FARs redovisningskommittés utkast till rekommendation återges.
INLEDNING
I 18 § bokföringslagen föreskrivs bl a att resultaträkningen skall ”lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit”. I schemat för resultaträkningen upptages som särskilda rubriker ”Extraordinära intäkter” och ”Extraordinära kostnader”. Det föreskrivs att ”extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art”, dvs slaget av intäkt resp kostnad skall anges. Av lagtexten framgår, att bland de extraordinära posterna intäkter och kostnader skall anges var för sig utan kvittning. Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt nedskrivning av sådana skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Enligt Bokföringsnämndens anvisning nr 13 får dock vinster på avyttring av anläggningstillgångar redovisas i resultaträkningen i en post och specificeras på tillgångsart i not, och motsvarande gäller förluster vid avyttring av anläggningstillgångar.
I propositionen (1975:104) om bokföringslagen, s 230, uttalas:
”För att rätt kunna bedöma ett företags resultat är det väsentligt att resultatet av rörelsen redovisas utan extraordinär påverkan. I schemat föreskrives därför att extraordinära intäkter och kostnader skall redovisas separat. Jag har inte ansett lämpligt att i schemat precisera vilka dessa intäkter och kostnader kan vara. Helt allmänt vill jag nämna att utmärkande för de poster som tas upp under nämnda rubriker är att posterna ligger utanför den produktion eller försäljning som företaget har inriktat sig på. Det är alltså fråga om poster vid sidan av den egentliga rörelsen. Därav följer att stor restriktivitet bör iakttas när det gäller att föra poster till extraordinära poster.”
ÖVERVÄGANDEN OCH REKOMMENDATIONER
I svensk redovisningspraxis upprätthålls normalt principen att förändringar i det egna kapitalet i det enskilda bolaget med undantag av kapitaltillskott och utdelning skall redovisas över resultaträkningen och alltså ingå i redovisad (förlust) för året. Nettoresultatet kan härigenom komma att inkludera poster som inte hänför sig till den redovisade perioden eller poster som är onormala och inte återkommande varje år. En särredovisning av sådana poster ger årsredovisningsläsaren större förståelse för rörelsens resultat i förgången tid och därmed bättre möjligheter att bedöma den framtida vinstutvecklingen.
Ett flertal av dessa poster har direkt anknytning till verksamheten och ingår på längre sikt bland de intäkter och kostnader som normalt är förknippade med utövandet av affärsverksamheten. Sådana poster bör inte klassificeras som extraordinära utan bör ingå i rörelseresultatet. Enligt 11 kap 9 § ABL skall emellertid i förvaltningsberättelsen upplysning lämnas dels om sådana för bedömning av bolagets verksamhetsresultat och ställning viktiga förhållanden, för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning, dels om händelser av väsentlig betydelse för bolaget, som inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Denna information kan också lämnas i resultaträkningen, t ex genom att en viss intäkts- eller kostnadspost särredovisas inom rörelseresultatet och/eller kommenteras i not. Vidare skall enligt 11 kap 8 § ABL i not lämnas upplysning om det förekommit sådan förändring i resultaträkningen eller balansräkningen beträffande posters gruppering eller eljest som väsentligt påverkar jämförbarheten mellan åren, med en redogörelse för förändringen.
Vissa andra onormala poster ligger emellertid utanför den egentliga rörelsen och bör redovisas som extraordinära. Med hänsyn till departementschefens yttrande i propositionen till bokföringslagen att stor restriktivitet bör iakttagas när det gäller att föra poster till extraordinära poster bör snäva gränser uppställas för en sådan klassificering.
FAR anser att följande tre kriterier samtidigt skall vara uppfyllda för att en post skall klassificeras som extraordinär:
Händelsen eller transaktionen som ger upphov till resultatposten saknar klart samband med företagets ordinarie verksamhet.
Händelsen eller transaktionen är av sådan typ att den inte kan förväntas bli upprepad inom en förutsebar framtid.
Resultatposten uppgår till ett väsentligt belopp.
Enbart storleken av en resultatpost konstituerar alltså inte i sig ett tillräckligt kriterium för redovisning som en extraordinär post. Den måste samtidigt vara rörelsefrämmande och sällsynt. En resultatpost som är rörelsefrämmande och sällsynt skall å andra sidan inkluderas i rörelsens intäkter och kostnader om beloppet är oväsentligt i förhållande till företagets verksamhet.
Om en post är rörelsefrämmande eller sällsynt måste bedömas med utgångspunkt från företagets speciella förhållanden. En viss kostnad eller intäkt kan inrymmas under de uppställda kriterierna i ett företag men kanske inte i ett annat beroende på skillnader i företagsstorlek, typ av verksamhet, geografisk belägenhet etc. Beträffande koncerner kan också bedömningen bli olika beträffande behandlingen i det individuella bolaget och i koncernredovisningen. Bortsett från väsentlighetskriteriet kan i en koncern köp och försäljning av dotterbolag, omstruktureringar och nedläggning av verksamhetsgrenar vara normala och ej alltför sällsynta företeelser medan sådana händelser kan falla helt utanför ramen för ett enskilt dotterbolags verksamhet. I koncernredovisningen skall alltså bedömningen ske på basis av koncernens förhållanden och storlek och inte med utgångspunkt från de individuella dotterbolagens förhållanden.
Vissa typer av intäkter och kostnader, som ofta förekommer i företagens redovisningar under extraordinära poster, diskuteras här nedan med utgångspunkt från de uppställda kriterierna.
1. VINST OCH FÖRLUST PÅ AVYTTRING AV ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR
a. Fastigheter
Vinst eller förlust vid försäljning av fastighet kan i normalfallet anses rörelsefrämmande och antas inträffa med tillräcklig sällsynthet för att betraktas som extraordinär post, såvida väsentlighetskriteriet också är uppfyllt. I företag som t ex bedriver tomtstyckningsrörelse, byggnadsrörelse och/eller fastighetshandel får emellertid fastighetsförsäljningen anses tillhöra rörelsen och motsvarande vinster eller förluster skall då ingå i rörelseresultatet.
Beträffande beräkningen av realisationsvinst/fölust när företaget redovisar överavskrivningar av tillgången ifråga hänvisas till punkt 7 i Föreningens rekommendation nr 3 om redovisning av materiella anläggningstillgångar.
b. Maskiner och inventarier och liknande lös egendom
Vinst och förlust på försäljning och utrangering av maskiner och inventarier som löpande förnyas skall inte tas upp som extraordinär post utan ingå i rörelseresultatet. Endast i undantagsfall bör vinst och förlust på försäljning och utrangering av maskiner tas upp som extraordinär post t ex i det fall maskinerna som försäljs eller utrangeras utgör en väsentlig del av rörelsens maskinpark och har lång livslängd. Ett annat exempel är försäljning av maskinpark vid överlåtelse eller nedläggning av väsentlig rörelsegren eller större del av en sådan (jfr också punkt 4 nedan). Är det däremot fråga om avyttring eller nedläggning av verksamhet eller produkt som inte utgör en väsentlig del av rörelsen bör vinst eller förlust på maskinernas försäljning eller utrangering behandlas som rörelsepost.
c. Aktier och andelar i dotterbolag och övriga
Realisationsvinst/förlust på försäljning av aktier i dotterbolag eller av andra långsiktigt innehavda aktier och värdepapper skall redovisas som extraordinär post om den är väsentlig, rörelsefrämmande och sällsynt. Som anges i Föreningens förslag till rekommendation angående redovisning av aktier och andelar bör investmentföretag och andra företag, i vars normala verksamhet ingår att köpa och sälja börsnoterade värdepapper, redovisa vinster och förluster vid försäljning av sådana värdepapper antingen under ”Finansiella intäkter och kostnader” eller ingående i rörelseresultatet.
Ovanstående avser redovisning i det individuella bolaget. Avyttring av aktier i dotterbolag kan behöva bedömas annorlunda i koncernredovisningen. Några av dessa problem behandlas i punkt 4 nedan. Beträffande skillnaden mellan moderbolagets vinst eller förlust på avyttringen och koncernens hänvisas till Föreningens rekommendation nr 11.
d. Försäkringsfall
Ersättning för förlorade eller skadade anläggningstillgångar, t ex i samband med brand, översvämning e dyl, är vanligen resultat av en inte ofta förekommande händelse och därav uppkommen bokföringsmässig vinst eller förlust på utrangering av fastighet eller maskiner och inventarier skall redovisas som en extraordinär post om väsentlighetskriteriet är uppfyllt.
Försäkringsersättningar som avser bortfall av rörelsens vanliga intäkter (t ex avseende förstört varulager som annars kunde ha sålts) eller ersättning för extra omkostnader i samband med ett skadefall (t ex städning och röjning efter en brand) klassificeras inte som extraordinära. I dessa fall bör försäkringsersättningen redovisas under övriga rörelseintäkter respektive avräknas mot de havda extra kostnaderna. Motsvarande gäller för ersättning för under skadetiden förlorad bruttovinst.
2. NEDSKRIVNINGAR
a. Anläggningstillgångar
Beträffande redovisningen av nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar hänvisas till Föreningens rekommendation nr 3 om redovisning av materiella anläggningstillgångar och beträffande redovisningen av nedskrivningar av aktier och andelar till Föreningens förslag till rekommendation beträffande denna balanspost.
b. Kundfordringar
Förlust på kundfordringar är en normal affärsrisk och nedskrivningar av kundfordringar i en pågående verksamhet skall inte klassificeras som extraordinär kostnad även om beloppet för nedskrivningen är väsentligt och händelsen ej förutsedd. Ett omnämnande i förvaltningsberättelsen eller i not kan däremot vara lämpligt. På samma sätt är en influten tidigare nedskriven kundfordran en rörelsepost.
c. Lager
Förlustrisker för inkurans och prisfall i lager är en normal affärsrisk och nödvändig nedskrivning av lager är därför en rörelsekostnad i en pågående verksamhet (jfr punkt 4 nedan).
3.VALUTAKURSDIFFERENSER 1
I dagens värld är varken kursfluktuationer, devalveringar eller revalveringar något ovanligt. Affärstransaktioner i utländsk valuta är därför förknippade med risker för kursvinster och kursförluster. Sådana skall därför inte klassificeras som extraordinära poster, utan skall ingå i rörelseresultatet eller under finansiella poster enligt Föreningens förslag till rekommendation beträffande fordringar och skulder i utländsk valuta.
Det bör observeras att detta är ett utkast till rekommendation som inte avses bli tillämpligt på 1982 års bokslut. Redovisningskommittén har i annat sammanhang framfört att devalveringseffekterna i 1982 års bokslut i enlighet med nu gällande praxis kan redovisas som extraordinära poster. Se närmare på annat ställe i detta nr av Balans.
4. STRUKTURFÖRÄNDRINGAR
Vinst och förlust i samband med försäljning eller nedläggning av en väsentlig verksamhetsgren klassificeras som extraordinär post. En väsentlig verksamhetsgren i detta sammanhang kan – men behöver inte nödvändigtvis – kännetecknas av att den bedrivits med separat resultatansvar och redovisning t ex i form av en division eller dotterbolag. Löpande förändringar av produktsortimentet och marknadsinriktning förekommer i de flesta affärsverksamheter och kostnader i samband med sådana förändringar skall därför ingå i rörelseresultatet.
Som tidigare nämnts kan en post som rätteligen betraktas som extraordinär i det individuella bolaget vid en koncernmässig bedömning behöva omprövas beträffande sin klassificering. Omstruktureringskostnader inklusive kostnader för organisationsförändringar torde därför för många av våra större börsnoterade företag och blandade investmentbolag vilka har en mångskiftande verksamhet böra betraktas som normala kostnader och därför ingå i koncernens rörelseresultat.
Extraordinära kostnader vid nedläggning av verksamhetsgren kan inkludera kundförluster och prisnedsättningar i lagret direkt betingade av att verksamheten läggs ned, nödvändiga nedskrivningar till realisationsvärde av anläggningstillgångar, kostnader för avgångsvederlag och förtidspensionering av personal och dylikt. Lämpligen specificeras kostnaderna i not. Specifikation av nedskrivning av anläggningstillgångar är obligatorisk.
5. ÄNDRADE REDOVISNINGSPRINCIPER
Enligt ABL skall upplysning lämnas om förändringar i redovisningsprinciperna som väsentligt påverkar jämförbarheten mellan åren. Principförändringens effekt på ingående eget kapital klassificeras som extraordinär post om det är fråga om en väsentlig post.
I mycket speciella undantagsfall kan effekten av en principförändring i en koncernredovisning föras mot balanserade vinstmedel, t ex vid övergång från en koncernredovisningsprincip till en annan. I sådant fall skall även jämförelseårets siffror omräknas efter den nya principen.
En justering av en uppskattad post (t ex reserv för garantikostnader) från tidigare år är inte en principförändring och ingår under den klassificering som tidigare tillämpats för posten.
6. STATSBIDRAG
Bokföringsnämndens anvisning nr 11 om redovisning av statliga stöd ger ingen generell anvisning om var bidrag skall placeras i resultaträkningen. Bidrag som avser att täcka vissa kostnader skall dock i princip avräknas mot dessa kostnader. Avskrivningslån och lån med villkorlig återbetalningsskyldighet skall enligt anvisningen redovisas som extraordinär intäkt då de efterskänks som – i senare fallet – motsvarande balanserade utgifter kostnadsförs som extraordinär kostnad. För övriga typer av bidrag anges möjligheten att redovisa dem som extraordinära poster.
Från och med 1982 gällande investeringsavdrag som får dras av i deklarationen för mervärdesskatt skall, om väsentlighetskriteriet är uppfyllt, upptas under extraordinära intäkter, i annat fall bland övriga rörelseintäkter.
7. INFORMATION ANGÅENDE VINST PER AKTIE OCH FLERÅRSSAMMANDRAG
Företag som anger vinst per aktie och lämnar flerårssammandrag av nyckeltal och vinstsiffror bör ge denna information baserad såväl på vinst före extraordinära poster som på vinst efter extraordinära poster.