FAR och SRS har genom en arbetsgrupp tagit fram ett utkast till rekommendation om revision av mindre företag.
Syftet med denna rekommendation är att ge vägledning för revisorn om vad som är god revisionssed vid revision i mindre företag. Rekommendationen avses därvid komplettera i första hand FARs grundläggande rekommendation ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag”, förslaget till rekommendation ”Om granskning av intern kontroll” och kommande rekommendation om förvaltningsrevision. Innehållet kommer således att begränsas till förhållanden och åtgärder, som särskilt berör revisionen i mindre företag. Därvid bortses ifrån verksamhetens art och juridiska form.
MINDRE FÖRETAG
Med mindre företag avses i rekommendationen företag, som på grund av begränsat antal anställda saknar eller endast har små möjligheter att uppnå god intern kontroll genom arbetsfördelning. Ofta består företagsledningen i sådana företag av en eller ett fåtal personer, vilka förutom att de utgör styrelse inte sällan är identiska med ägarna. Dessutom är ekonomifunktionen ofta också koncentrerad till en person. Redovisningssystem och administrativa rutiner i övrigt är vanligtvis ofullständigt utvecklade. Företagsledningen anlitar inte sällan utomstående hjälp med den ekonomiska redovisningen och därmed sammanhängande arbetsuppgifter.
INTERN KONTROLL
Begränsade möjligheter att uppnå god intern kontroll genom arbetsfördelning kan kompenseras främst genom
att redovisnings- och rapporteringsrutinerna utformas så att företagsledningen ges aktuella och ändamålsenliga ekonomiska rapporter och genom
att företagsledningen utför kontrollåtgärder i utökad omfattning i syfte att trygga företagets tillgångar, säkerställa en riktig och fullständig redovisning, samt öka företagets effektivitet och efterlevnaden av att av företagsledningen fastlagda riktlinjer följes.
Företagsledningens ekonomiska kontrollåtgärder bör alltid innefatta genomgång av utarbetade ekonomiska rapporter och sökande av förklaringar till avvikelser från normala eller förväntade utfall. Det är vanligtvis av värde även för mindre företag att kalkyler och budgets upprättas samt att vid rapporteringen utfall jämföres med kalkyler, budgets och med föregående års belopp.
De rapporter, som tillställes eller framtages av företagsledningen, kan avse:
kortperiodiska bokslutsrapporter
likviditetsrapporter, eventuellt med åldersanalys av fordringar samt förfalloplan för skulder
order-, produktions- och försäljningsstatistik
varulagerrapporter
efterkalkyler
Några ytterligare generella rekommendationer angående vilka kontrollåtgärder som bör utföras av företagsledningen kan ej ges. Omfattningen och inriktningen av kontrollåtgärderna blir beroende av företagets art, omfattning och särskilda förhållanden. En avvägning får alltid göras mellan kostnaderna för den interna kontrollen och de fördelar i form av minskad risk, ökad effektivitet etc, som den är avsedd att ge.
Följande åtgärder utgör exempel på kontroller, som kan utföras av företagsledningen:
attest av leverantörsfakturor, kreditnotor, löneunderlag och andra betalningsunderlag
attest av bokföringsorder
uppföljning av kundorder och utsända fakturor
uppföljning av kundbetalningar och kravverksamheten
utan ordning av medel för betalning av leverantörer m fl genom påskrift av checkar etc, varvid underlag för betalning genomgås
avläsning av kassaregister och genomgång av kassarapporter
avstämning av bankräkningar etc
inventering av likvida medel i övrigt, värdepapper, varulagerposter och inventarier
deltagande i postöppningen kombinerat med kontroll av att ankommande remissor bokföres
tillsyn av att förnumrerade blanketter för ordersedlar, följesedlar, kundfakturor, inkomstkvitton etc användes.
Företagsledningen bör dokumentera vidtagna kontroller då så är tillämpning genom att signera granskade dokument.
Ansvaret för att upprätta och bibehålla en betryggande intern kontroll i företaget åvilar alltid dess ledning.
GRANSKNING AV INTERN KONTROLL
Även i mindre företag måste revisorn granska den interna kontroll, som kan finnas, dels såsom ett led i förvaltningsrevisionen, dels för att bestämma inriktningen och omfattningen av revisionen i övrigt. En betydelsefull del av detta arbete bör avse bedömning av ekonomiska rapporter och av företagsledningens sätt att arbeta med rapporterna. Dessa bedömningar bör ske i anslutning till erhållandet av revisionsuppdraget och kontinuerligt därefter. Då brister i redovisningsrapport eller kontrollrutiner i övrigt föreligger, bör revisorn påpeka bristerna och lämna förslag till förbättringar. I mindre företag saknas ofta personal för framtagande av erforderliga rapporter och analyser. Inom ramen för gällande jävsregler kan revisionsbyrån erbjuda hjälp med dessa arbetsuppgifter och därmed förbättra förutsättningarna för ledningens kontroll av företaget.
Utöver bedömning av företagsledningens övergripande kontroll av verksamheten har revisorn att bedöma om övriga kontrollfunktioner som åvilar företagsledare eller annan befattningshavare, fungerar tillfredsställande.
Granskning av intern kontroll i mindre företag bör regelmässigt innefatta kontroll av den löpande redovisningens tillförlitlighet. Sådan kontroll sker oftast genom granskning av redovisade transaktioner mot verifikationer samt kontoanalyser och kontoavstämningar. Vanligtvis kan granskningen av att transaktioner behandlas på rätt sätt i företaget (systemgranskning) ske genom ganska små stickprov. Vid små volymer är det ändå ändamålsenligt att granska samtliga redovisade transaktioner, vilket då även kan motiveras som ett led i granskningen av förvaltningen i övrigt samt granskningen av bokslutet. Det bör beaktas att en granskning av samtliga redovisade transaktioner ej alltid ger fullständigt underlag för bedömning av den löpande redovisningens tillförlitlighet. Exempelvis kan underlåten redovisning av intäkter ej med säkerhet upptäckas vid denna typ av granskning. Granskning av ett stort antal transaktioner kan bli alltför tidskrävande i förhållande till granskningens resultat.
Systematisk utredning av intern kontroll i mindre företag kan med fördel göras med hjälp av mindre detaljerade frågeformulär. Det är väsentligt att revisorn eller den medarbetare, som utför kartläggningen, har en god kännedom om företagets verksamhet. Detta torde vara en förutsättning för att arbetsuppgiften skall kunna utföras med erforderlig koncentration till väsentliga rutiner och förhållanden.
Till den del rutiner i det mindre företaget synes innefatta god intern kontroll bör granskningen av dessa rutiner kunna ske på sedvanligt sätt.
GRANSKNING AV BOKSLUT OCH ÅRSREDOVISNING
Revisorns bedömning av den interna kontrollen påverkar inriktningen och omfattningen av revisorns granskning av bokslutet. I regel bör i de mindre företagen som följd av brister i den interna kontrollen utföras en förhållandevis omfattande substansgranskning. Härmed avses en direkt granskning av saldon per balansdagen för resultat- och balansposter. Det är naturligt att denna granskning till övervägande delen utföres efter balansdagen. Substansgranskning av bokslut i mindre företag kan avse
jämförelse av redovisade belopp med budgets, föregående redovisningsperioders belopp och erhållna volymuppgifter avseende inköp, leveranser etc samt analys av framkomna avvikelser
jämförelse mellan olika redovisade belopp i bokslutet eller med branschstatistik samt analys av framkomna avvikelser
egna detaljerade kontoanalyser och granskning av löpande transaktioner
egna avstämningar och inventeringar avseende exempelvis likvida medel och varulager
begäran av externa bekräftelser exempelvis i form av saldoförfrågan till kunder och leverantörer
utökad granskning av transaktioner kring balansdagen för bedömning av periodisering av inkomster och utgifter.
Det är vanligtvis av stort värde för båda parter att revisorn gör en detaljerad genomgång av bokslutet med företagsledningen och därvid diskuterar de nyckeltal, analyser etc, som framtagits.
GRANSKNING AV FÖRVALTNING
Utöver vad som ovan nämnts om granskning av den interna kontrollen bör revisorn i de mindre företagen ägna särskild uppmärksamhet åt att deras redovisning fungerar i enlighet med bokföringslagens bestämmelser samt att ändamålsenliga styr- och rapporteringssystem finnes.
I mindre företag, särskilt då ledningen består av en person som också är ägare, kan revisorn finna att ledningen har en tillfredsställande kontroll över verksamheten men att någon effektiv intern kontroll över ledningen i regel ej är möjlig. Ledningen kan därigenom få oönskade möjligheter till dels otillåtna uttag ur rörelsen (i form av t ex ej redovisade inkomster eller felaktigt redovisade utgifter), dels otillåtna åtgärder för att i bokslut förbättra eller försämra resultat och/eller ställning.
Sådana möjligheter kan i viss mån förebyggas genom en välordnad redovisning med lagerbok, reskontror och anläggningsregister. Revisorn kan beakta problematiken genom utökad verifikationsgranskning, särskilda analyser, inventeringar och avstämningar av det slag som nämnts under avsnittet om bokslutsgranskning. Särskild uppmärksamhet måste ofta ägnas inventering och prissättning av varulagret, vilket ej sällan är en svårgranskad balanspost med avgörande inverkan på resultatet och ställningen.
Väsentliga planer, händelser och beslut inom mindre företag dokumenteras mera sällan på ett systematiskt sätt i form av styrelseprotokoll eller liknande såsom sker i större företag. Det är särskilt i det mindre företaget väsentligt att revisorn etablerar en kontinuerlig kontakt med företaget, dess ägare och företagsledning. Genom denna kontakt skapas förutsättningar för erhållande av tidig och korrekt information om väsentliga händelser, företagets planer och utveckling.
RAPPORTERING
Under det löpande räkenskapsåret och/eller efter granskningen av bokslutet är det lämpligt att i skriftlig form, som komplement till muntlig information, delge företagsledningen de brister och förslag till förbättringar, som framkommit vid revisionen.
Vanligen möjliggör den interna kontroll som finnes och den granskning som utföres att revisorn även i det mindre företaget kan avlämna en revisionsberättelse utan anmärkning eller särskild upplysning. Det kan emellertid finnas företag, i vilka den interna kontrollen på grund av organisatoriska förutsättningar och/eller företagsledningens bristande åtgärder är behäftad med väsentliga svagheter, vilka revisorn ej kan kompensera genom utökad granskning. I sådana fall bör revisorn lämna upplysning härom i revisionsberättelsen och om möjligt ange vilka poster i årsredovisningen som avses. Fastställande av resultat- och balansräkningar kan då ej tillstyrkas om indikationer på väsentliga fel föreligger. Väsentliga svagheter i den interna kontrollen på grund av ledningens bristande åtgärder kan föranleda avstyrkande av ansvarsfrihet för förvaltningen.
REVISORNS OBEROENDE
I det mindre företaget medverkar revisorn och dennes byrå inte sällan med rådgivning och redovisningsservice, vilket ofta är av stort värde för uppdragsgivaren. Revisorn bör för denne klargöra uppdragets innehåll och avgränsningen mellan revisionen och övriga insatser samt ansvarsfördelningen mellan revisorn och uppdragsgivaren och kan därvid lämna en skriftlig redogörelse vid inledning av uppdraget.
Ej sällan anlitas anställda inom den revisionsbyrå, där revisorn arbetar, som medhjälpare vid upprättande av årsredovisning och bakomliggande bokslut. Det är därvid av vikt att granskningen utförs enligt god revisionssed oberoende av byråns medverkan i redovisningsarbetet och att de vidtagna revisionsinsatserna särskilt dokumenteras så att det för en utomstående klart framgår revisionsinsatsens omfattning och de underlag, från vilka revisorn gör sin bedömning.
Kommerskollegium har i särskild anvisning behandlat frågan om revisorsjäv i ovanstående situationer (KFS 1977:24) samt frågan om revisorns dokumentation (KFS 1980:6).