Tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna och avdragsbegränsning för negativa räntenetton vid skuldsättning i handelsbolag – KRNS mål nr 266-25

Bakgrund

Bolag X (Bolaget) ingick i en större fastighetskoncern och ägdes av ett av koncernens holdingbolag, Y AB. Y AB var det koncernbolag som tog upp externa lån för koncernens räkning.

Under år 2019 och 2020 genomfördes ett flertal transaktioner i koncernen i syfte att anpassa koncern­strukturen till de införda EBITDA-reglerna.

Ett första steg var att räntebelägga långfristiga skulder i koncernens fastighetsägande bolag. De fastighets­ägande bolagen i koncernen utgjordes främst av handels- och kommanditbolag.

Ett andra steg var att Bolaget i december 2019 förvärvade sex kommandit- och handelsbolag av Y AB. Sedan tidigare ägde Bolaget tre handelsbolag varför Bolaget efter förvärvet sammanlagt ägde nio kommandit- och handelsbolag (Dotterbolagen).

Den 19 mars 2020 gjorde Bolaget uttag från sju av sina nio dotterbolag med totala 1.393 miljoner kronor. Uttagen korrigerades den 30 mars till ett sammantaget uttag om 651 miljoner kronor. Uttagen medförde att Bolaget fick kortfristiga fordringar på Dotterbolagen. Den 31 mars 2020 omfördes Bolagets fordringar om 932 miljoner kronor på Dotterbolagen till långfristiga räntebelagda fordringar och i samma verifikation har Bolagets reversskuld på motsvarande belopp till Y AB bokförts.

Skatteverket beslutade genom omprövningsbeslut att höja Bolagets överskott av näringsverksamhet för beskattningsår 2020. Skatteverket ansåg att Bolaget skulle ta upp ett högre resultat från Dotterbolagen med ca 18 mkr eftersom verket bedömde att de ränteutgifter som belöpte på de skulder Dotterbolagen ådragit sig till Bolaget till följd Bolagets uttag ur Dotterbolagen inte var avdragsgilla. Skatteverket ansåg att dessa skulder hade uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.

Enligt Skatteverket uppkom en väsentlig skatteförmån eftersom Bolagets uttag ur Dotterbolagen skapat avdragsgilla ränteutgifter i Dotterbolagen samtidigt som Bolagets motsvarande ränteinkomster, via Bolagets skuldsättning till Y AB, vidareslussades till Y AB och där minskade Y AB:s icke avdragsgilla negativa räntenetto. De respektive Dotterbolagen har haft avdragsunderlag som medger att ränteutgifterna på deras skulder kunnat dras av. Skatteverket har också påtalat att de företagna transaktionerna har medfört att Dotter­bolagens överskott kunnat nyttjas som avdragsutrymme både hos Dotterbolagen och hos Y AB till följd av att Bolaget lämnat koncernbidrag till Y AB, i vilket överskott från Dotterbolagen ingått.

Förvaltningsrättens bedömning

Förvaltningsrätten biföll Bolagets överklagande och medgav avdrag för de aktuella ränteutgifterna hos Dotterbolagen.

Kammarrättens bedömning

Skatteverket överklagade till kammarrätten och yrkade att Bolagets resultat skulle höjas i enlighet med Skatteverkets omprövningsbeslut.

Kammarrätten avslog Skatteverkets överklagande eftersom det enligt kammarrättens bedömning saknades skäl att inte medge aktuella ränteavdrag.

Kammarrätten ansåg inte att en väsentlig skatteförmån uppstod till följd av att Dotterbolagens överskott ökar avdragsunderlaget två gånger för intressegemenskapen. Domstolen konstaterade att beräkningsreglerna gällande avdragsunderlaget är tekniska och skyldighet för företag att utöver ordalydelsen tillämpa reglerna i enlighet med dess syften riskerar att medföra en hög grad av oförutsägbarhet. Det faktum att resultatet i Dotterbolagen, i det aktuella fallet, beaktas två gånger vid beräkning av avdragsutrymmet är en följd av reglernas utformning och utgör enligt kammarrätten inte en sådan skatteförmån som avses i undantagsreglerna i 24 kap. 18 § andra stycket IL. Att en effekt uppkommer som inte är i enlighet med lagstiftarens syfte föranleder enligt kammarrätten inte någon annan bedömning.

Kammarrätten ansåg emellertid, i likhet med Skatteverket, att upprättande av skuld­för­håll­anden som möjliggör överföring av negativa räntenetton och avdragsutrymmen mellan handelsbolag och aktiebolag kan utgöra en sådan skatteförmån som avses i undantagsregeln i de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. I detta avseende beaktade kammarrätten att s.k. ”koncernkvittning” av räntenettot inte är avsedd att vara möjlig mellan ett aktiebolag och ett handelsbolag. Kammarrätten ansåg emellertid inte att skuldförhållandena i det aktuella fallet innebar en så hög grad av skatteplanering att avdrag skulle nekas.

Enligt kammarrättens bedömning fick det anses vara en godtagbar anpassning till EBITDA-reglerna att genom interna, likvärdiga skuldförhållanden slussa vidare extern upplåning till de bolag som har behov av det lånade kapitalet. I aktuellt fall var det emellertid inte fråga om en sådan direkt slussning utan en schabloniserad, koncernintern fördelning av finansierings­kostnaderna för den externa skuldsättningen. Fråga var därför enligt domstolen om denna fördelning kunde accepteras som ett alternativ till att mer precist slussa vidare de externa skulderna till respektive bolag.

Efter en bedömning av omständigheterna i målet kom kammarrätten fram till att de interna skuldförhållandena mellan Dotterbolagen och Bolaget i det aktuella fallet fick anses ha tillräcklig tydlig koppling till den externa upplåningen. Vid bedömningen tog kammarrätten hänsyn till bland annat att Dotterbolagen bedrev kapitalintensiv verksamhet med betydande finansieringsbehov, att koncernens externa upplåning översteg de interna skuldförhållandena samt att koncernens finansieringspolicy tycktes ha tillämpats konsekvent och inte enbart utifrån de skattemässiga konsekvenser den gav. Sammanfattningsvis bedömde kammarrätten att Bolagets anpassningar till EBTIDA-reglerna inte utgjorde en så hög grad av skatte­planering att ränteavdrag skulle nekas med tillämpning av undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL.