75 % av Sveriges auktoriserade revisorer arbetar i de 21 största revisionsbyråerna.

I de fyra största byråerna finns 41 % av de auktoriserade revisorerna.

Revisionsbyråerna ger i allmänhet ingen information om den reserv som finns i pågående men ej fakturerade arbeten.

Rolf Rundfelt har gjort en genomgång bl a av FAR-byråernas årsredovisningar. Hans slutsatser presenteras i artikeln.

Relativt litet finns skrivet om svenska revisionsbyråer. Mot bakgrund av den vikt som allmänt tillerkänns revisionsverksamheten är detta överraskande. Ansvaret ligger dock inte enbart på journalister och akademiker. Utbudet på information, i form av årsredovisningar o dyl är begränsat.

Sveriges 21 största revisionsbyråer

En förteckning över de 21 största byråerna, mätt efter omsättning, redovisas i tabell 1. Tabellen bygger på en enkät till de 25 byråer som enligt FARs matrikel hade flest antal auktoriserade revisorer 1983. Den valda metoden utesluter inte att någon annan byrå borde ha tagits med. Det skulle i så fall gälla byråer med få auktoriserade revisorer med exempelvis stor andel redovisningstjänster.

De 21 största byråerna svarar för en mycket stor del av hela revisionsmarknaden. Tillsammans sysselsätter de 823 auktoriserade revisorer av totalt 1.233 i Sverige. Marknadsandelen mätt på detta sätt är alltså 75 procent. Mätt efter omsättning är den antagligen något högre, dels p g a möjligheten att debitera ut högre timarvoden dels en högre andel konsulttjänster i de större byråerna.

Inom branschen är det två byråer som avviker. De är Sparev och Tönnerviksgruppen. Båda dessa byråer driver stora bokföringsbyråer. Det tar sig bl a uttryck i att andelen auktoriserade revisorer i förhållande till totalt antal anställda är lägre. Även Öhrlings, Bertil Olssons samt Dahlgrens har relativt sett få auktoriserade revisorer. Det skulle alltså tyda på att de antingen har en mer omfattande bokföringsservice eller en relativt stor andel konsulttjänster. Detta tar sig också uttryck i att de nämnda byråerna anger att en mindre andel av omsättningen avser revision än genomsnittligt för samtliga byråer (se tabell 1). Sambandet är dock oregelbundet vilket avspeglar bristen på detaljerade underlag (exempelvis i form av fakturaspecifikationer) för den önskade uppdelningen.

Tabell 1. Sveriges största revisionsbyråer

(uppskattning)

(uppskattning)

Flertalet anställda i Dahlgrens har under 1984 övergått till Öjemo & Larssons Revisionsbyrå under 1984.

(uppskattning)

Feinstein samarbetar med 8 andra byråer under namnet Swedaudit. Sammanlagd omsättning är ca 36 M SEK.

Enskilda Revisionsbyrån samarbetar med 9 andra byråer under namnet Sverev. Sammanlagd omsättning är ca 40 M SEK.

Byrå

Internationell samarbetspartner

Bokslutsdatum

Omsättning M SEK

därav revision

Antal kontor

Antal aukt rev

Övr. anst.

Summa anst.

Öhrlings

Coopers & Lybrand

31. 8.84

2031

75 %

60

116

692

800

Bohlins

Deloitte, Haskins & Sells

30. 4.84

178

78 %

56

147

588

735

Sparev

Grant Thornton

31.12.83

163

n. a.

70

52

680

732

Hagström & Sillén

Arthur Young

31. 8.83

140

80 %

28

129

475

604

Reveko

KMG

31.12.83

169

n. a.

30

100

350

450

Bertil Olsson

Ernst & Whinney

31. 8.84

781

65 %

27

40

260

300

Tönnervik

Horwarth & Horwarth

30. 4.84

60

50 %

21

14

191

205

Sjöåker

Spicer & Oppenheim

31.12.83

38

80 %

10

23

122

145

Lindeberg

Hodgson Landa Brands

30. 4.84

38

60 %

5

29

101

130

LRF

FoxMoore

31.12.83

31

75 %

20

26

114

140

Price Waterhouse

Price Waterhouse

30. 6.84

31

73 %

4

19

87

106

Elinder & Lindgren

Touche Ross

30. 4.84

23

90 %

4

25

55

80

Dahlgrens 3

Kreston

31.12.83

16

65 %

4

10

65

78

Bångstad

Clark Kenneth Leventhal

30. 4.84

15

65 %

5

13

37

50

Arthur Andersen

Arthur Andersen

31. 8.84

141

80 %

3

10

30

40

Stenbergs

31. 8.83

12

100 %

1

11

24

40

Einar Larsson

Moore Stephens

31.12.83

11

80 %

1

13

27

40

Feinstein 5

BDO

31.12.83

11

60 %

2

12

27

39

Osborne Johnson

Temple Gothard

31.12.83

11

60 %

3

10

23

33

Bexelius

Peat, Marwick & Mitchell

30. 6.84

9

70 %

3

8

22

30

Erikson & Tjus

Panell Kerr Forster

31. 8.83

8

85 %

2

11

19

30

Enskilda Revisionsbyrån6

DFK International

30. 6.84

8

90 %

1

5

20

25

Det bör också tilläggas att översikten påverkas av att i varje fall två byråer har omfattande serviceverksamhet som inte täcks av enkäten. Det gäller LRF och Arthur Andersen. Om Arthur Andersen inkluderat sitt servicebolag hade deras omsättning ungefärligen fördubblats. De hade därmed fått en placering i tabellen i närheten av Price Waterhouse (som är nummer 11). Beträffande LRF har de en mycket omfattande serviceverksamhet, de s k driftsbyråerna, som formellt lyder under Lantbrukarnas Ekonomi AB. Driftsbyråerna sysselsatte under 1983 1.500 personer, d v s lika många som Öhrlings och Bohlins tillsammans.

De stora växer snabbast

Om man exkluderar Sparev p g a deras delvis annorlunda inriktning är Öhrlings, Bohlins, Hagström & Sillén samt Reveko de 4 största byråerna. Tillsammans sysselsätter de 41 % av alla auktoriserade revisorer. För fem år sedan var motsvarande andel 32 %.

Denna ökning har ägt rum samtidigt som det totala antalet revisorer ökat kraftigt. 1978 fanns 692 auktoriserade revisorer, ett antal som i mitten av 1984 stigit till 1.233. Det innebär en tillväxt på 10 % per år. Trots att detta är ett mycket högt tal – det representerar ju en volymtillväxt –, överträffas det av alla de fyra stora byråerna. Som framgår av tabell 2 toppas tillväxtlistan av Hagström & Sillén som mellan 1978 och 1983 vuxit med 26,7 % per år. Öhrlings kommer som tvåa med 17,1 %, följd av Reveko på 13,1 % och Bohlins med 11,2 %.

Tabell 2. Ökning av antalet auktoriserade revisorer från 1978

Beräknat antal i de 4 byråer som bildade Reveko 1980

Pga eftersläpning i inval av ledamöter ligger det verkliga %-talet något över 90.

Årlig ökning mellan

D:o exklusive effekten av

Årlig ökning i omsättning

1978

1979

1983

1984

-78-83/-78-84

-78-83/-78-84

-78 -83

Öhrlings

49

59

108

116

17,1/15,5

15,6/14,3

27,7

Bohlins

77

79

131

147

11,2/11,4

6,2/7,7

20,9

Reveko

547

n. a.

100

108

13,1/11,2

12,3/10,8

22,8

Hagström & Sillén

38

n. a.

124

219

26,7/22,6

16,3/14,6

36.1

S:a de 4 största

218

463

500

16,4/14,8

11,8/11,3

25,9

Totala antalet auktoriserade revisorer i Sverige

692

763

1135

1233

10,4/10,1

Därav ledamöter i FAR

592

653

945

1047

10,3/10,0

De fyra största i procent av totala antalet auktoriserade revisorer

32

41

41

Ledamöter i FAR i procent av totala antalet auktoriserade revisorer 8

86

86

85

85

De här tillväxttalen har påverkats av de sammanslagningar mellan byråer som ägt rum. Viktigast bland dessa är

Bohlins och Hagströms övertagande av Sillén & Jacobsson. (Sillén & Jacobsson redovisas alltså som om de ingick i Bohlins respektive Hagströms för 1983 trots att affären genomfördes först i slutet av året.) De fyra byråerna har uppgivit hur många auktoriserade revisorer som tillkommit i respektive byrå i samband med sammanslagningar. Justerar man för detta finner man att rangordningen efter tillväxt är oförändrad. Skillnaden mellan Hagström & Sillén och Öhrlings är dock väsentligt mindre. Vidare noteras att Bohlins har en klart lägre tillväxt än de övriga.

Det vore frestande att förklara Bohlins samgående med delar av Sillén & Jacobsson med den låga egna tillväxten. Detta torde dock inte ha spelat en avgörande roll. Här spelade andra faktorer in, inte minst att Bohlins övertog Sillén & Jacobssons internationella partner – Deloitte, Haskins & Sells.

De aviserade samgåendena mellan Bohlins och Price Waterhouse, respektive Öhrlings och Stenbergs, kommer ytterligare att befästa de 4 storas dominerande ställning. 1985 torde marknadsandelen närma sig 45 %. Samtidigt finns det en möjlighet att Bohlins återtar ställningen som Sveriges största byrå. Skillnaden till Öhrlings är dock mycket liten.

Av tabell 2 framgår också att omsättningen i de 4 stora byråerna vuxit med 25,9 % per år. Det är 9–10 % mer än ökningen i antalet auktoriserade revisorer. Det i sin tur motsvarar tämligen exakt lönekostnadsökningen i industrin. Det kan tydas som att revisionsbyråerna varit framgångsrika i att debitera ut alla kostnadsstegringar på sina klienter. Det kan också tydas som att lönsamheten ökat under förutsättning att det funnits en produktivitetsökning – en förutsättning som naturligtvis kan diskuteras.

Vem reviderar börsbolagen?

I mitten av 1984 fanns 88 icke-finansiella företag noterade på börsen. Av dessa har 83 undersökts med avseende på revisionsbyrå. Det är något vanligare att företagen har två revisionsbyråer än att de bara har en. 53 % av de 82 företagen har det. Bland de 21 företag som börsnoterats efter 1978 har dock 2/3 bara en revisionsbyrå. Möjligen beror det på att denna grupp av företag i genomsnitt är något mindre.

Som framgår av tabell 3 är Bohlins den byrå som har klart flest uppdrag bland börsföretagen. Deras andel är drygt 30 % jämfört med Hagström & Sillén som har 26 %9. Den senare byrån har dock fler uppdrag som inte delas med andra byråer.

Tabell 3. Antalet uppdrag i börsföretag

Börsnoterade företag:

För att eliminera effekten av sammanslagningar mellan byråer har tabellen konstruerats som om sammanslagningarna ägt rum 1978. I Bohlins ingår alltså delar av Sillén & Jacobsson för hela perioden. Med delat uppdrag avses bara de fall där två byråer arbetar tillsammans. Här ingår alltså inte de uppdrag där en byrå reviderar tillsammans med personer som saknar anknytning till en viss byrå. Professor Sven-Erik Johansson är ett exempel på en sådan person.

För att eliminera effekten av sammanslagningar mellan byråer har tabellen konstruerats som om sammanslagningarna ägt rum 1978. I Bohlins ingår alltså delar av Sillén & Jacobsson för hela perioden. Med delat uppdrag avses bara de fall där två byråer arbetar tillsammans. Här ingår alltså inte de uppdrag där en byrå reviderar tillsammans med personer som saknar anknytning till en viss byrå. Professor Sven-Erik Johansson är ett exempel på en sådan person.

Både 1978 och 1983

efter 1978

ensambyrå

delat uppdrag

ensambyrå

delat uppdrag

7810

-83

-7810

-83

-83

-83

Öhrlings

1

4

4

4

3

1

Bohlins

5

5

17

16

4

2

Hagström & Sillén

11

10

11

10

2

2

Reveko

1

1

5

6

1

2

Alla övriga

9

5

34

35

4

7

Mellan 1978 och 1983 har åtskilliga företag bytt revisionsbyrå. Ofta beror det på sammanslagningar mellan byråer. Om man eliminerar dessa byten, kvarstår i medeltal tre företag som vart och ett av de fem åren mellan 1978 och 1983 bytt byrå. I tabell 4 anges hur många uppdrag som de olika byråerna vunnit respektive förlorat. Här framstår Öhrlings som den framgångsrikaste med fyra vinster och bara en förlust. Det tycks alltså som om Öhrlings kommer att stärka sin ställning bland börsföretagen. Det indikeras också av tabell 3 enligt vilken man tagit fyra uppdrag bland de 21 företag som börsnoterats efter 1978.

Tabell 4. Vunna och förlorade uppdrag 1978–1983

(hänför sig till de 62 företag som var börsnoterade både 1978 och 1983)

Anledningen till att det är fler förluster än vinster beror på att några företag bytt ut två eller flera byråer mot en.

Bohlins förluster liksom en av Hagström & Silléns hänför sig till de företag som senare gick samman med Bohlins respektive Hagströms.

Bohlins förluster liksom en av Hagström & Silléns hänför sig till de företag som senare gick samman med Bohlins respektive Hagströms.

Vinster

Förluster

Netto12

Öhrlings

4

+ 3

Bohlins

1

213

− 1

Hagström & Sillén

0

213

− 2

Reveko

2

+ 1

Alla övriga

7

10 

− 3

I tabell 5 anges vilka revisorer som har flest uppdrag bland börsbolagen. Något överraskande toppas listan av Bertil Olsson med nio uppdrag trots att han inte tillhör någon av de största byråerna. Sune Carlsson är tvåa med fem uppdrag varefter kommer sex revisorer med vardera fyra uppdrag.

Tabell 5. Ledande revisorer 1983

Antal uppdrag

Exempel på klienter

Bertil Olsson

Bertil Olssons Rev. byrå

9

Swedish Match

Sune Carlsson

Öhrlings

5

Pharmacia

Sten Berglund

Bohlins

4

Aga

Bertil Edlund

Öhrlings

4

Svenska Cellulosa

Lars Elvstad

Bohlins

4

Volvo

Arne Holmén

Hagström & Sillén

4

Electrolux

Jan Nordenbäck

Hagström & Sillén

4

Electrolux

Reidar Peters

Reidar Peters Rev. byrå

4

Sonesson

Bo Lillieström-Tjus

Erikson & Tjus

4

Saab

Hagström & Sillén har gjort en egen sammanställning enligt vilken man har revisionsuppdrag ca 1/3-del av 150 börsföretag. Skillnaden mot ovan angivna 26 % beror på att Hagström & Sillén har relativt många uppdrag i banker, investmentbolag etc.

Redovisning i revisionsbyråer

En analys av byråernas resultatutveckling kan inte göras. Praxis i branschen är att inte redovisa årets verkliga resultat. Det man i allmänhet avstår att informera om är den reserv som finns i pågående men ej fakturerade arbeten.

Ett undantag är Sparev. I sin årsredovisning för 1982 finns följande not:

”Pågående arbete

I SPAREV har pågående arbete värderats till direkta kostnader med pålägg 19 % (19 %). Dessa pågående arbeten uppgår, värderade till försiktigt beräknade utfaktureringspriser, till 17 Mkr. Det föreligger alltså en skillnad mellan framtida utfaktureringsvärde och bokfört värde på ca 8 Mkr. Jämfört med föregående år har denna dolda reserv minskats med ca 0,5 Mkr.” Det kan noteras att Sparevs egna kapital samt öppet redovisade obeskattade reserver samma år uppgick till 5 respektive 3 Mkr.

I 1983 års årsredovisning saknas en del av ovanstående information. Enligt ekonomichefen, Leif Johansson, beror det på ett förbiseende. Förhoppningsvis kan man därför räkna med en öppen redovisning av samtliga reserver 1984.

Beträffande övriga större byråer sägs följande:

Öhrlings:

En ökning av reserven i pågående arbeten har skett. Pågående arbeten återfinns ej i balansräkningen.

Bohlins:

Pågående arbeten minus erhållna förskott har ökat från 9 till 16 Mkr. Inget sägs om förändring av reserv.

Hagström & Sillén:

Pågående arbeten redovisas ej i balansräkningen. Reserven är ”beloppsmässigt betydande”.

Reveko:

Pågående arbeten redovisas ej i balansräkningen enligt god redovisningssed. Reserven har ökat.

En analys av det verkliga resultatet kompliceras ytterligare av att det i vissa byråer förekommer stora pensionsskulder bland ansvarsförbindelserna. I Bohlins uppgår dessa till 10,4 Mkr 1983, en ökning med 1,1 Mkr sen föregående år.

Ett skäl som anförts för att inte redovisa reserver i pågående arbeten öppet är skattemässigt. Det finns en rädsla för att skattemyndigheterna skulle kunna göra en taxeringsrevision. Dir Arne Gustafson vid Industriförbundet håller med om att en öppen redovisning, paradoxalt nog, oftare ger upphov till frågor än motsatsen.

En öppen redovisning av pågående arbeten kan dock ha positiva konsekvenser. Den största risken för upptaxering löper man nämligen om en taxeringsnämnd skulle anse att vissa revisionsuppdrag bedrivs i fast räkning. Den som aktiverar nedlagda kostnader för sina pågående arbeten riskerar inte sådana problem.

En aktivering enbart av nedlagda kostnader är dock bara en dellösning15. Målsättningen bör vara att ta upp pågående arbeten till sitt verkliga värde d v s ett försiktigt beräknat utfaktureringsvärde.

Mot detta måste i så fall ställas en reserv som åtminstone motsvarar de orealiserade vinster som det skulle strida mot god redovisningssed att intäktsföra. Programators årsredovisning för 1983–84 exemplifierar hur en sådan redovisning skulle kunna se ut:

Artikeln bygger på en sammanställning som författaren gjort för International Accounting Bulletins räkning. Ett stort tack går till alla de personer som medverkat till att göra sammanställningen möjlig.

”Faktureringsreserv

Koncernens tjänster utförs huvudsakligen på löpande räkning. Enligt de nya skattereglerna som trädde i kraft från 1984 års taxering gäller att under beskattningsåret utställda fakturor skall upptas som intäkt.

Vid räkenskapsårets utgång nedlagt men ej fakturerat arbete behöver ej upptas som tillgång. För att ge en rättvisande bild av resultat och ställning har bland kundfordringarna inräknats faktureringsvärdet av per 30/4 utfört arbete. Den del härav som ej upptagits som skattemässig intäkt har redovisats som faktureringsreserv bland obeskattade reserver. Förändringen i faktureringsreserven redovisas som bokslutsdisposition.”

Rolf Rundfelt är ekonomie doktor vid Sveriges Industriförbund i Stockholm