Revisorn måste utföra en granskning som säkerställer en riktig periodisering av kundfordringarna.
Kundfordringar är i många företags balansräkningar en väsentlig tillgångspost. Många gånger innehåller posten betydande riskmoment. Av bl a dessa orsaker har FAR ansett det angeläget, att i en rekommendation om granskning av balansposten kundfordringar uttrycka vad god redovisningssed är och bör vara under de närmaste åren.
Ämnet granskning av kundfordringar har dykt upp med jämna mellanrum på revisionskommitténs dagordning alltsedan slutet av 60-talet. Ett flertal utkast har presenterats, omarbetats och helt eller delvis förkastats. Det nu presenterade förslaget till rekommendation antogs av FARs styrelse i november efter sedvanlig remissbehandling hos ledamöterna.
Förslaget till rekommendation utgör delvis en omarbetning av det förslag som utarbetades och antogs i januari 1976 av Nordiska Revisionskommittén. En svensk översättning av förslaget samt en kommenterande artikel av auktoriserade revisorn Lars Elvstad publicerades samma år i decembernumret av BALANS.
Målet för en rekommendation är att den bl a skall ge en både principiell och konkret beskrivning av granskningens inriktning, omfattning och förläggning i tiden. Rekommendationen skall med andra ord tala för sig själv. Av denna anledning kommenteras förslaget inte i detalj utan endast på ett fåtal viktiga punkter.
INTERNATIONELL JÄMFÖRELSE
Svensk och nordisk revisionssed har i många avseenden påverkats av de normer och metoder som utvecklats i de anglosaxiska länderna. Exempel är rekommendationen om granskning av balansposten varulager och det i detta nummer presenterade förslaget till rekommendation om granskning av intern kontroll. Detsamma gäller den aktuella debatten om kvalitetskontroll.
Vid granskning av balansposten kundfordringar har inhämtande av saldobekräftelser erhållit en framskjuten plats. I rekommendationen anges, att ”saldobekräftelser direkt från kunder är en effektiv och tidsbesparande metod”, både vid granskning av den interna kontrollen och vid granskningen av årsbokslutet.
Hur överensstämmer detta synsätt med internationell praxis? Statement on Auditing Standards i USA fastslår, att ”Confirmation of receivables and observation of inventories are generally accepted auditing procedures”. I UECs Auditing Statement No 1 beskrivs liknande tankar när det gäller verifiering av tillgångar i allmänhet ”The auditor’s work should not be confined to an examination of the enterprise’s books and records and where appropriate the auditor ... should obtain direct confirmation in writing of amounts owing to the enterprise”.
Vid verifieringen av kundfordringar skriver brittiska Auditing Practices Committee i ett diskussionsunderlag ”The auditor should test the accuracy and completeness of the debtors’ ledger or outstanding invoice file both by direct confirmation and by checking the details of payments made after the balance sheet date.”
Utdragen bör vara tillräckliga för att visa att bekräftelser hos kunder är en sedan länge internationellt accepterad teknik.
INTERN KONTROLL OCH BOKSLUTSGRANSKNING
Om revisorn bedömer, att det interna kontrollsystemet i ett företag har förutsättningar att säkerställa en riktig och tillförlitlig redovisning, kan utsändande av saldobekräftelser användas som ett led i verifieringen härav. När så sker, torde utsändningen ofta avse annan tidpunkt än per balansdagen. Vid tillfredsställande intern kontroll bör granskningen av kundfordringarnas existens på balansdagen kunna begränsas. Detta gäller speciellt om inhämtandet av saldobekräftelserna och övrig verifiering av det interna kontrollsystemet skett i nära anslutning till bokslutsdagen.
Om resultatet av verifieringen av den interna kontrollen påvisar brister eller om revisorn redan vid starten av granskningen anser att han ej kan förlita sig på densamma, måste substansgranskning, t ex genom saldobekräftelser, utföras. I vissa fall kan, åtminstone teoretiskt sett, två utsändningar således bli aktuella under löpande granskningsperiod. Den ena som ett led i verifieringen av den interna kontrollen, den andra vid bokslutsgranskningen, om den interna kontrollen befunnits vara bristfällig.
YTTERLIGARE GRANSKNING
Att av kund ej bekräftade saldon måste följas upp noggrant med andra granskningsmetoder framstår som självklart. Framför allt större företag och institutioner besvarar ofta överhuvudtaget inte förfrågningarna. Men även bekräftade saldon behöver i normalfallet granskas ytterligare. Omfattningen av den kompletterande granskningen bestäms som redan påpekats av tillförlitligheten hos den interna kontrollen och kan avse t ex granskning av fakturakopior, leveransbesked, fraktsedlar samt analys av saldoutvecklingen och rörelserna på kundkontona, särskilt inbetalningar och kreditnotor efter den dag saldoförfrågan avser. Under alla förhållanden måste revisorn utföra en granskning som säkerställer en riktig periodisering av kundfordringarna (kund och leverantör kan ha enats om annat fakturadatum än leveransdatum).
SALDOBEKRÄFTELSER OCH GOD REVISIONSSED
Betydelsen av saldobekräftelser har som ovan nämnts betonats i förslaget. Bryter då en revisor mot god revisionssed om bekräftelser inte infordras? Frågan torde vara välmotiverad mot bakgrund av nuvarande svensk praxis på detta område samt det ökande intresset för revisorns agerande i olika sammanhang både från myndigheter och allmänhet. Svaret i rekommendationen är, att inhämtande av saldobekräftelser kan underlåtas när revisorn bedömer andra metoder mer lämpliga. För revisorn är det således av största vikt, att noga utvärdera tillgängliga granskningsmetoder och att dokumentera sina funderingar och varför den ena eller andra metoden valts.
Håkan Thörnholm, auktoriserad revisor, Thörnholms Revisionsbyrå och ledamot i FARs revisionskommitté