2026-03-24 Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

3.2.2.1 Ett eller flera tillhandahållanden

EU-domstolen har sammanfattat sin praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (se bl.a. C-581/19, Frenetikexito, punkterna 37–42).

När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Det ska i detta sammanhang preciseras att varje transaktion som huvudregel ska anses som fristående och självständig.

Som ett första undantag från huvudregeln gäller att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt.

Det ska i detta fall fastställas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel. De indicier som kan användas i detta syfte innehåller olika faktorer.

• De första, som är av intellektuell art och av avgörande betydelse, avser att fastställa om de olika delarna i den aktuella transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte.

• De andra, som är av materiell art och som saknar avgörande betydelse men som i förekommande fall ger stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna, såsom om de aktuella tjänsterna erbjuds separat eller gemensamt eller om de faktureras tillsammans eller separat.

Som ett andra undantag från huvudregeln, utgör en ekonomisk transaktion ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

• Det framgår av domstolens praxis att det första kriteriet som ska beaktas är att tjänsten sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar ett självständigt syfte. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.

• Det andra kriteriet, som i själva verket utgör ett indicium på det första kriteriet, innebär att värdet av var och en av de tjänster som ingår i den ekonomiska transaktionen beaktas, och avser att värdet av en tjänst framstår som lågt, eller till och med marginellt, i förhållande till värdet av den andra.

EU-domstolen har även i bland annat följande domar uttalat sig om hur en transaktion som består av flera olika delar ska bedömas.

En transaktion som avser leverans och installation av en fiberoptisk kabel som placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium ska anses utgöra leverans av varor. Detta eftersom kabeln efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren som kan förfoga över denna såsom ägare, att kostnaden för själva kabeln utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för den nämnda transaktionen och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installation av kabeln utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov (C-111/05, Aktiebolaget NN, punkt 40).

En kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium och då rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem. En sådan verksamhet ska emellertid kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster, vilka kan anses huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till tilläggstjänsternas betydelse för kunden, den tid som krävs för att utföra tilläggstjänsterna, i vilken omfattning som originaldokumenten behöver bearbetas och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som tilläggstjänsterna utgör (C-88/09, Graphic Procédé, punkt 33).

Portföljförvaltning, d.v.s. en tjänst mot ersättning som består i att en beskattningsbar person fattar självständiga beslut om att köpa och sälja värdepapper och verkställer dessa beslut genom att köpa och sälja värdepapper, består av två delelement som har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Dessa delelement är inte bara odelbara utan ska dessutom jämställas. De är nämligen båda oundgängliga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför det inte går att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten. Dessa delelement ska därför anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt (C-44/11, Deutsche Bank, punkterna 27–29).

Mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att uthyrning av fast egendom och tillhandahållanden av tjänster som har ett samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande. Att sådana tillhandahållanden av tjänster skulle kunna tillhandahållas av tredje man, innebär däremot inte att det kan slås fast att dessa tillhandahållanden inte kan utgöra ett enda tillhandahållande. Även om sådana tjänster tillhandahålls av tredje man kan de alltså utgöra ett enda tillhandahållande (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkt 28).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer om det rör sig om en enda tjänst eller inte. Separat fakturering och prissättning av tjänster talar sålunda för att det rör sig om fristående transaktioner, utan att detta för den sakens skull är av avgörande betydelse. De metoder som använts i det aktuella fallet, separat prissättning och fakturering, ger i detta hänseende uttryck för avtalsparternas intressen. Leasingtagaren är i första hand intresserad av att köpa en leasingtjänst och endast i andra hand av att köpa den försäkring som leasinggivaren kräver att leasingtagaren tecknar. Om leasingtagaren bestämmer sig för att även köpa försäkringstjänsten genom leasinggivaren fattas detta beslut oberoende av beslutet att sluta ett leasingavtal (C-224/11, BGŻ Leasing, punkterna 44–45).

Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till en bassänganläggning som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används eller till på vilket sätt och under hur lång tid den används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium för förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande. Om den huvudsakliga delen i ett sådant enda sammansatt tillhandahållande är möjligheten att utöva idrottsverksamhet som omfattas av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet eller snarare är en fråga om rent nöje och rekreation ska bedömas med hänsyn till genomsnittskonsumentens uppfattning vilken ska fastställas genom en helhetsbedömning av objektiva omständigheter. Det som särskilt ska beaktas är utformningen av den aktuella bassänganläggningen utifrån dess objektiva kännetecken, d.v.s. de olika typer av installationer som erbjuds, hur de inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet, beaktas (C-18/12, Město Žamberk, punkterna 32–33).

Om hyresgästen har möjlighet att välja sina tjänsteleverantörer och/eller det sätt på vilket varorna eller tjänsterna används, kan tillhandahållandena av dessa varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. I synnerhet om hyresgästen kan bestämma över sin vatten-, el- eller värmeförbrukning. När det gäller tjänster, såsom städning av gemensamhetsutrymmen i en samägd fastighet, ska de anses fristående från uthyrningen om de kan anordnas individuellt av varje hyresgäst eller av hyresgästerna gemensamt och, i samtliga fall, de fakturor som ställs till hyresgästen anger tillhandahållandet av dessa varor och tjänster i separata poster i förhållande till hyran (C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, punkt 39).

Träning och användning av sportanläggningar utgör två delar av ett sammansatt tillhandahållandet vilka med beaktande av syftet med tillhandahållandet är av likvärdig betydelse, samtidigt som uppstallning av hästarna samt hästarnas utfordring och annan hästskötsel är underordnade jämfört med dessa båda delar. Eftersom endast utnyttjandet av sportanläggningar omfattas av den reducerade skattesatsen enligt mervärdesskattedirektivet kan denna skattesats inte tillämpas för det enda sammansatta tillhandahållandet (C-432/15, Baštová, punkt 75).

Det dominerande inslaget i en sammansatt transaktion ska fastställas på grundval av genomsnittskonsumentens uppfattning. Hänsyn ska inte endast tas till den kvantitativa utan även till den kvalitativa betydelsen av de inslag i transaktionen som utgör tillhandahållande av tjänst i förhållande till de inslag som utgör leverans av varor. Försäljningen av en vara åtföljs alltid av ett minimalt mått av tillhandahållande av tjänster, såsom att visa varorna på hyllor eller att överlämna en faktura till kunden. Detta innebär att det endast är andra tjänster än de som måste åtfölja försäljningen av en vara som kan beaktas vid bedömningen av hur stor del som består av tillhandahållande av tjänster i en sammansatt transaktion som även innefattar leverans av en vara (C-703/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkterna 49–50).

När en avgift för tillgång till nätverk av laddningsstationer, för information om elpriser och om tillgång till laddningsstationerna, för sök- och lokaliseringsfunktioner för dessa laddningsstationer och för ruttplanering ska betalas av användaren i form av en fast separat avgift som ska betalas månadsvis oberoende av elleveranser ska dessa tjänster, med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, anses vara fristående från och oberoende av elleveransen i strikt bemärkelse (C-60/23, Digital Charging Solutions, punkt 54).

De tjänster som moderbolaget har tillhandahållit sina dotterbolag bestod i företagsledning, finansiella tjänster, fastighetsförvaltning, investeringar, IT‑tjänster och personaladministration. Sådana tjänster kan i princip inte anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Var och en av dessa tjänster förefaller, även om de tillhandahålls tillsammans, ha sin egen särskilda karaktär och vara urskiljbara. Att vart och ett av dotterbolagen betalar ett totalpris till moderbolaget för samtliga tjänster som detta bolag tillhandahåller kan inte vara av avgörande betydelse i fråga om koncerninterna tjänster eftersom koncernen i annat fall själv genom de avtalade ersättningsvillkoren skulle kunna påverka hur dessa tjänster ska kvalificeras i mervärdesskattehänseende (C-808/23, Högkullen, punkterna 31–33).

3.2.2.2 Tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna

EU-domstolen har i bland annat följande domar uttalat sig om tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet (numera artiklarna 132–135 i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning. Denna regel om restriktiv tolkning innebär emellertid inte att de ord som används för att definiera undantagen ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen inte får avsedd effekt (C-284/03, Temco Europe, punkt 17).

Tolkningen av de uttryck som används för att definiera undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet måste vara förenlig med de syften som eftersträvas med dem och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (C-71/18, KPC Herning, punkt 60).

Det framgår av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna endast får tillämpa reducerade skattesatser på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Vad gäller tolkningen av denna bilaga följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt (C-432/15, Baštová, punkterna 58–59).

Det följer av själva den omständigheten att en transaktion som består av flera delar kvalificeras som ett enda tillhandahållande att en och samma skattesats ska tillämpas på denna transaktion. Den möjlighet som medlemsstaterna ges att tillämpa olika skattesatser för de olika delar som ingår i ett och samma tillhandahållande, leder nämligen till att på ett konstlat sätt dela upp detta tillhandahållande och riskerar att undergräva mervärdesskattesystemets funktion (C-231/19, Blackrock Investment Management, punkt 35).

4.2.4.1 Ny vara eller ny tjänst

Det finns ett nära samband när de varor och tjänster som ingår i transaktionen behövs för att en ny vara eller en ny tjänst ska kunna användas av kunden. Med ny vara eller ny tjänst avses en annan slags vara eller tjänst än de ingående delarna i transaktionen. I sådant fall blir det beskattningen av den nya varan eller den nya tjänsten som ska bedömas.

Så är exempelvis fallet när säljaren tillhandahåller portföljförvaltning som består av två delar dels av analys av kundens förmögenhet, dels av köp och försäljning av värdepapper. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av portföljförvaltning som innebär att säljaren fattar självständiga beslut om köp och försäljning av värdepapper och genomför dessa beslut.

4.2.4.2 Det finns ett beroende mellan delarna

Det finns ett nära samband när en vara eller en tjänst är nödvändig för att en annan vara eller tjänst ska kunna användas av kunden. En av delarna är i sådant fall beroende av en annan del. Delarna kan även vara ömsesidigt beroende av varandra. Detta gäller under förutsättning att ett enhetspris tas ut för delarna eller att kunden inte kan välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris.

Så är exempelvis fallet vid montering eller installation av en vara när monteringen eller installationen inte är obetydlig. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av att kunna använda varan.

Enbart det faktum att kunden måste köpa en vara eller en tjänst för att få köpa en annan vara eller en tjänst innebär inte i sig att det finns ett beroende mellan dessa olika delar.

4.2.4.3 Kombinationserbjudanden

Skatteverket anser att även varor och tjänster i ett kombinationserbjudande kan ha ett nära samband. Med kombinationserbjudande avses i detta sammanhang sådana erbjudanden där kunderna får köpa varor och/eller tjänster till ett enhetspris. Med enhetspris avses även de fall när säljaren gentemot kunden har prissatt de ingående delarna var och en för sig men kunden måste köpa alla delar som ingår i kombinationserbjudandet.

För att de olika delarna i ett sådant kombinationserbjudande ska ha ett nära samband ska samtliga följande villkor vara uppfyllda.

1. Varorna och/eller tjänsterna erbjuds och är avsedda för en större kundkrets.

2. Avtalet är inte föremål för en individuell förhandling, d.v.s. avtalsvillkoren har fastställts av säljaren utan kundens medverkan.

3. Kunden kan inte välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris på erbjudandet.

4. Kunden kan inte köpa någon av delarna separat av säljaren och betala ett pris för denna del som är lägre än priset på erbjudandet.

Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett enhetspris tas ut på inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika installationer där besökaren får tillgång till flera olika delar och där priset inte påverkas av vilken eller vilka delar som kunden använder eller hur länge kunden använder dem under den tid som inträdesbiljetten är giltig.

Om ett specifikt erbjudande uppfyller alla dessa villkor utom punkten 3 eller 4 får en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet ska anses som ett kombinationserbjudande. Det innebär att om kunden kan välja bort någon av delarna i erbjudandet och genom detta får betala ett reducerat pris på erbjudandet ska den del som kan väljas bort separeras från erbjudandet. Detsamma gäller om kunden kan köpa någon del separat och priset på den delen är lägre än priset på erbjudandet. Därefter ska en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet uppfyller samtliga villkor.

Även om delarna i ett kombinationserbjudande har ett nära samband kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det klart framgår att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande.

4.2.5.1 Den bestämmande delen

När en del i transaktionen är av större betydelse ska den delen anses som den bestämmande delen. Det är den bestämmande delen som ska ligga till grund för hur transaktionen ska klassificeras. En bedömning ska göras om den bestämmande delen omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den del som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

I rättspraxis har olika begrepp använts för att beskriva vilken av varorna eller tjänsterna som ska styra beskattningen när en av dessa delar är av större betydelse. Skatteverket har valt att benämna denna del ”den bestämmande delen”.

4.2.5.2 Jämställda delar

När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst, se avsnitt 4.2.4.1, anses dessa delar vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent. Ett exempel när delarna i transaktionen behövs för att en ny tjänst ska kunna användas är portföljförvaltning.

När det finns ett beroende mellan varorna och tjänsterna, se avsnitt 4.2.4.2, eller när det är fråga om ett kombinationserbjudande, se avsnitt 4.2.4.3, ska delarna anses vara av likvärdig betydelse om transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster och det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse. I sådant fall ska de ingående delarna jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent.

Vid bedömning av beskattningsland för tjänster omfattas som regel ett tillhandahållande som består av jämställda delar av huvudreglerna i 6 kap. 33 och 35 §§ ML. Detta gäller under förutsättning att transaktionen inte innehåller någon ny tjänst. I så fall ska den nya tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.