Revisionen av den offentliga sektorn inriktas i Kanada på om ekonomi och effektivitet, etc har uppnåtts vid förbrukning av allmänna medel.

Ett bland många intressanta inslag under FARs studieresa till Kanada och USA hösten 1980 var en presentation över utvecklingen av revisionen inom den offentliga sektorn i Kanada. I Sverige har vi ju en tradition inom förvaltningsrevisionen såväl för den privata som den offentliga sektorn. För den privata sektorn är det dock först på senare år som omfattningen och inriktningen av förvaltningsrevisionen mer allmänt tagits upp till debatt. Inom den offentliga sektorn har RRV sedan slutet av 60-talet bedrivit en systematisk och målinriktad förvaltningsrevision enligt principer som fastställts inom verket. Samtidigt har RRV bedrivit tillsyn och utvecklingsarbete avseende den traditionella redovisningsrevisionen. Vår erfarenhet inom förvaltningsrevisionen har under senare år kommit att framstå som en förebild för andra nationer som upplevt ett behov att utveckla revisionsmetoderna för den offentliga sektorn. Det kan därför vara av intresse att studera utvecklingen i dessa länder alldenstund de delvis valt något annorlunda vägar än den svenska. Ett sådant land är Kanada. I följande skall jag referera ett föredrag med rubriken ”emerging concepts in comprehensive auditing” som presenterades av Mr Marcel E Goulet vid Coopers & Lybrand i Montreal.

Den revisionsfilosofi som under de senaste åren utvecklats för den offentliga sektorn i Kanada går under namnet ”Comprehensive Audit”, fritt översatt till ”mångsidig revision”.

BAKGRUND

Den nya revisionsfilosofin har mycket snabbt blivit allmänt accepterad. Denna utveckling förklaras av flera faktorer. En orsak är en allmänt kritisk inställning mot den offentliga sektorns verksamhet där det i den allmänna debatten fördes fram krav på bättre – men inte mer omfattande – offentlig förvaltning. En annan orsak var att det kanadensiska regeringskansliet och ”The Auditor General” (motsvarigheten till RRVs generaldirektör) ej var eniga om revisionens inriktning. En tredje faktor var att en framstående CPA från en av de större revisionsbyråerna nominerades till ”Auditor General”. I samband härmed genomfördes en offentlig utredning angående den verksamhet som bedrevs av The Auditor General och dennes administration. Denna utredning genomfördes av tre välrenommerade CPAs och resulterade år 1977 i en ny lagstiftning angående The Auditor Generals verksamhet.

KARTLÄGGNING AV DEN OFFENTLIGA FÖRVALTNINGEN

Den nya ”Auditor General”, James McDonald, tog år 1974 initiativ till fyra omfattande studier av den offentliga förvaltningen för att därigenom skapa grund till en policy för revisionens inriktning och omfattning. Den första av dessa benämndes ”Financial Management and Control Study” och omfattade redovisningssystem, kontroll- och rapportsystem samt finansiell styrning och planering. Slutsatsen från denna studie var mycket uppseendeväckande, nämligen ”parlamentet – och faktiskt själva regeringen har förlorat, eller är nära att tappa, kontroll över det allmännas ekonomiska resurser”.

Den andra delstudien inriktades mot att utvärdera data- och informationssystem. Den omfattade frågor som ADB-utveckling och styrning, tillförlitlighet i producerad information samt säkerhet. Konklusionen var här att ”allvarliga svagheter existerade i de ekonomiska kontroll- och säkerhetssystemen vid flertalet organ med datainstallationer inom den offentliga sektorn”.

Den tredje delstudien inriktades på att bedöma effektiviteten inom den offentliga förvaltningen och innefattade ”performance information systems”, metoder för att utvärdera effektiviteten i olika programaktiviteter samt en bedömning av det värde som erhållits ur satsade resurser i termer av ekonomi och effektivitet. Även slutsatsen från denna delstudie var uppseendeväckande. James McDonald uttryckte det på följande sätt: ”Det föreligger enligt min uppfattning en mycket omfattande brist på hänsynstagande till ekonomi och effektivitet i den offentliga sektorns verksamhet, och dessutom otillräcklig uppmärksamhet på att fastställa huruvida program som kostar miljontals dollar verkligen åstadkommer vad parlamentet har åsyftat”.

Den avslutande grundstudien avsåg den offentliga sektorns ekonomiska informationssystem. Bedömningen omfattade förekomsten och utformningen av ekonomiska rapporter, informationens relevans och tillräcklighet samt kvaliteten och omfattningen på det material som redovisades för regering, parlament och allmänhet. Utredningen uttryckte sin åsikt i dessa frågor sålunda: ”Hela strukturen på redovisnings- och rapportsystemen . . . . var illa koordinerad och otillräcklig. I själva verket var informationen som erhölls från existerande system i vissa avseenden missvisande”.

MÅNGSIDIG REVISION

Mot ovanstående bakgrund fattades beslutet att genomföra en mer mångsidig revision ”comprehensive audit” än vad som tidigare varit fallet. Syftet med angreppssättet angavs till att återställa en meningsfull ekonomisk redovisning från ansvariga inom den offentliga sektorn till regeringen och från regeringen till parlamentet.

Ändamålet med den revision som utfördes har härigenom kommit att bli att informera parlament eller bolagsstyrelsen (i statligt ägda bolag) huruvida tillgängliga medel har förvaltats

  • såsom redovisats av verket, myndigheten eller bolaget

  • inom ramen för gällande lagar och uppställda ekonomiska begränsningar

  • i enlighet med de syften för vilka anslag har tilldelats

  • med vederbörlig hänsyn till ekonomi, ändamålsenlighet och effektivitet

OMFATTNING AV DEN MÅNGSIDIGA REVISIONEN

För att identifiera och förklara det bredare angreppssättet som den mångsidiga revisionen representerar anges följande karakteristiska komponenter:

Finansiella kontroller – utvärdering av kontroller över intäkter, kostnader, tillgångar och skulder, inklusive den finansiella funktionens organisation och placering i den totala organisationsstrukturen. Denna utvärdering går utöver den normala bedömningen av den interna kontrollen och kräver även granskning av berörd personals kvalifikationer och lämplighet i förhållande till organisationens behov, av lämpligheten i redovisningssystem och rutiner, och ev lämpligheten och tillräckligheten i system för budgets- och finansiell rapportering.

Rapportering – utvärdering av karaktär, innehåll, lämplighet, tillförlitlighet och punktlighet hos den finansiella och närbesläktade icke-finansiella informationen presenteras i rapporter. Den icke-finansiella informationen omfattar bl a rapporter angående ”performance” indikatorer – detta sträcker sig långt utöver rapportering av traditionella resultatmått.

Attest och godkännande – yttrande angående de finansiella sammanställningarna och verifiering av parlamentets, regeringens och andra myndigheters utgifter. Den mångsidiga revisionen kan innehålla godkännande av större rapporter som exempelvis innehåller ”performance” indikatorer. Med avseende på beskaffenheten av förvaltade medel i offentliga myndigheter och icke-vinstdrivande organisationer kan godkännandeaspekten komma att fokuseras.

Företagsledningens kontroller – utvärdering av företagsledningens system för information och kontroller, inkluderande de interna revisions-, värderings- och granskningsfunktionerna, för att säkerställa att tillräcklig hänsyn tas till ekonomi, effektivitet och ändamålsenlighet – i korta drag ”valuta-för-pengarna” revision. Denna viktiga aspekt är ny och utvecklas ytterligare nedan.

ADB-kontroller – en utvärdering av kontroller över finansiell och annan information som tagits fram genom användande av dator samt av företagsledningens kontroller över användandet av datorrelaterade resurser.

Kärnpunkten i den mångsidiga revisionen utgörs av begreppet ”valuta-för-pengarna”. Revisionen inriktas på att försöka bestämma huruvida ekonomi, effektivitet och ändamålsenlighet har uppnåtts beträffande förbrukning av allmänna medel.

– Med ekonomi menas de förhållanden och villkor under vilka enheterna förvärvar mänskliga materiella resurser. En ekonomisk situation kräver att dessa resurser erhålls i lämplig kvalitet och kvantitet till lägsta kostnad.

– Effektivitet hänför sig till sambandet mellan varor eller tjänster som produceras och de resurser som används för att producera dessa varor eller tjänster. En effektiv operation producerar maximal output för varje given mängd input; eller har minimal input för att producera viss given kvantitet och kvalitet av en vara eller tjänst. Det underliggande målet är ökad produktivitet.

– Ändamålsenlighet avser i vilken grad ett program når upp till dess mål eller andra önskade effekter.

Ändamålsenligheten i de offentliga programaktiviteterna formar kärnan i ”valuta-för-pengarna” revisionen. Uppnåendet av önskvärda programmål kan överträffa frågor angående ekonomi och effektivitet därför att, trots att det kan vara en merit att göra rätt saker dåligt, kan det aldrig vara en merit att göra fel saker bra.

För att kunna genomföra en mångsidig revision med den inriktning som här beskrivits har kunskap rekryterats från såväl revisorskåren som från ekonomisk konsultverksamhet. Erfarenheter från respektive område har sammansmälts och resulterat i en annorlunda metodik än vad som gäller för traditionell redovisningsrevision. Vidare innefattar den mångsidiga revisionen en omfattande rapportering av de iakttagelser som framkommit. En annan nyckelfaktor för genomförandet av revisionen har varit förankring hos den myndighet som revideras. Till dags dato gäller dock att förankringen har varit förhållandevis låg och de reviderade organisationerna har inte visat förståelse för behovet av en mera omfattande revisionsinsats.

VILKA ÄR FÖRDELARNA MED MÅNGSIDIG REVISION?

Ämbetsmän inom statliga och kommunala organisationer och icke vinstdrivande företag har fått en större press på sig att redovisa ekonomiska, effektiva och ändamålsenliga verksamhetsutfall. Skattebetalare och aktieägare vill försäkra sig om att den ledande principen för deras regering och institutioner är ”valuta-för-pengarna”. Detta anses uppfyllas av den mångsidiga revisionen. De organisationer som revideras erhåller dessutom värdefulla synpunkter på möjliga förbättringar i måluppfyllelsen.

Även revisorerna har upplevt fördelar av den mångsidiga revisionen. Den bredare inriktningen samt blandningen av expertis från olika områden utvidgar de professionella perspektiven och bidrar till en mer konstruktiv service från revisorsorganisationen. Större samordning med och förtroende för den interna revisionen resulterar i ett förbättrat samarbete och kommunikation mellan externa och interna revisioner.

FRAMTIDA UTVECKLING

Den mångsidiga revisionen har i Kanada hittills endast tillämpats på den federala nivån. En sannolik utveckling är att metoden nu också accepterats allmänt på det regionala och kommunala planet. Inom tre av Kanadas nio distrikt är den för närvarande under införande. Ambitionen är även att den mångsidiga revisionen skall tillämpas på statligt ägda aktiebolag. Det är sannolikt att styrelserna i dessa bolag snart kommer att acceptera angreppssättet.

Intresset för fortsatt metodutveckling för revision av den offentliga sektorn är mycket starkt. Bland de frågeställningar som diskuteras kan nämnas – hur koncentrera resursinsatserna på rätt område samt – hur utforma en rapport som är balanserad med avseende på de särskilda förhållanden som måste beaktas i offentlig verksamhet. I detta utvecklingsarbete bedöms en internationell samordning av metoder vara trolig. Även om vi i Sverige har en betydligt längre erfarenhet av revision i offentlig förvaltning och arbetar under annorlunda konstitutionella former kunde kanske en sådan samordning vara av värde.

Med den långa erfarenhet RRV har av utvecklad förvaltningsrevision av statlig verksamhet och svenska revisorers erfarenhet av det i aktiebolagslagen inskrivna kravet på förvaltningsrevision kanske till och med en samordning inom Sverige vore fruktbärande?

Göran Tidström, auktoriserad revisor, Öhrlings Revisionsbyrå AB