Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)
Dnr: 8-201534-2026
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 19 maj 2026, mål nr 1334–25.
Sammanfattning
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande bekräftar Skatteverkets synsätt att vägledningen i OECD:s riktlinjer för internprissättning kan tillämpas såväl framåt som bakåt i tiden.
Domen tydliggör vidare att jämförelsen mellan villkoren i en transaktion mellan närstående företag och de villkor som skulle ha gällt om transaktionen genomförts av företag som är oberoende av varandra förutsätter att den faktiska transaktionen mellan de närstående företagen identifieras och kartläggs. Ett avtalat villkor i den mening som avses i korrigeringsregeln kan föreligga baserat på parternas faktiska agerande.
Högsta förvaltningsdomstolen klargör också att ett aktieägartillskott inte kan kompensera en icke armlängdsmässig prissättning mellan de närstående företagen. Avgörandet understryker vidare betydelsen av att analysera riskfördelningen mellan parterna, utifrån den vägledning som finns i OECD:s riktlinjer.
Slutligen klargör Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket måste visa vilket närstående utländskt företag som har fått det högre resultatet till följd av de icke armlängdsmässiga avtalsvillkoren.
Referat
Inom inkomstbeskattningen kan resultatet av ett företags verksamhet justeras med stöd av den s.k. korrigeringsregeln. Regeln bygger på armlängdsprincipen som innebär att priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag i gränsöverskridande situationer ska överensstämma med vad oberoende företag hade avtalat om i motsvarande situation. Korrigeringsregeln tillämpas på svenska företag om resultatet blivit lägre till följd av icke armlängdsmässiga villkor som avtalats om med närstående företag utomlands.
Verksamheten i ett svenskt företag som ingår i en multinationell koncern bestod i att utföra en viss produktionstjänst till ett utländskt närstående företag. För det erhöll det svenska företaget ersättning för sina kostnader jämte ett vinstpåslag i enlighet med ett s.k. omvandlingsavtal med det närstående företaget. Skatteverket höjde det svenska företagets resultat med stöd av korrigeringsregeln. Höjningen motsvarade ett avdrag som företaget hade gjort för en skadeståndskostnad som uppstått vid uppsägningen av ett elavtal och den kostnaden hade inte ersatts av det närstående företaget. Grunden för höjningen var att det utländska moderbolaget i koncernen i förhållande till den aktuella elleverantören hade utfärdat en garanti för det svenska företagets åtaganden enligt elavtalet och före uppsägningen även gentemot det svenska företaget hade åtagit sig att stå för riskerna vid uppsägningen. Det svenska företaget hade dock inte ersatts för skadeståndet av moderbolaget på annat sätt än genom ett aktieägartillskott från koncernmoderbolaget. Skatteverket menade att det var fråga om villkor som inte var armlängdsmässiga och som medfört att det svenska företagets resultat hade blivit lägre och det utländska koncernmoderbolagets resultat högre.
I Högsta förvaltningsdomstolen var frågan om det som Skatteverket hade gjort gällande för att höja resultatet innebar att förutsättningarna för att tillämpa korrigeringsregeln var uppfyllda.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en tillämpning av korrigeringsregeln bygger på att det görs en jämförelse mellan villkoren i transaktionen mellan de närstående företagen och de villkor som skulle ha gällt om transaktionen hade genomförts av företag som är oberoende av varandra. Som ett första led i den jämförelsen måste den aktuella transaktionen mellan de närstående företagen identifieras och kartläggas.
Vidare konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att ett avtalat villkor i den mening som avses i korrigeringsregeln kan föreligga även om parterna inte har ingått ett formligt avtal. Något som två företag inte själva har betecknat som en transaktion kan ändå anses vara det på grund av företagens faktiska agerande (jfr punkt 1.49 i OECD:s riktlinjer för internprissättning, 2022 års upplaga). Vidare gäller att de villkor som korrigeringsregeln kan tillämpas på inte är begränsade till villkor som avser prissättningen av varor eller tjänster utan regeln kan tillämpas även på andra villkor av ekonomisk betydelse (se t.ex. HFD 2016 ref. 45).
Högsta förvaltningsdomstolen fann att det faktum att det svenska företaget efter samråd med koncernmoderbolaget sa upp elavtalet och betalade skadeståndet men inte ersattes för detta på annat sätt än genom ett aktieägartillskott får anses utgöra villkor i en transaktion som kan prövas enligt korrigeringsregeln, även om det skulle vara så att parterna inte ingick en uttrycklig överenskommelse om detta.
Nästa fråga var då om dessa villkor avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare och har lett till att det svenska företagets resultat har blivit lägre och koncernmoderbolagets resultat högre.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en betydelsefull del av den bedömning av en transaktion och dess villkor som ska göras enligt korrigeringsregeln är hur företagen har fördelat riskerna mellan sig. Risker och deras placering är nämligen av stor betydelse för det pris som oberoende parter hade enats om i motsvarande situation. Bedömningen bör vidare grundas på en bred förståelse av industrisektorn i fråga med beaktande av bl.a. ekonomiska omständigheter hos parterna, den marknad som de verkar på och affärsstrategin som används av parterna. Det kan även finnas anledning att bedöma en transaktion i ett större sammanhang av transaktioner. Det kan med andra ord i många fall behöva göras en helhetsbedömning av de närstående företagens affärer med varandra (jfr punkterna 1.34, 1.36, 1.38 och 1.51 i OECD:s riktlinjer samt RÅ 1991 ref. 107).
I sin bedömning konstaterade domstolen bl.a. att risken för elavtalet primärt burits av det närstående utländska företag som varit köpare av det svenska företagets tjänster eftersom det företaget i praktiken hade burit kostnaderna för elen. Såväl uppsida som nedsida av elavtalet, om det visade sig förmånligt respektive oförmånligt, tillkom alltså detta företag (jfr punkterna 1.81 och 1.84 i OECD:s riktlinjer och de exempel som nämns där). Den kostnadsbesparing som uppsägningen av elavtalet innebar medförde därmed att resultatet blev högre i det utländska företaget. Att koncernens och koncernmoderbolagets resultat kan ha påverkats positivt av kostnadsbesparingen ansågs inte vara detsamma som att en inkomst hade förts över till koncernmoderbolaget i den mening som avses i korrigeringsregeln. Domstolen bedömde därför att det saknades förutsättningar för att tillämpa korrigeringsregeln utifrån det som Skatteverket gjort gällande i målet och upphävde därför underinstansernas avgöranden inklusive Skatteverkets beslut.
Skatteverkets kommentar
Högsta förvaltningsdomstolen anger, med hänvisning till tidigare praxis och förarbetsuttalanden, att OECD:s riktlinjer för internprissättning har ansetts kunna ge vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln (se bl.a. RÅ 1991 ref. 107 och HFD 2016 ref. 45 samt prop. 2005/06:169 s. 88 ff.). De i målet aktuella avtalade villkoren som prövades mot korrigeringsregeln företogs under 2016. I sin bedömning hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till punkter i den senaste utgåvan av OECD:s riktlinjer för internprissättning som är från 2022. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande bekräftar därmed synsättet som Skatteverket har sedan tidigare att vägledningen i riktlinjerna kan tillämpas såväl framåt som bakåt i tiden (jfr HFD 2025 ref. 51).
Jämförbarhetsanalysen är central i en analys av om villkor som avtalats mellan närstående företag är armlängdsmässiga (punkt 1.6 i OECD:s riktlinjer). Högsta förvaltningsdomstolen anger att som ett första led i den jämförelsen måste den aktuella transaktionen mellan de närstående företagen identifieras och kartläggas. Detta överensstämmer med vad som anges i OECD:s riktlinjer (punkt 1.33). Identifieringen och kartläggningen av den faktiska transaktionen i jämförbarhetsanalysens första del är nödvändig för att kunna genomföra jämförbarhetsanalysens andra del, dvs. jämföra den identifierade och kartlagda transaktionen med hur oberoende parter hade avtalat i en motsvarande situation. Skatteverket konstaterar med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att en identifiering och kartläggning av den aktuella transaktionen mellan de närstående företagen i enlighet med den vägledning som finns i OECD:s riktlinjer inte handlar om en prövning av rättshandlingarnas verkliga innebörd utifrån den praxis som finns på det området.
Högsta förvaltningsdomstolen klargör i domen att ett avtalat villkor i den mening som avses i korrigeringsregeln kan föreligga även om parterna inte har ingått ett formligt avtal. Något som två företag inte själva har betecknat som en transaktion kan ändå anses vara det på grund av företagens faktiska agerande (jfr punkt 1.49 i OECD:s riktlinjer). Detta överensstämmer med Skatteverkets uppfattning sedan tidigare. Högsta förvaltningsdomstolen bekräftar också tidigare praxis i t.ex. HFD 2016 ref. 45 att de villkor som korrigeringsregeln kan tillämpas på inte är begränsade till villkor som avser prissättning av varor eller tjänster utan regeln kan tillämpas även på andra villkor av ekonomisk betydelse.
Bolaget ansåg att det inte hade fått bära kostnaderna för att säga upp elavtalet eftersom det hade kompenserats genom ett aktieägartillskott. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i den här delen endast att bolaget inte ersattes för skadeståndet på annat sätt än genom ett aktieägartillskott. Av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning kan slutsatsen dras att ett aktieägartillskott inte kan kompensera eller läka en icke-armlängdsmässig prissättning.
Högsta förvaltningsdomstolen bedömer att det faktum att bolaget efter samråd med koncernmoderbolaget sa upp elavtalet och betalade skadeståndet får anses utgöra villkor i en transaktion som kan prövas enligt korrigeringsregeln. Därefter bedömer Högsta förvaltningsdomstolen risken i förhållande till elavtalet som helhet och inte utifrån risken kopplad till den förtida uppsägningen av elavtalet. Risken för elavtalet får enligt Högsta förvaltningsdomstolen primärt anses ha burits av det närstående utländska företag som varit köpare av det svenska företagets tjänster eftersom det företaget i praktiken hade burit kostnaderna för elen enligt ersättningsmodellen för omvandlingsavtalet. Det innebär att Högsta förvaltningsdomstolen prövar riskfördelningen i förhållande till ett närstående företag som inte var del i den transaktion som Skatteverket uppfattar att Högsta förvaltningsdomstolen anser att prövningen av korrigeringsregeln ska ske i förhållande till. Detta utländska företag saknade enligt vad som framkom i målet möjlighet att säga upp elavtalet och möjlighet att påverka en sådan uppsägning. Därmed saknade detta företag också möjlighet att kontrollera riskerna kopplade till uppsägningen. Mot bakgrund av att Högsta förvaltningsdomstolen i punkt 23 anger att uppsägningen av elavtalet och det där till efterföljande skadeståndet kan prövas mot korrigeringsregeln i det här fallet, anser Skatteverket att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av riskfördelningen är svårtolkad. Domen klargör emellertid att det är av stor betydelse att analysera hur företagen har fördelat riskerna mellan sig och att vägledning för den bedömningen kan hämtas från OECD:s riktlinjer.
Slutligen klargör Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket måste visa vilket närstående utländskt företag som har fått det högre resultatet till följd av avtalsvillkor som inte är armlängdsmässiga. Att ett närstående utländskt företag genom de icke armlängdsmässiga villkoren indirekt, till följd av koncerntillhörigheten, har fått ett högre resultat är inte tillräckligt för att korrigeringsregeln ska bli tillämplig.