2026-06-16 Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag, mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser

Leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jfr artiklarna 2.1 a och 2.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 2 § första stycket ML, jfr artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som bl.a. hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen (13 kap. 6 § ML, jfr artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras, ska den som är registrerad underrätta Skatteverket om ändringen inom två veckor från det att ändringen inträffade (7 kap. 4 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL, jfr artikel 213 mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis

Beslutet om registrering har betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att någon är en beskattningsbar person och bedriver ekonomisk verksamhet. När detta väl har fastställts skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock inte när det är frågan om bedrägeri eller missbruk. Det innebär att om en registreringsansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på beslutet till dess att Skatteverket meddelar annat. Avdrag för ingående skatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet (HFD 2021 ref. 52 punkterna 17 och 20–21 och C-110/94 Inzo punkterna 21 och 24).

Ett mervärdesskatteregistrerat bolag kan inte med fog förvänta sig att Skatteverket fortfarande anser att verksamheten är att anse som en ekonomisk verksamhet när rättsläget har ändrats genom senare praxis och Skatteverket genom ett ställningstagande tydliggjort vilka slutsatser som myndigheten dragit av denna praxis. Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar därför inte att avdrag för ingående skatt kan nekas i dessa fall (HFD 2024 ref. 34 I).

Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar inte heller att avdrag för ingående skatt nekas om registreringen baserats på förutsättningar som inte infriats (HFD 2024 ref. 34 II).

Berättigade förväntningar kan inte grundas på olaglig myndighetspraxis som står i strid med unionsrätten (C-532/16 SEB bankas punkt 50 och C-183/14 Salomie punkterna 47–48).

Att skattemyndigheten under flera år har godtagit ett företags mervärdesskattedeklarationer, i vilka transaktioner inte har tagits upp som skattepliktiga, utgör inte i sig en tydlig försäkran från skattemyndigheten om att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa transaktioner och kan därför inte ge upphov till berättigade förväntningar hos företaget om att de aktuella transaktionerna inte är skattepliktiga (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA, punkterna 92–94).

Rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar utgör inte hinder för att skattemyndigheten påför mervärdesskatt för vissa transaktioner om beslutet bygger på klara och tydliga bestämmelser och att myndighetens praxis inte har varit sådan att den, hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, har kunnat ge upphov till rimliga förväntningar på att denna skatt inte skulle påföras sådana transaktioner. Det gäller även om skattemyndigheten tidigare haft en praxis som innebar att det inte regelmässigt påfördes mervärdesskatt på sådana transaktioner. En sådan praxis kan nämligen, hur beklagansvärd den än må vara, i princip inte ge de berörda personerna tydliga försäkringar om att mervärdesskatt inte skulle utgå på sådana transaktionerna (C-183/14, Salomie, punkt 53).

Det är den som begär avdrag för ingående skatt som ska styrka att villkoren för avdragsrätten är uppfyllda och särskilt att personen är en beskattningsbar person (C-268/83, Rompelman, punkt 24).

4.1 En ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen kan inte ge upphov till berättigade förväntningar

Skatteverket anser att den som gör en ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen inte kan anses ha fått en bekräftelse på att den tillkommande verksamheten omfattas av registreringsbeslutet. Den registrerade kan alltså inte anses ha fått några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten. Det innebär att Skatteverket vid en eventuell utredning av yrkade avdrag i en skattedeklaration har möjlighet att vägra avdrag för ingående skatt om Skatteverket bedömer att den tillkommande verksamheten inte ingår i den ekonomiska verksamheten. Det gäller även om Skatteverket registrerar en tillkommande SNI-kod i beskattningsdatabasen för att koden därigenom lämnas över till Statistikmyndigheten SCB för registrering i det allmänna företagsregistret. En sådan registrering av en tillkommande SNI-kod innebär inte att Skatteverket bedömt att denna verksamhet ingår i den ekonomiska verksamheten som det tidigare beslutet om registrering till mervärdesskatt avser.

Skyldigheten för den som är registrerad för mervärdesskatt att lämna ändringsanmälan avser ändringen av den grund som bedömts vid det tidigare registreringsbeslutet, dvs. uppgifter som medför att Skatteverket måste göra en ny bedömning gällande registreringen. Det gäller när

• verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet upphör

• den registrerade personen avslutar verksamheten och påbörjar en helt ny verksamhet.

• personen ska avregistreras för att den bedrivna verksamheten ändrar inriktning så att det inte längre finns någon grund för att vara registrerad för mervärdesskatt. Det gäller t.ex. om den registrerade personen bedriver en verksamhet med både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner och slutar med de skattepliktiga transaktionerna.

En ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen ger däremot inte upphov till att en ny bedömning behöver göras av det tidigare registreringsbeslutet. Det kan t.ex. vara att den befintliga verksamheten utökas med ytterligare en verksamhet. Det finns ingen skyldighet för den som är registrerad att lämna en ändringsanmälan i en sådan situation. Den som är registrerad har genom det tidigare registreringsbeslutet bedömts vara en beskattningsbar person och ändringsanmälan är därför att likna vid en upplysning.

4.2 Registreringen saknar betydelse för transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller vid icke-ekonomisk verksamhet

Skatteverket anser att ett registreringsbeslut saknar betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller när det är en icke-ekonomisk verksamhet. En registrering kan inte ha sådan betydelse att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en utgående transaktion som ska beskattas. Skatteverkets beslut att registrera en person för mervärdesskatt ger inte personen tydliga försäkringar att alla transaktioner som görs kommer att medföra en rätt till avdrag för ingående skatt. Detta gäller oavsett om all verksamhet avser från skatteplikt undantagna transaktioner respektive icke-ekonomisk verksamhet eller om det endast är viss del av verksamheten som avser sådana transaktioner.

En bedömning som innebär att Skatteverket genom registreringen anses ha godtagit att någon är en beskattningsbar person bygger på att redan den som har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person och att det inte finns krav på att någon försäljning kommer till stånd. Det skiljer sig från bedömningen av om de beskattningsbara transaktioner som ska tillhandahållas i den ekonomiska verksamheten är skattepliktiga eller omfattas av undantag från skatteplikt. Det skiljer sig även från bedömningen av om de transaktioner som ska tillhandahållas sker mot ersättning och därmed omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Sådana bedömningar påverkas inte av senare inträffade eller uteblivna händelser motsvarande det som gäller för bedömning av avsikten att bedriva en ekonomisk verksamhet.

Företaget måste själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som löpande görs. Det innebär att oavsett om Skatteverket registrerat någon för mervärdesskatt så måste personen själv bedöma om de transaktioner som görs omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och medför rätt till avdrag. Dessutom kan inte heller felaktig myndighetspraxis som står i strid med prejudicerande praxis ge upphov till berättigade förväntningar.

Enligt Skatteverket saknar registreringsbeslutet därför betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller vid icke-ekonomisk verksamhet. Registreringen kan således inte ge ett företag några berättigade förväntningar på att få avdrag som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet. Det innebär att Skatteverket med retroaktiv verkan kan vägra avdragsrätt om den ingående skatten avser sådana transaktioner.

4.3 Registreringen saknar betydelse när det gäller ändring av rättsläget genom prejudicerande praxis

Skatteverket anser att ett registreringsbeslut saknar betydelse när rättsläget har förändrats genom praxis. En ändring av rättsläget genom en dom från EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen handlar om den rättsliga bedömning som ska göras till skillnad från situationer då avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet ska bedömas. En beskattningsbar person kan därför inte med fog kunna förvänta sig att Skatteverket fortfarande anser att en verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet när rättsläget har ändrats genom prejudicerande praxis. Den enskilde måste såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av bl.a. mervärdesskattens tillämpningsområde och skatteplikt för de transaktioner som löpande görs, d.v.s. hålla sig a jour med vad som gäller för sin verksamhet. Felaktig myndighetspraxis som står i strid med prejudicerande praxis kan inte ge upphov till berättigade förväntningar. Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar alltså inte att avdrag för ingående skatt kan nekas i sådana fall.