Områden: Bokföring & redovisning, Inkomstskatt (Näringsverksamhet)
Datum: 2026-06-29
Dnr: 8-189432-2026
1 Sammanfattning
Om ett företag i enlighet med BFNAR 2016:10 Årsredovisning för mindre aktiebolag (K2) eller BFNAR 2017:3 Årsbokslut har delat upp anskaffningsvärdet på en förvärvad tomträtt med byggnad dels på en immateriell anläggningstillgång dels på en byggnad gäller följande. Det redovisade och det skattemässiga anskaffningsvärdet på företagets immateriella anläggningstillgångar som skattemässigt behandlas som inventarier kan då komma att avvika från varandra. Det beror på att en tomträtt skattemässigt klassificeras som fastighet och inte som ett inventarium. Skatteverket anser att företaget i en sådan situation inte uppfyller förutsättningarna för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på sina inventarier. Skatteverket anser däremot att rätten till räkenskapsenlig avskrivning på företagets inventarier inte går förlorad om ett företag särredovisar tomträtten.
2 Frågeställning
Fråga har uppkommit om ett företag som redovisar en förvärvad tomträtt som immateriell anläggningstillgång i enlighet med K2 eller Årsbokslut förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning om det uppkommer en avvikelse mellan det redovisade och det skattemässiga anskaffningsvärdet på en sådan tillgång. Fråga har även uppkommit om ett företag kan undvika att en sådan situation leder till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Redovisning
I årsbokslutet ska företaget lämna de ytterligare upplysningar som anges i andra och tredje styckena. Upplysningar ska lämnas om bl.a. vilka principer för värdering av tillgångar som har använts och hur värdet av varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen har beräknats enligt 6 kap. 5 § första och andra styckena bokföringslagen (1999:1078), BFL.
För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § fjärde stycket 2 ska upplysningar lämnas om bl.a. tillgångarnas anskaffningsvärde, tillkommande och avgående tillgångar, årets avskrivningar, årets nedskrivningar m.m. enligt 5 kap. 8 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL.
Vid förvärv av tomträtt tillsammans med byggnad får hela anskaffningsvärdet hänföras till byggnaden, om inte byggnaden helt saknar värde eller endast har ett obetydligt värde i förhållande till det totala anskaffningsvärdet (K2 punkt 10.11A respektive Årsbokslut punkt 9.11A).
Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. Det innebär att om en tomträtt förvärvas tillsammans med byggnad ska anskaffningsvärdet fördelas mellan tomträtten (immateriell anläggningstillgång) och byggnaden (materiell anläggningstillgång). Att sätta ett värde på en tomträtt kan vara svårt. Av förenklingsskäl får därför hela anskaffningsvärdet normalt hänföras till byggnaden (K2 kommentaren till punkt 10.11A respektive Årsbokslut kommentaren till punkt 9.11A).
Förvärvade tomträtter ska i balansräkningen redovisas i posten övriga immateriella anläggningstillgångar. Tomträtter klassificeras som fastighet vid beskattningen och behöver därför särskiljas i årsredovisningen (K2 punkterna 4.7 och 4.8 respektive Årsbokslut punkterna 4.6 och 4.7 med kommentarer).
3.2 Inkomstskatt
Skattemässigt klassificeras en tomträtt som en fastighet enligt 2 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas bara om den skattskyldige har haft en ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § första stycket IL).
3.3 Rättspraxis
Av domar i Högsta Förvaltningsdomstolen framgår att kravet på att värdeminskningsavdraget vid beskattningen ska motsvara avskrivningen i bokslutet vilket förutsätter att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena på inventarierna (RÅ 2006 ref. 71 ochHFD 2019 ref. 15).
4 Bedömning
Den redovisningsmässiga klassificeringen av en tomträtt som immateriell anläggningstillgång enligt punkt 10.11A i K2 respektive punkt 9.11A i Årsbokslut avviker från den skattemässiga klassificeringen av tomträtten som fastighet enligt 2 kap. 6 § IL. Så är fallet om det på en förvärvad tomträtt finns en byggnad och byggnaden helt saknar värde eller endast har ett obetydligt värde i förhållande till det totala anskaffningsvärdet. I en sådan situation ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster eller delposter värderas för sig enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL. Det innebär att anskaffningsvärdet redovisningsmässigt ska fördelas mellan tomträtten (immateriell anläggningstillgång) och byggnaden (materiell anläggningstillgång) enligt K2 och Årsbokslut.
Om det redovisade anskaffningsvärdet på den immateriella anläggningstillgången (tomt-rätten) i årsredovisningen eller årsbokslutet inte särskiljs från värdet på företagets övriga immateriella anläggningstillgångar kan det komma att avvika från det skattemässiga värdet på immateriella tillgångar som hanteras som inventarier enligt 18 kap. 1 och 14 §§ första stycket IL. Skatteverket anser att företaget i en sådan situation inte uppfyller förutsättningarna i 18 kap. 14 § första stycket IL för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning (RÅ 2006 ref. 71 och HFD 2019 ref. 15).
4.1 Särredovisning
Skatteverket anser att om ett företag i den ovan beskrivna situationen redovisat en förvärvad tomträtt som Övriga immateriella anläggningstillgångar i enlighet med punkterna 4.7 och 4.8 i K2 respektive punkterna 4.6 och 4.7 i Årsbokslut får företaget anses ha särredovisat denna som en egen post i balansräkningen. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kapitlet IL går då inte förlorad.
Skatteverket anser att ett företag även om tomträtten inte har redovisats i enlighet med punkterna 4.7 och 4.8 i K2 respektive punkterna 4.6 och 4.7 i Årsbokslut under vissa förutsättningar kan behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivning trots att kravet i 18 kap. 14 § IL inte är uppfyllt.
Det gäller enligt Skatteverkets uppfattning för ett företag som tillämpar K2 under förutsättning att företagets bokföring är så ordnad och att presentationen sker på ett sådant sätt i årsredovisningen att de aktuella tillgångarnas anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och räkenskapsårets avskrivningar kan särskiljas från de skattemässiga inventarierna enligt 18 kap. IL. Företaget kan antingen särredovisa dessa poster direkt i balans- och resultaträkningen som egna poster med medföljande noter eller lämna sådana upplysningar som avses i 5 kap. 8 § ÅRL i en not till årsredovisningen.
För ett företag som upprättar ett årsbokslut anser Skatteverket att detsamma gäller om företaget särredovisar tomträtten i en egen post i balansräkningen och sådana upplysningar som avses i 6 kap. 5 § BFL lämnas i årsbokslutet avseende den särredovisade posten.