Revisorn får inte låna ut pengar till sin klient och inte heller låna av denne. Det skadar oberoendet.
Även ägarintresse i byråns klientföretag skall revisorn undvika om han är delägare eller ingår i byråledningen. Oberoendet får inte riskeras.
Detta säger Edward Waller och Olof Cederberg som också uppmanar till löpande uppföljningar eftersom ägarförändringar är vanliga.
I sin verksamhet liksom privat har den yrkesverksamme revisorn ekonomiska mellanhavanden med ett flertal parter. Ekonomiska relationer med uppdragsgivare kan dock påverka revisorns oberoende. I denna artikel belyses frågan med avseende på ägande, fordringar, skulder samt inköp från uppdragsgivaren. I en tidigare artikel har oberoendet diskuterats med utgångspunkt från arvodets relativa storlek.
1. Ägande
Att äga aktier eller motsvarande är en vanlig företeelse, vilket återspeglas i lagstiftningen där Aktiebolagslagen, Föreningslagen och Lag om årsredovisning m m i vissa företag ej innehåller några begränsningar i revisorns möjlighet att äga aktier och andelar. FARsed innehåller genom regel 2 och anvisning 1 (se Faktaruta) begränsningar vad det gäller ägande i företag där uppdragsförhållande föreligger.
Motivet till begränsningar i ägandet är att det finns en stark presumtion att beroende föreligger om revisorn har ett ägarintresse i uppdragsgivaren.
Ägarintressen är vanligen förenade med andel i ekonomiskt utbyte samt ett förmögenhetsvärde. En utomstående kan mot denna bakgrund, befogat eller obefogat, dra slutsatsen att revisorn ej är oberoende i sina ställningstaganden då revisorns egen ekonomiska situation kan påverkas. Vidare gäller att revisorn genom begränsningar i ägandet ej kan använda information han erhållit i samband med uppdraget för att bereda sig personliga fördelar gentemot andra aktieägare eller potentiella aktieägare.
Genom begränsningar i ägandet kan revisorn ej deltaga i val av styrelse eller andra beslut på bolagsstämma, vilka han senare skall granska.
1.1 Intresse
Vid tolkning av anvisning 1 till regel 2 är det nödvändigt att närmare diskutera vad som konstituerar ett intresse i ett företag respektive vad som avses med indirekt intresse.
Med intresse avses ett ägarintresse, genom t ex aktier, eller förhållanden som till stora delar medför samma konsekvenser som ett innehav av aktier. Till sistnämnda kategori bör man därför hänföra konvertibla skuldebrev, optionslån och optionsrätter då det ekonomiska utbytet av dessa väsentligt liknar ett aktieinnehav och de i framtiden kan omvandlas till ett aktieinnehav.
Medlemsskap i föreningar innebär, beroende på typ av förening, olika starkt inslag av de förhållanden som karaktäriserar ett ägarintresse. Medlemsskap i en ekonomisk förening kan i stort jämföras med aktieägande medan medlemsskap i en ideell förening har mycket svagare karaktär av ägande då medlemsskapet ej innebär någon andel i resultat eller kapital. Mot denna bakgrund bör intresse kunna definieras som rättighet och/eller skyldighet att ta del i resultat, kapital vid upplösning och/eller att andelen är omsättningsbar. Detta innebär att medlemsskap i t ex en idrottsförening ej skall innebära hinder för att utföra revision av föreningen. En strikt tillämpning av den här redovisade gränsdragningen skulle dock i vissa fall leda till praktiskt orimliga konsekvenser. En revisor i föreningar som t ex OK och M skulle sålunda inte kunna vara medlem i föreningen. Speciellt i sådana fall då revisorns ekonomiska intresse i egenskap av medlem är litet i förhållande till föreningens ekonomi bör i varje fall dispens kunna erhållas för revisorsuppdraget.
1.2 Indirekt intresse
Vad som är ett väsentligt indirekt intresse är svårt att fastställa. En uppdelning kan göras i indirekt intresse via revisorns personliga och ekonomiska förhållanden samt beroende på uppdragsgivarens organisation och ägarförhållanden. Utöver detta måste också fastställas vilken inverkan det har om annan revisor inom revisionsbyrån eller revisionsbyrån själv är ”oren” (se Per-Olof Hemans artikel om Oberoendet och verksamhetens organisation, Balans 7/1983).
FAMILJ | |||
Revisor | Maka/make sambo | Minderåriga barn | |
Revision | A | B | C |
Fondsparande | Noterat bolag | Annat bolag | |
X | |||
Revisionsuppdrag |
För alla fall som innebär att revisorn har ett direkt eller väsentligt indirekt intresse måste också prövas om motsvarande kan uppstå för revisorn genom övriga familjemedlemmars aktieinnehav.
Figur nr 1 åskådliggör problemen. Genom förbudet mot direkt innehav är det klart att revisorn ej får äga aktier i X. Efter detta är frågan om revisorn genom innehav i A, B eller C kan anses ha ett väsentligt indirekt intresse i X.
För alla fall som innebär att revisorn anses skaffa sig ett direkt eller ett väsentligt indirekt intresse måste också prövas om ett sådant förhållande kan uppstå för revisorn genom övriga familjemedlemmars aktieinnehav.
Vägledande vid bedömningarna måste vara motiven till förbudet för ägarintressen. Detta innebär att när ägarintresset är tillräckligt ”utspätt” så upphör förbudet mot indirekt innehav.
Beträffande make/makas, sambos och hemmavarande barns innehav av aktier anser vi att dessa innehav bör anses utgöra väsentliga indirekta intressen så fort de uppgår till mer än någon enstaka aktie. Formellt är de ej att betrakta som ett direkt ägande och revisorn har ej förfoganderätt över aktierna men åtminstone för en utomstående betraktare måste ett nära samband anses föreligga vilket motiverar denna stränga bedömning. I den fortsatta framställningen avses med familj ovanstående krets av personer.
Revisorns deltagande i skattefondsparande, A, där fonden äger aktier i X är ej att betrakta som ett väsentligt indirekt intresse genom att fonden normalt har placeringarna väl spridda samt att revisorns andel i fonden aldrig kan bli mer än marginell.
Innehav av aktier i B bör bedömas mot omfattningen av revisorns innehav i B samt X betydelse för B. Om X har stor betydelse för B kan ett aktieägande i B i realiteten anses vara ett aktieägande i X. När detta inträder är svårt att fastställa. För att underlätta bedömningarna i praktiken anser vi att FAR bör fastställa gränser för innehavet, som om de överskrides innebär en presumtion av att innehavet i B i realiteten utgör ett väsentligt innehav i X. En dylik presumtionsregel bör dock kompletteras med ett undantag så att mindre innehav i B, till exempel bestämt i kronor, ej skall innebära att innehavet är olämpligt. År X dotterbolag till B eller C får revisorn dock ej äga någon enda aktie i B resp C. Annan familjemedlems innehav bör bedömas likadant och sammanläggning av samtliga innehav bör ske.
Innehav i det onoterade bolaget C bör bedömas i enlighet med vad som gällde för innehav i B.
Man kan kasta om förhållandena i figur 1 så att revisorn äger aktier i X och är revisor i B eller C. Oberoendet kan i detta fall ifrågasättas på den grunden att revisorn kan erhålla ej offentlig information beträffande X via B eller C. Möjligheten för B och C att erhålla information från X beror bl a på ägarandel och förekomsten av styrelserepresentanter. Om ovanstående tyder på att B och C har direkt insyn i X är det olämpligt att revisorn och hans familj äger aktier i X. I detta sammanhang bör även anvisning 2 till regel 2 beaktas. Denna anvisning anger bl a att beroende anses gälla om revisorn innehar ekonomiska engagemang tillsammans med uppdragsgivaren.
Om vi vidgar perspektivet från den enskilde revisorn kan vi konstatera att samma regler gäller för revisionsbyrån samt alla som omfattas av revisorns revisionsansvar, vilket i detta fall inkluderar samtliga medarbetare som deltager i revisionen av något koncernbolag. Till enheten revisionsbyrå inräknas samtliga bolag inom samma koncern samt företag med samma ägargruppering. Vidare skall inräknas pensionsstiftelse knuten till något av företagen. I vilken mån andra revisorer inom revisionsbyrån genom sitt aktieinnehav kan ge upphov till ett förhållande som motsvarar ett väsentligt indirekt innehav har behandlats i septembernumret av Balans. Slutsatsen där är att delägare/aktieägare inom byrån och byråledningen ej kan inneha ett ägarintresse i något klientföretag. Vad det gäller övriga auktoriserade revisorer inom revisionsbyrån tillåts de äga aktier i klientföretag där de själva ej deltager i revisionen om det ej rör sig om fåmansföretag. Med bakgrund av den föregående diskussionen är det vår uppfattning att när det gäller andra delägares/aktieägares och byråledningens innehav bör ett indirekt ägande via företagen B och C kunna tillåtas i större omfattning då ”utspädningen” i dessa fall är betydande.
1.3 Praktiska råd
Informera inom byrån om gällande regler.
Ta reda på ägandeförhållande hos klienterna.
I de fall Du ej direkt kan konstatera att ägandet helt sker utanför Din egen familj eller verksamma inom byrån, kontrollera med dem huruvida de har något ägarintresse i klienten. Beakta även indirekta innehav.
Om Du äger aktier eller andelar, bedöm om eventuellt föreliggande innehav är oförenliga med oberoende även sett ur tredje mans synvinkel. Vid svårbedömda fall diskutera med kollega.
Se till att uppföljningen sker löpande då ägarförändringar är vanliga.
2. Lån till klientföretag
Med lån avses i detta sammanhang fordringar som uppkommit i samband med en renodlad lånetransaktion. Detta innebär bland annat reversfordringar, förlags- och obligationslån. Arvodesfordringar inbegripes alltså ej i begreppet även om de i vissa situationer kan komma att påminna om lånefordringar.
Liksom vid ägande kan ett beroendeförhållande antas föreligga så snart revisorn har något ekonomiskt intresse (ägande eller fordran) hos klienten överhuvudtaget. Beroendet kan av tredje man förmodas bero på att ett visst handlande från revisorn kan påverka klientens förmåga till återbetalning av fordran samt att klienten kan ha ett påtryckningsmedel mot revisorn genom att kunna styra återbetalningen.
Risken för att beroende skall uppkomma är dock lägre än i ägarsituationen genom att fordringar generellt sätt är mindre riskbetonade än ägarkapital.
Aktiebolagslagen, Föreningslagen och Lag om årsredovisning m m i vissa företag behandlar ej frågan om revisors lån till klient. Hänvisning sker till att revision skall utföras enligt god revisionssed vilket för medlemmar i FAR skall ske även enligt reglerna för god revisionssed. Anvisning 4 till regel 2 (se Faktaruta) behandlar frågan om lån till klienten.
Att ledamoten själv, de som arbetar med klienten ifråga eller den byrå inom vilken ledamoten är verksam ej får ha lånefordran hos klient framgår vid en bokstavstolkning av anvisningarna till regel 2. En sådan strikt tolkning gäller dock ej bankinlåning.
Förbud mot ”indirekt långivning” saknas, vilket innebär att för de inom byrån verksamma som ej arbetar med klienten ifråga bör ej finnas förbud mot att inneha lånefordringar på klienten. Denna mildare inställning än vid ägande bör ses mot bakgrund av att fordringar är mindre riskbetonade. Försiktighet bör dock iakttagas beträffande anmärkningsvärt stora och riskbetonade engagemang. Revisorns familjemedlemmar bör undvika utlåning till klienter.
Förutom att lån till klientföretag i vissa fall ej är tillåtna bör beaktas att god revisorssed går längre än att bara förbjuda lån till klienten. Reglerna förbjuder även lån till hos klienten anställda, styrelseledamöter och huvudaktieägare. Lån till dessa personer kan förmodas skapa beroende genom att om kritik riktas mot dessa personer så kan deras möjlighet att återbetala lån till revisorn påverkas.
Praktiska råd
Informera inom byrån om gällande regler.
Tillse att Du själv, Din familj eller medarbetare och deras familjer på uppdraget ej har lånat pengar till klienterna med undantag för bankinlåning.
Undersök för underkapitaliserade klienter om någon annan på byrån verksam revisor bidrar med lånefinansiering som kan anses innebära ett onormalt risktagande.
Faktaruta
Aktiebolagslagen
10 kap. § 4
Den kan ej vara revisor som .....
4. står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern eller har förpliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet.
I dotterbolag kan den ej vara revisor som enligt första stycket ej är behörig att vara revisor i moderbolaget.
Revisor får vid revisionen ej anlita någon som ej enligt första eller andra stycket är behörig att vara revisor . . .
Banklagen
61 §
– – –
Bank får ej lämna kredit till revisor i bolaget eller revisorssuppleant eller till den som är gift med sådan person.
– – –
Auktorisationsförordningen
6 §
Auktoriserad revisor skall noga iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmelser för revisorer. Föreligger eljest särskild omständighet, som kan rubba förtroendet till revisors opartiskhet eller självständighet vid utförande av uppdrag, skall han avböja detta.
FARs regler om god revisorssed (FARsed)
Regel 2 – Oberoende
Ledamot skall utöva sitt yrke med självständighet och objektivitet. Han måste därför vid ett uppdrag alltid vara oberoende i sina ställningstaganden. Brister dessa förutsättningar skall han avböja respektive avsäga sig uppdraget. Detta gäller likaledes då omständigheterna är sådana att de kan ge anledning till befogat tvivel om ledamotens oberoende.
Anvisningar
Ledamot får icke göra yrkesmässiga uttalanden om han eller hans byrå enligt gällande bestämmelser är jäviga eller eljest står i sådant förhållande till klienten att detta kan antagas påverka hans bedömningar.
Här nedan återges ett antal situationer, där utomstående kan antagas ifrågasätta ledamots oberoende.
Beroendeförhållande skall exempelvis anses föreligga, om ledamoten eller dennes byrå under tid då uppdragsförhållande till klient råder:
1. innehar eller avtalat att förvärva något som helst direkt eller i något hänseende väsentligt indirekt intresse i företaget.
2. innehar ekonomiska engagemang tillsammans med företaget, hos detta anställd person, styrelseledamot eller huvudaktieägare i företaget, och engagemanget är väsentligt i förhållande till ledamotens eller hans byrås förmögenhet
– – –
4. innehar lån till eller från företaget, hos detta anställd person, styrelseledamot eller huvudaktieägare i företaget. Häri innefattas icke följande lån, som erhållits på normala villkor från låneinstitut, om detta enligt lag äger rätt att utlåna till revisor:
lån upptagna av ledamot eller dennes byrå, om de är oväsentliga i förhållande till låntagarens förmögenhet,
lån mot säkerhet av fastighetsinteckningar,
övriga lån mot säkerhet, med undantag av lån mot säkerhet av borgen av ledamots byrå eller av pantförskrivning av andel eller aktier i denna.
3. Lån från klientföretag
Med lån avses i detta sammanhang alla skuldförhållanden utom varukrediter på normala villkor.
Beroende kan antas uppkomma vid lånets lämnande genom att revisorn därvid erhåller en väsentlig förmån. Beroendet kan också uppkomma under lånets löptid genom att revisorn befarar att ett visst agerande från hans sida skulle leda till t ex krav på återbetalning vilket vore ekonomiskt oförmånligt eller omöjligt.
Aktiebolagslagen, Föreningslagen och Lag om årsredovisning m m i vissa företag innehåller ungefär likartade regler som förbjuder lån hos klienter. Aktiebolagslagens regler finns i 10 kap 4 § (se Faktaruta). Anvisning 4 till regel 2 FARsed (se Faktaruta) behandlar frågan om lån från klienten.
Beträffande klienter som ej är låneinstitut som enligt lag äger rätt att låna ut till revisor (t ex finansbolag) är det klart att ledamoten själv, de som arbetar med klienten ifråga eller den byrå inom vilken ledamoten är verksam ej får stå i låneskuld till klienten.
Aktiebolagslagen förbjuder lån från andra bolag inom samma koncern. Lån från intressebolag behandlas ej av Aktiebolagslagen eller FARsed. Då ägarna till intressebolag i vissa fall kan utöva ett betydande inflytande över bolaget bör lån från intresseföretag undvikas.
För de inom byrån verksamma, som ej arbetar med klienten ifråga, bör samma regler gälla som för aktieägande. Denna strängare bedömning än för lån till klient motiveras av att lån från klient torde vara mer beroendeskapande.
Beträffande utlåning till familjemedlemmar bör likaledes samma regler gälla som för aktieägande.
Praktiska slutsatser
Informera inom byrån om gällande regler.
Tillse att Du själv, Din familj eller medarbetare (och deras familj) på uppdrag ej har lån från klienten.
Om det bland klienterna finns bolag med omfattande låneverksamhet, som ej äger rätt att låna ut till revisor, kontrollera speciellt att delägare/aktieägare och byråledning ej är låntagare.
4. Inköp från klientföretag
Den yrkesmässigt verksamme auktoriserade revisorn är, antingen han driver egen revisionsbyrå eller är anställd inom en byrå, involverad i kommersiell verksamhet underkastad marknadens villkor vad avser bl a kunder och leverantörer.
I sina relationer till kunderna (klienterna) agerar revisorn som yrkesmannen som levererar kvalificerade tjänster mot betalning till de priser och på de villkor i övrigt som avtalas mellan parterna. En klient som ifrågasätter om revisorn iakttagit god revisorssed kan vända sig till FAR där styrelsen kan hänskjuta frågan till Regelkommittén för utredning. Skulle tvist uppkomma om prissättningen (arvodet) kan revisor och klient hänskjuta ärendet till skiljenämnd som FAR tillsätter (FARs stadgar § 25). Dessa möjligheter, som avser klienters relationer till revisorn, saknar motsvarigheter när det gäller revisorn och hans förhållanden till sina leverantörer, där generellt sett marknadens villkor gäller.
Att uppställa generella regler av innebörden att revisor skulle vara förhindrad att anlita klientföretag som leverantör låter sig icke göras. Det skulle kunna försvåra revisorns verksamhet på orter där antingen revisor eller leverantör (klientföretag) har en dominerande ställning eller då alternativa leverantörer inte står att finna. Sådana regler skulle sannolikt även innebära otillbörlig inskränkning av näringsfriheten. Något generellt behov att inskränka revisorns köp av varor och tjänster torde inte finnas. Däremot är det av intresse att undersöka några situationer där revisorns oberoende kan sättas i fråga vid anlitande av klientföretag som leverantör.
4.1 Rabatter från klient
Många företag erbjuder sina anställda att till rabatterade priser köpa de varor och tjänster som företaget marknadsför. Rabatteringen kan ske i olika former. Hos tillverkare eller grossister kan det vara möjligheten för den anställde att köpa till samma priser som arbetsgivarens kunder (t ex detaljhandelsföretag) betalar varvid rabatten för den anställde motsvaras av detaljistledets kostnader och vinst, som bortfaller.
I andra fall kan arbetsgivaren lämna en faktisk rabatt i förhållande till de priser kunderna normalt betalar. Detta kan ske i olika former t ex genom generella rabattsatser som dras av vid köp som i övrigt görs på samma sätt som för företagets kunder. Det kan även finnas särskild personalbutik med rabatterade priser ibland i kombination med eller enbart avseende försäljning av lagerskadade eller av andra skäl prisnedsatta varor.
Dessa personalrabatter utgår i regel till samtliga anställda och kan i regel definieras som en trivselförmån. Utnyttjandet av rabatterna är ofta inskränkta till att avse den anställdes (och ibland familjemedlemmars) personliga behov. Begränsningar av inköpens omfattning kan också förekomma.
Företagets revisor och medarbetare som arbetar med revisionsuppdraget erbjuds ofta att utnyttja klientföretagets personalrabatter.
Att revisorn utnyttjar möjligheten att göra inköp till lägre pris än han eljest skulle kunna göra, kan föranleda att oberoendet blir ifrågasatt eller reellt minskar.
För att ett reellt beroende skall föreligga fordras det att rabatten avser för revisorn väsentliga belopp.
Vidare kan oberoendet förmodas försvagas om inköpspriset ligger under vad klienten normalt betingar sig från kunder och/eller anställda. Klienten skall alltså göra en ekonomisk uppoffring.
Inga lagregler finns beträffande inköp från klientföretag. Ej heller ”Regler för god revisorssed” behandlar förhållandet. Baserat på det allmänna kravet på oberoende torde man kunna dra slutsatsen att omfattningen av rabatterade inköp får högst vara baserad på revisorns behov i revisionsverksamheten och/eller för privat bruk. En större omfattning skulle anta formen av kommersiell verksamhet och torde ej kunna ske utan att oberoendet ifrågasätts.
Praktisk slutsats
Rabatterade inköp från klient torde normalt ej påverka oberoendet om inköpen sker på samma villkor som för klientens kunder och anställda samt inköpens omfattning inte överstiger vad som behövs i revisionsverksamheten och/eller för privat bruk.
4.2 Utnyttjande av klientföretag som leverantör vid större upphandling
En revisionsbyrås viktigaste resurs är personal. Bland övriga resurser, för vilka man är hänvisad till leverantörer märks främst kontorslokal samt inredning, maskiner, övrig utrustning och material till det egna kontoret. Det kan även vara aktuellt med köp av t ex tjänstebilar, datatjänster och konsulttjänster.
Här diskuteras inte de löpande inköp som görs hos klientföretag på de villkor som tillämpas för dess kunder i allmänhet. Det är emellertid viktigt att påpeka att revisorn eller revisionsbyrån i kraft av sitt revisionsuppdrag inte skall påyrka väsentligt bättre villkor än vad övriga kunder kan uppnå.
Vid större upphandlingar av väsentlig ekonomisk betydelse för revisorn eller revisionsbyrån kan emellertid omständigheterna vara sådana att viss restriktivitet är nödvändig för att revisorns oberoende gentemot klientföretaget inte skall komma i fara eller bli ifrågasatt.
Vid en sådan upphandling bör revisorn från början ta ställning till hur oberoendet kan påverkas av följande situationer:
ovanligt lågt anbud
utnyttjande av mängdrabatter
behandling av reklamationer
reglering av skadefall
utnyttjande av leveransen i reklamsammanhang
relationer till andra klientföretag i samma bransch som leverantören.
Vad som kan skapa beroende eller förmodas skapa beroende i de olika typfallen kan variera. Ett lågt anbud till exempel, kan uppfattas som att revisorn får en väsentlig förmån. Medverkande i reklamsammanhang kan leda till uppfattningen att revisorn och klienten har ett nära samarbete som ej är förenligt med en oberoende granskning. Den tyngst vägande faktorn torde dock vara eventuella ekonomiska förmåner.
Liksom beträffande rabatterade inköp finns inga preciserade regler.
Baserat på det allmänna kravet på oberoende följer att speciell uppmärksamhet bör iakttagas vid upphandling från klientföretag. Oberoendet kan komma att ifrågasättas när klientens utbyte i förhållande till insatta resurser är lägre än normalt. När en sådan bedömning görs måste hänsyn tagas till den situation som klienten för tillfället befinner sig i, till exempel högt eller lågt kapacitetsutnyttjande.
Praktisk slutsats
Vid större upphandling från ett klientföretag skall en bedömning göras om klienten genom villkoren lämnar en onormal förmån till revisorn.
Även risker för tvister i samband med slutlig uppgörelse (t ex om garantier) måste beaktas. För att underlätta bedömningen bör offert från andra leverantörer begäras.
Bedömningen skall göras utifrån det utbyte som klienten kan påräkna vid affärer med andra kunder vid samma tidpunkt.
Om bedömningen leder till att klienten helt klart lämnar en onormal förmån bör anbudet ej accepteras. Gränsdragningen mellan vad som är en god affär och en onormal förmån är dock svår.
Edward Waller, auktoriserad revisor, Hagström & Sillén
Olof Cederberg, auktoriserad revisor, Hagström & Sillén