Områden: Andra skatter & avgifter (Tilläggsskatt för företag i stora koncerner)
Datum: 2026-06-26
Dnr: 8-203998-2026
1 Sammanfattning
En överlåtelse som utgör en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL är en sådan liknande transaktion som avses i bestämmelserna om omorganisering i 7 kap. 59 § TSL. En sådan underprisöverlåtelse kan utgöra en omorganisering enligt bestämmelsen om transaktionen i övrigt uppfyller villkoren för att utgöra en omorganisering.
Förutsättningen för att tillämpa undantaget från kravet på att ersättning för överlåtelsen helt eller delvis ska utgöras av emitterat egetkapitalinstrument för att det ska vara fråga om en omorganisering, ska avgöras utifrån bedömningen att en emission inte skulle medföra någon förändring av den relativa ägarfördelningen av det emitterande bolaget. Så är exempelvis fallet när en underprisöverlåtelse sker mellan moderbolag och direkt eller indirekt helägda dotterbolag eller mellan dotterbolag som direkt eller indirekt är helägda av samma moderbolag. I andra situationer får en bedömning göras i det enskilda fallet.
Om beskattning uppkommer till följd av överlåtelsen ska detta bedömas enligt bestämmelserna om icke kvalificerad vinst eller förlust.
2 Frågeställning
Fråga har uppkommit om överlåtelser av tillgångar i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan omfattas av tilläggsskattelagens regler om omorganisering i 7 kap. 59–60 §§ lagen (2023:875) om tilläggsskatt, TSL.
3 Gällande rätt m.m.
Av 23 kap. 3 § IL framgår att med underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda.
Av 23 kap. 9 § IL framgår att en underprisöverlåtelse inte ska medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.
Av 23 kap. 10 § IL framgår att överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet om inte ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.
Av 23 kap. 17 § IL framgår att om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, ska överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.
Av 7 kap. 59 § TSL framgår att med omorganisering avses en överföring av tillgångar eller skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion om följande villkor är uppfyllda:
Ersättningen för överföringen utgörs helt eller delvis av egetkapitalinstrument emitterade av den förvärvande koncernenheten eller av en person med anknytning till den enheten eller, vid likvidation, enhetens egetkapitalinstrument. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver någon ersättning inte lämnas.
Den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar beskattas inte.
Den förvärvande koncernenheten ska beräkna, enligt skattelagstiftningen där den hör hemma, den beskattningsbara inkomsten efter överföringen med hänsyn till den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för icke kvalificerad vinst eller förlust vid överföringen.
Med icke kvalificerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av
den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma, eller
den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen.
I förarbetena till tilläggsskattelagen anges att definitionen i 7 kap. 59 § TSL av omorganisering är bred och omfattar situationer då det sker en överföring av tillgångar och skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion (prop. 2023/24:32 s. 631).
Det är således tre villkor som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en omorganisering enligt TSL. Det första är att ersättningen för överföringen till den avyttrande koncernenheten ska utgöras av egetkapitalinstrument, dvs. aktier i den förvärvande enheten eller koncernen (första punkten). Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver inte sådan ersättning lämnas. Det andra är att den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på tillgångarna inte ska beskattas (andra punkten). Det tredje är att den förvärvande koncernenheten ska beräkna den beskattningsbara inkomsten med hjälp av den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna med viss justering (tredje punkten). Det ska således vara fråga om s.k. skattemässig kontinuitet som innebär att beskattningen skjuts upp och inträder vid en senare skattegrundande transaktion (prop. 2023/24:32 s. 631).
Bestämmelserna i 7 kap. 59 § TSL motsvarar artikel 35.1 a i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (EU) 2022/2523, minimibeskattningsdirektivet, som i sin tur motsvarar bestämmelsen i artikel 10.1.1 i modellreglerna (prop. 2023/24:32 s. 631).
Av förarbetena framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentarer utgör viktiga tolkningskällor för tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med minimibeskattningsdirektivet och EU-rätten (prop. 2023/24:32 s. 130). Det framgår även av minimibeskattningsdirektivet att medlemsländerna för att säkerställa en konsekvent tillämpning bör använda sig av modellreglerna och kommentarerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa är förenliga med direktivet och unionsrätten (skäl 24).
Av kommentarerna till modellreglernas artikel 10.1.1 framgår att en omorganisering är ett vitt begrepp som primärt avser förvärv eller överlåtelser där säljaren kompenseras med egetkapitalinstrument i den köpande enheten eller koncernen och där beskattningen skjuts upp (kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 21).
Definitionen av omorganisering uppställer inte något krav avseende till vem ersättning i form av egetkapitalinstrument ska ges ut. Exempelvis anges att ersättning i form av egetkapitalinstrument kan ges ut till den direkta eller indirekta ägaren av överlåtaren (kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 23). Ersättning med egetkapitalinstrument kan också utgå från såväl köparen som av en annan enhet i koncernen (kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 21).
I kommentarerna anges vidare att det är vanligt förekommande enligt lokala skatteregler att vinster eller förluster som uppkommer i samband med en omorganisering av tillgångar skjuts upp genom att den förvärvande koncernenheten övertar överlåtarens värden för de förvärvade tillgångarna och skulderna. Denna mekanism möjliggör att den latenta vinsten eller förlusten hänförlig till tillgången skjuts upp vid tidpunkten för omorganiseringen och i stället realiseras först vid en framtida försäljning. Definitionen av omorganisering bygger på lokala skatteregler som vilar på sådan systematik av kontinuitet (kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 21). Definitionen omfattar även tillskott av tillgångar till ett befintligt företag när den mottagande enheten inte utfärdar nya eller ytterligare ägarintressen i utbyte mot tillförd egendom eftersom transaktionen inte leder till en förändring i det relativa ägandet av enheten och utfärdandet av ytterligare ägarintressen skulle sakna betydelse (kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 22). Vidare anges som förutsättning för att en transaktion ska utgöra en omorganisering att den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på tillgångarna eller skulderna helt eller delvis inte beskattas vid tidpunkten för transaktionen. Transaktionen behöver alltså inte vara helt skattefri. Det godtas att en del av vinsten eller förlusten inte omfattas av regler om uppskjuten beskattning. En sådan del utgör normalt en icke kvalificerad vinst eller förlust (kommentaren till artikel 10.1 punkten 24).
4 Bedömning
Definitionen av omorganisering i tilläggsskattelagen omfattar uttryckligen fusioner, delningar, likvidationer och liknande transaktioner. Underprisöverlåtelser nämns inte uttryckligen i tilläggskattelagens bestämmelser om omorganisering i 7 kap. 59–60 §§ TSL. För att avgöra om bestämmelserna om omorganisering i TSL även kan omfatta underprisöverlåtelser behöver en prövning i ett första steg göras av om en underprisöverlåtelse kan vara en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL. Om svaret är ja behöver i ett andra steg avgöras om rekvisiten i punkterna 1-3 är uppfyllda.
Är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL?
Av såväl förarbeten som kommentarerna till modellreglerna framgår att reglerna om omstrukturering har sin utgångspunkt i lokala skatteregler som säkerställer en skattemässig kontinuitet genom att överlåtna tillgångar eller skulders latenta vinster eller förluster skjuts upp genom att den förvärvande koncernenheten övertar överlåtarens värden för de förvärvade tillgångarna och skulderna varigenom beskattningen inträder vid en senare skattegrundande händelse (prop. 2023/24:32 s. 631, kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 21).
Avseende reglerna om kvalificerade fusioner uttrycks detta som att ”den grundläggande idén med en reglering som syftar till att skattemässigt underlätta fusioner är att fusionen inte skall utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation – skattemässig kontinuitet råder mellan det överlåtande och det övertagande företaget” (prop. 1998/99:15 s. 214). Syftet med reglerna om underprisöverlåtelser är att de ska underlätta vid omstruktureringar genom att någon omedelbar beskattning inte sker vid en överlåtelse till underpris som uppfyller de lagreglerade villkoren för att överlåtelsen ska vara en underprisöverlåtelse. När undantagsbestämmelsen är tillämplig anses det förvärvande företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av vederlaget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatteunderlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Däremot skjuts beskattningen upp (prop. 1998/99:15 s. 117–118). Reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL uppfyller därmed den underliggande förutsättningen för att kunna anses utgöra en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL.
Till skillnad från reglerna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. IL, som förutsätter att samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) ska tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), kan underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL avse enstaka tillgång. En förutsättning för detta är att det föreligger koncernbidragsrätt mellan överlåtaren och förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker.
Av ordalydelsen i 7 kap. 59 § TSL följer att med omorganisering avses en överföring av tillgångar eller skulder. I kommentarerna till artikel 10.1.1 i modellreglerna beskrivs att tillskott av tillgångar till kapitalet i en befintlig enhet, där enheten inte emitterar nya eller ytterligare ägarandelar som ersättning för den tillskjutna egendomen, eftersom transaktionen inte medför någon förändring av den relativa ägarstrukturen i enheten kan utgöra en sådan omorganisering som omfattas av bestämmelsen (punkt 22).
Mot denna bakgrund gör Skatteverket bedömningen att en underprisöverlåtelse som uppfyller kraven i 23 kap. IL är att betrakta som en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § första stycket första meningen TSL.
När saknar emission av egetkapitalinstrument vid en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL ekonomisk betydelse (punkt 1)?
Kravet på att ersättning i form av emitterat egetkapitalinstrument i 59 § första stycket 1 TSL ska enligt Skatteverket förstås som att endast emissioner som har självständig ekonomisk betydelse ska föranleda krav på sådan ersättning för att transaktionen ska kunna kvalificera som en omorganisering. Avgörande för om en emittering saknar självständig ekonomisk betydelse är om en emission inte skulle medföra någon förändring av den relativa ägarfördelningen i enheten (kommentaren till artikel 10.1.1 punkten 22).
Skatteverket anser att bedömningen av om den relativa ägarfördelningen skulle förändras ska göras utifrån koncernens – moderföretagets perspektiv. Detta mot bakgrund av att modellreglerna utgår från att vid en omorganisering kan ersättning med egetkapitalinstrument utgå både från den köpande enheten eller koncernen och den kan lämnas både direkt till säljaren eller till en annan enhet i koncernen.
När nyemitterade aktier lämnas mellan moderbolag och direkt eller indirekt helägda dotterbolag eller mellan dotterbolag som direkt eller indirekt är helägda av samma moderbolag medför en emission av egetkapitalinstrument inte någon förändring av den relativa ägarfördelningen sett ur moderföretagets perspektiv. Något skäl att kräva att ersättning utgår i form av emitterade egetkapitalinstrument vid underprisöverlåtelser mellan helägda koncernbolag som uppfyller kraven i 23 kap. IL, saknas därmed. Med helägda företag avses i detta sammanhang företag där ägaren har 100 procent av ägarintresset i enheten enligt 2 kap. 15 § TSL.
Det kan vidare finnas andra situationer där underprisöverlåtelser sker till bolag utanför ovan beskrivna koncerntillhörighet där det saknas skäl att kräva ersättning i form av emitterade aktier eftersom överlåtande bolag kompenseras på annat sätt inom ramen för vad som utgör en underprisöverlåtelse. Dessa situationer får prövas från fall till fall och det centrala i prövningen är om den relativa ägarfördelningen påverkas av underprisöverlåtelsen.
Skatteverket anser sammanfattningsvis att underprisöverlåtelser som uppfyller kraven i 23 kap. IL utgör en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL. Någon ersättning i form av emitterat egenkapitalinstrument behöver inte lämnas i sådana situationer där emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse. Skatteverket anser att det kan antas saknas sådan ekonomisk betydelse när underprisöverlåtelse sker mellan moderbolag och direkt eller indirekt helägda dotterbolag eller mellan dotterbolag vars aktier direkt eller indirekt ägs av samma moderbolag. I andra situationer får en bedömning göras i det enskilda fallet och det centrala i prövningen är om den relativa ägarfördelningen påverkas av underprisöverlåtelsen eller ej.
Exempel
Nedan följer några exempel på situationer där det enligt Skatteverkets bedömning saknar ekonomisk betydelse om ersättning i form av egetkapitalinstrument lämnas i ersättning. Exemplen förutsätter att respektive överlåtelse uppfyller kraven i 23 kap. IL.
Exempel 1
Bolag A äger samtliga andelar i dotterbolagen B och C. Tillgångar överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från B till C. För det fall C emitterar aktier som ersättning för tillgångarna kommer A även fortsättningsvis äga samtliga andelar i B och C om än direkt och indirekt. En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.
Exempel 2
Bolag A äger samtliga andelar i dotterbolagen B och C. B äger i sin tur samtliga andelar i dotterbolaget D. Tillgångar överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från D till C. För det fall C emitterar aktier som ersättning för tillgångarna kommer A även fortsättningsvis äga samtliga andelar i B, C och D om än direkt och indirekt. En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.
Exempel 3
Bolag A äger samtliga andelar i dotterbolagen B och C som i sin tur äger hälften av andelarna i dotterbolaget D. Tillgångar överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från C till D. För det fall D emitterar aktier som ersättning för tillgångarna kommer A äga samtliga andelar i B, C och D (direkt och indirekt). En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.
Exempel 4
Bolag A och bolag B som inte tillhör samma koncern bildar tillsammans bolaget C och äger hälften av andelarna var i C. Tillgångar i form av verksamhetsgren överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från A och B till C. Under förutsättning att värdet av de överlåtna verksamhetsgrenarna är samma skulle bolag A och B värde på aktierna i C öka i motsvarande mån och den relativa ägarfördelningen påverkas inte. En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.
Beskattning av vinst och förlust på avyttrade tillgångar (punkt 2)
Enligt 7 kap. 59 § första stycket 2 TSL krävs att överföringen inte medför att någon vinst eller förlust ska beaktas vid beskattningen av den avyttrande koncernenheten. Av kommentaren till artikel 10.1 framgår samtidigt att en transaktion inte behöver vara helt skattefri för att omfattas av reglerna om omorganisering. Det är tillräckligt att vinsten eller förlusten helt eller delvis inte beskattas vid tidpunkten för transaktionen. En del som ändå beskattas kan utgöra en icke kvalificerad vinst eller förlust. Av 23 kap. 9 § IL följer att överlåtaren inte ska uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse. Om ersättningen motsvarar eller understiger tillgångens skattemässiga värde ska överlåtelsen enligt 23 kap. 10 § IL behandlas som om tillgången har avyttrats för en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Det innebär att det skattemässigt varken uppkommer någon vinst eller förlust hos överlåtaren. Rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 2 TSL är därmed uppfyllt i sådana fall. Om ersättningen överstiger det skattemässiga värdet uppkommer ett skillnadsbelopp som beskattas. Det förhållandet utesluter inte i sig att överlåtelsen kan omfattas av bestämmelserna om omorganisering. I stället får den beskattade delen bedömas utifrån bestämmelserna om icke kvalificerad vinst eller förlust i 7 kap. 59 § andra stycket TSL.
Skatteverket anser sammanfattningsvis att rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 2 TSL är uppfyllt när vinst och förlust är helt eller delvis skattefri för överlåtande enhet och den del som i förekommande fall beskattas hanteras i enlighet med reglerna om icke kvalificerad vinst eller förlust.
Skattemässigt värde på övertagna tillgångar (punkt 3)
Enligt 7 kap. 59 § första stycket 3 TSL krävs att den förvärvande koncernenheten vid beskattningen efter överföringen ska anses ha förvärvat tillgången till samma skattemässiga värde som den avyttrande koncernenheten hade omedelbart före överföringen. Av 23 kap. 10 § IL följer att förvärvaren, om ersättningen understiger tillgångens skattemässiga värde, ska anses ha förvärvat tillgången för ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet. Om ersättningen motsvarar det skattemässiga värdet är det också detta värde som ligger till grund för förvärvarens fortsatta beskattning. Den förvärvande koncernenheten ska därmed beräkna den beskattningsbara inkomsten efter överföringen med utgångspunkt i den avyttrande enhetens skattemässiga värde. Rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 3 TSL är därför uppfyllt i sådana fall. Om ersättningen däremot överstiger det skattemässiga värdet måste det bedömas om förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde motsvarar den avyttrande enhetens skattemässiga värde justerat för en eventuell icke kvalificerad vinst eller förlust.
Skatteverket anser sammanfattningsvis att rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 3 TSL är uppfyllt när övertagande enhet lämnat ersättning till överlåtande enhet med ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet på de överlåtna tillgångarna när detta värde också ligger till grund för förvärvarens fortsatta beskattning samt, för de fall då ersättningen överstiger skattemässigt värde, att övertagande enhet beaktar skattemässigt värde justerat för icke kvalificerad vinst eller förlust.