2020-01-27, mål nr 3976-3977-19
Kammarrätten i Göteborgs dom 2013-08-28, mål nr 7522-7523-12
Skatteverket, Rättslig vägledning, Kvittning
Skatteverket, Rättslig vägledning, Grundläggande bestämmelser