Redovisningskommittén vill på sedvanligt sätt rapportera om sin pågående verksamhet. En översyn av den mycket viktiga rekommendation nr 11 Metodproblem vid upprättande av koncernredovisning pågår. Kommittén är tacksam för alla synpunkter på och erfarenheter av den nuvarande rekommendationens lydelse.
Arbetet med en rekommendation om redovisning av optioner och andra s k futures har påbörjats. Avsikten är att ett utkast skall kunna publiceras under 1987.
Den årliga genomgången av rekommendationerna i redovisningsfrågor har förutom mindre justeringar bl a medfört följande.
Sale and leaseback
FARs styrelse har beslutat att de delar av rekommendation nr 7, ”Redovisning av avtal om förhyrning och uthyrning av anläggningstillgångar (leasing m m)” som gäller sale and leaseback skall omarbetas. Redovisningskommittén gör med anledning härav följande uttalande:
FAR har hittills i rekommendation nr 7, ”Redovisning av avtal om förhyrning och uthyrning av anläggningstillgångar (leasing m m)”, rekommenderat att om en sale and leaseback-transaktion till sitt verkliga innehåll utgör ett led i en lånetransaktion skall den bokföringsmässiga vinsten efter skatt, som kan uppkomma vid överlåtelsen av tillgången, reserveras som en skuld i balansräkningen. Skulden återföres till resultatet periodiserad över den avtalade hyrestiden.
Vissa anvisningar har givits för bedömning av om transaktionen till sitt verkliga innehåll utgör en lånetransaktion. Denna bedömning har dock i praktiken visat sig svår. Praxis har i vart fall utvecklats i den riktningen att den bokföringsmässiga vinsten vid överlåtelsen icke reserverats som en skuld i balansräkningen. Några allvarliga olägenheter härav har icke kunnat spåras. Finansbolag och andra som tillhandahåller finansiella tjänster har utvecklat nya avtalstyper. Det skulle vara en olägenhet för många företag om de av redovisningsskäl skulle tvingas avstå från att utnyttja sådana finansieringsformer som erbjuds på marknaden. Redovisningskommittén uttalar därför följande:
Sale and leaseback innebär att ägaren av en tillgång säljer denna till en köpare, som sedan hyr ut tillgången till den ursprunglige ägaren. För dessa transaktioner skall följande gälla:
Om försäljningspriset bedöms överstiga marknadsmässigt pris och den framtida hyreskostnaden följaktligen överstiger normal hyra skall den del av försäljningssumman som överstiger marknadsmässigt pris reserveras som skuld i balansräkningen. Skulden återföres till resultatet periodiserad över den avtalade tiden.
Om hyresavtalet icke bedöms bli till nytta i den fortsatta verksamheten skall de framtida hyrorna upptagas som skuld i balansräkningen.
Om avtalet är så konstruerat att tillgången automatiskt återgår till säljaren vid hyrestidens utgång eller att säljaren har skyldighet att vid hyrestidens utgång på avtalade villkor överta tillgången kan någon överlåtelse ej anses ha ägt rum. I dessa fall saknas anledning att föra bort tillgången ur den ursprunglige ägarens balansräkning. Det uppburna beloppet redovisas hos denne som en låneskuld, och tillgångens bokförda värde upptas i sin helhet bland ställda panter.
För dessa leasingavtal gäller givetvis samma redovisningsregler som för vanliga leasingavtal. I detta sammanhang vill Redovisningskommittén peka på en ändring i rekommendation nr 7 som innebär att i de fall uppgift om förhyrda tillgångar skall lämnas i förvaltningsberättelsen eller i not till balansräkningen, skall uppgiften omfatta förutom det ungefärliga anskaffningsvärdet av tillgångar som på balansdagen disponeras på grund av hyresavtal även återstående hyresbetalningar härför, fördelade på de år under vilka de förfaller till betalning (således ej endast räkenskapsårets hyror för sådana tillgångar, vilket gällt enligt rekommendationens tidigare lydelse).
När den bokföringsmässiga vinsten av överlåtelsen i en sale and leasebacktransaktion redovisas är det lämpligt att i en not till resultatposten klargöra att det är fråga om vinst vid försäljning av tillgångar som återleasas.
Upplösning av ackumulerade överavskrivningar
I rekommendation nr 3, ”Redovisning av materiella anläggningstillgångar”, har i avsnitt 5 angivits under vilka förutsättningar överavskrivningar kan upplösas. Då upplösning är aktuell måste enligt rekommendationen följande beaktas:
Det måste finnas ackumulerade överavskrivningar för just det tillgångsslag (den balanspost) varom det är fråga.
Upplösningen får ej överstiga årets avskrivningar enligt plan på balansposten i fråga.
Om nedskrivning av anläggningstillgångar skett genom ianspråktagande av investerings- eller liknande fond och om den planmässiga avskrivningstiden för sådana tillgångar ännu inte gått till ända, föreligger en annan begränsning. Man kan då inte helt tömma kontot för ackumulerade överavskrivningar utan att göra sig skyldig till en olaga uppskrivning. Om en investering har nedskrivits till noll mot investeringsfond måste dess bokförda värde förbli noll, och detta förutsätter att det redovisas lika mycket kvarstående ackumulerade överavskrivningar som det belopp, vartill investeringen upptages på aktivsidan, dvs anskaffningsvärdet minskat med ansamlade avskrivningar enligt plan.
Redovisningskommittén har funnit att den sistnämnda restriktionen, dvs när nedskrivning skett genom ianspråktagande av investeringsfond, kan medföra vissa praktiska hanteringsproblem, i synnerhet när det gäller maskiner och inventarier. Med hänsyn härtill samt med hänsyn till att begränsningen i övriga situationer knutits till balansposten och ej till den enskilda anläggningstillgången har Redovisningskommittén funnit det riktigt att låta det ovanstående stycket, dvs ”tredje pinnen” som berör investeringsfondsfallen, utgå ur rekommendationen. Detta innebär att den restriktion som behandlas i nämnda stycke icke anses erforderlig.
Information om transaktioner med närstående
Stockholms Fondbörs har under 1986 utfärdat en rekommendation beträffande information om transaktioner mellan börsbolag och närstående.
”Mot bakgrund av betydelsen av respekten för kraven på likabehandling av aktieägare och av att allmänhetens förtroende för aktiemarknaden upprätthålls har börsstyrelsen beslutat följande vid sammanträde 1986-03-06. Börsstyrelsen rekommenderar styrelserna i börsbolag att utan dröjsmål informera börschefen och offentliggöra beslut om vissa transaktioner mellan börsbolag (eller dotterbolag till dessa) och närstående. De transaktioner som här avses gäller affärer och avtal som är av icke oväsentlig betydelse för bedömning av bolagets ekonomiska resultat och ställning eller för bedömning av bolagets behandling av sina aktieägare. Med närstående avses sådana aktieägare, styrelseledamöter, företagsledare och andra som har möjlighet att i väsentlig grad påverka viktigare beslut i företaget, personer som nyligen haft sådan position samt dessa personer närstående familjer och företag (jfr §§ 6 och 11 värdepappersmarknadslagen).
Närstående kan vara såväl fysisk som juridisk person. Exempel på sådana slag av transaktioner mellan börsbolaget och närstående, om vilka information bör lämnas, är köp och försäljning av tillgångar, hyresavtal, finansieringsavtal, garanti- och borgensåtaganden och optionsavtal.
Avtal om lön, arvode, pensionsåtaganden och andra liknande ersättningar av gängse typ omfattas ej av rekommendationen. Om offentliggörande av vissa uppgifter är till förfång för bolaget får bolaget, i samråd med börschefen, underlåta att offentliggöra den. Börsstyrelsen skall verka för att denna vidgade informationsplikt införs i det nya inregistreringskontraktet som är under utarbetande. Rekommendationen gäller med omedelbar verkan.
Börsstyrelsen utgår från att börsbolagen även i sina årsredovisningar lämnar den rekommenderade informationen.”
I Näringslivets Börskommittés rekommendation om emissionsprospekt ställs motsvarande krav på särskilda upplysningar om transaktioner med närstående.
Vidare noteras att IASC i mars 1984 publicerade en rekommendation om ”Related Party Transactions” (IAS 24).
Redovisningskommittén vill med detta uttalande fästa uppmärksamhet på behovet av särskilda upplysningar i årsredovisningen beträffande transaktioner med närstående. Detta bör observeras vid upprättande av årsredovisningar för börsbolag, men även för andra bolag. (Se för övrigt artikel av Edlund/Holmberg i Balans 4/86.)
Vederlagsfri pantsättning
Frågan hur en vederlagsfri pantsättning till säkerhet för tredje mans gäld bör avspeglas i det pantsättande bolagets årsredovisning har behandlats bl a av professor Knut Rodhe i Balans 1/81 samt 4/81.
Högsta Domstolen har i dom (NJA 1980, 5 311) intagit ståndpunkten att giltigheten av en vederlagsfri pantsättning skall bedömas med utgångspunkt från förhållandena vid tidpunkten för pantsättningen. Sådan pantsättning är giltig om den täcks av fritt eget kapital vid tidpunkten för pantsättningen.
Det fria egna kapitalet kan således komma att tas i anspråk, vilket aktualiserar frågan hur detta förhållande bör avspegla sig i årsredovisningen.
Det är mycket svårt att bestämma huruvida en pantsättning för annans gäld är vederlagsfri eller affärsmässigt betingad.
Ställande av säkerhet för annans gäld innefattar en eventualförpliktelse, oavsett om panten anses vara vederlagsfri eller affärsmässigt betingad. Eventualförpliktelsen bör markeras i årsredovisningen genom att ställd pant för annans gäld anges separat inom linjen med angivande av pantens värde enligt balansräkningen. Panter som ställts till förmån för moderbolag eller dotterföretag skall därvid enligt ABL anges för sig.
I likhet med vad som gäller för andra eventualförpliktelser skall skuldföring ske så snart det är sannolikt att ersättning kommer att utgå och beloppets storlek kan fastställas med rimlig sannolikhet.