13 § 1 stycket, 14 § 1 och 2 stycket, 15 § bokföringslagen, BFL. Utfärdad den 7 november 1980. Anvisningen kommenteras i artikel på sid. 21
A ANVISNINGENS SYFTE BEGREPPET FÖRNÖDENHETER
Denna anvisning anger vilka principer som skall tillämpas vid redovisning av förnödenheter. Med förnödenheter förstås sådant förbrukningsmaterial och sådana förrådsartiklar som ett företag anskaffar och innehar för senare användning och som hos industriföretag vid användningen inte utgör direkt kostnad1 för en produkt eller hos handelsföretag inte skall försäljas.
Med direkta kostnader avses sådana kostnader, som utan omvägar påföres en bestämd produkt eller bestämd order. Storleksordningen av en kostnad och svårigheten att mäta den per produktenhet kan vara avgörande för om kostnaden skall behandlas som direkt eller indirekt kostnad. I de fall, då det medför förhållandevis mycket arbete att exakt räkna ut vissa smärre materialkostnader (t ex emballage, målarfärg, lödtenn, spik, skruv och lim) för en kostnadsbärare, kan ifrågavarande material behandlas som indirekt kostnad, även om kostnaden – i varje fall om man bortser från merarbetet – skulle ha kunnat påföras en bestämd produkt eller bestämd order.
B ANVISNINGENS BAKGRUND
Viss tveksamhet råder om hur förnödenheter skall redovisas. Varken i BFL eller i förarbetena till denna har frågan behandlats. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har 1975 publicerat ett förslag till rekommendation avseende ”Redovisning av förrådsmaterial och förrådsartiklar”.
För beskattning finns regler för inventering och värdering av tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning i kommunalskattelagen (KL) 2 samt i lag om inventering av varulager för inkomsttaxeringen 3. Regler för avdrag för värdeminskning på maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier finns i KL 4. Någon fast praxis vad gäller dessa bestämmelsers tillämpning på förnödenheter finns inte i avsaknad av regeringsrättsavgöranden.
Frågan om redovisning av förnödenheter har behandlats av företagsskatteberedningen. Bokföringsnämnden (BFN) har i sitt remissvar avseende företagsskatteberedningens förslag redovisat att det fanns olika uppfattningar i fråga om vad som var tillämpad praxis i företagen vid redovisning av förnödenheter.
Frågan om redovisning av förnödenheter har aktualiserats på nytt sedan regeringsrätten har anmodat BFN att inkomma med yttrande härom.
BFN har mot ovanstående bakgrund initierat en undersökning för att fastställa redovisningspraxis avseende förnödenheter. Undersökningen har genomförts av Sveriges Industriförbund och SHIO-Familjeföretagen.
Undersökningen har visat att någon enhetlig praxis inte finns för inventering, värdering och redovisning av förnödenheter. Praxis varierar beroende på företagets storlek och branschtillhörighet. Vidare har framkommit att begreppet förbrukningsmaterial och förrådsartiklar inte är entydiga. Bakgrunden till den varierande redovisningspraxisen torde vara att värdet av förnödenheterna i många företag är oväsentligt, att i vissa fall antalet artiklar är mycket stort och att omsättningshastigheten är hög.
Punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 41 § KL.
SFS 1955:257.
Punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § KL.
C BFNs STÄLLNINGSTAGANDE
Förnödenheter är i allmänhet omsättningstillgångar men kan i vissa fall vara anläggningstillgångar. Gränsdragningen mellan tillgångsslagen bestäms i 13 § 1 stycket BFL.
”Med anläggningstillgång förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.”
C 1 Förnödenheter som är omsättningstillgångar
Som exempel på ofta förekommande förnödenheter, som är omsättningstillgångar, kan anges bränsle, drivmedel, smörjmedel, slipmaterial, rengöringsmedel, städmaterial, arbetskläder, tillsatsmaterial samt emballage som inte är direkt kostnad (jämför med not 1).
Förnödenheter, som är omsättningstillgångar skall i princip inventeras, värderas samt redovisas som varulager i balansräkningen.
Vid värdering av omsättningstillgångar gäller enligt 14 § 1 och 2 stycket BFL följande:
”Omsättningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.
Såsom verkliga värdet av omsättningstillgång anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.”
Med hänsyn till de speciella praktiska problem som gäller vid redovisning av förnödenheter skall följande gälla vid tillämpningen av ovan angivna stycken i 14 § BFL. I de fall kostnaden för inventering och värdesättning av vissa förnödenheter är orimligt hög antingen i förhållande till värdet på balansdagen av förnödenheterna i fråga eller till fördelarna från balans- och resultatsynpunkt av en korrekt värdering, får utgiften enligt väsentlighetsprincipen kostnadsföras vid anskaffningen.
I de fall värdet av företagets förnödenheter inte är mer betydande kan inventering och värdesättning begränsas till ett mindre antal väsentliga poster (t ex bränsle, dyrbara metaller). Så torde normalt kunna ske i mindre företag.
Förnödenheter får omkostnadsföras vid anskaffningen om de direkt vid ankomsten till företaget har utlevererats för förbrukning eller om de har utlämnats från förråd för förbrukning (normalt handförråd). En förutsättning härför är att dessa kvantiteter inte är större än för sådant behov normal storlek, att de skall förbrukas inom kort tid samt att de är av oväsentligt 5 värde. Om större kvantitet än normalt är utlämnad skall förnödenheterna inventeras, värderas samt redovisas som varulager.
Förnödenheter av typ försäljningslitteratur, produktanvisningar, reklam, trycksaker samt kontorsmaterial är normalt av ringa värde och har dessutom ett svårbedömbart verkligt värde. Denna typ av förnödenheter kan omkostnadsföras vid anskaffningen.
Företag, vars lager av förnödenheter omfattar ett mycket stort antal olika artiklar av ringa värde per enhet och där en exakt inventering och värdesättning skulle leda till oproportionerligt stort arbete, får tillämpa en förenklad metod för inventering och värdesättning av dessa.
Vid bedömning av om en tillgång förnödenhet är oväsentligt eller ej bör hänsyn tagas till både det absoluta beloppet – såväl per enhet som totalt – och företagets storlek.
C 2 Förnödenheter som är anläggningstillgångar
Som exempel på förnödenheter som är anläggningstillgångar kan anges reservmaskiner, specialverktyg samt handverktyg.
Vid värdering av anläggningstillgångar gäller enligt 15 § 1 stycket 1 och 2 meningarna BFL följande:
”Anläggningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår.”
Till anläggningstillgångar hänförliga förnödenheter skall i redovisningen föras upp som tillgång vid anskaffningen för att därefter värderas enligt 15 BFL.
Enligt bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL får dock förnödenheter, som är maskiner eller inventarier, med beräknad ekonomisk livslängd av högst tre år (s k korttidsinventarier) kostnadsföras vid anskaffningen. Den i avsnitt B nämnda undersökningen har visat att det är allmän redovisningspraxis att inventarier av ringa värde 6 omkostnadsförs vid anskaffningen. Enligt BFNs mening strider en tillämpning av dessa principer inte mot god redovisningssed.
Vid bedömning av om en inventarie är av ringa värde eller ej bör hänsyn tagas till både det absoluta beloppet – såväl per enhet som totalt – och företagets storlek.
C 3 Förnödenheter som kan vara antingen omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar
Vissa tillgångar, t ex reservdelar, byggnadsmaterial m m är avsedda för antingen reparationer och underhåll eller förbättring av anläggningstillgångar. I det förra fallet bör de betraktas som omsättningstillgång och i det senare som anläggningstillgång.
När det inte är möjligt att avgöra om användningsområdet kommer att bli reparation eller förbättring skall de betraktas som omsättningstillgång (varulager). Eventuell överföring av sådan tillgång till anläggningstillgång skall ske till inventerat värde.
C 4 Övrigt
Ovanstående regler för redovisning av förnödenheter förutsätter att företaget har en intern kontroll till förebyggande av att inte annat än förnödenheter som är av oväsentligt eller ringa värde omkostnadsförs vid anskaffningen. Vidare förutsätts att företaget konsekvent tillämpar samma inventerings-, värderings- och redovisningsregler över tiden. Om konteringsanvisningar eller dylikt finns skall de av företaget tillämpade principerna för inventering, värdering och redovisning av förnödenheter framgå av dessa.
Denna anvisning innebär att en del företag måste ändra sin redovisning av förnödenheter. Det kan vara svårt för dessa att med omedelbar verkan lägga om sin redovisning och rapportering enligt ovanstående principer. BFN förutsätter emellertid att en tillämpning av de nya reglerna skall ske fr o m räkenskapsåret 1982.