Villkorliga eller ovillkorliga borgenärstillskott i form av efterskänkta leverantörsskulder påverkar inte mervärdesskatteredovisningen vare sig hos säljaren eller köparen. Mervärdesskatten skall helt enkelt redovisas som om borgenärstillskottet inte ägt rum.
Den slutsatsen drar Herbert Arvidson, godkänd revisor i Stockholm, mot bakgrund av det enda förhandsbesked som lämnats och där Rättsnämndens ställningstagande inte överklagades.
Som ett alternativ vid ekonomiska rekonstruktioner av en rörelse har under senare tid – ofta med stor framgång – tillämpats ett förfarande med villkorliga eller ovillkorliga borgenärstillskott; med sådana förstås här att en eller flera fordringsägare, oftast leverantörer, villkorligt eller ovillkorligt efterskänker (viss del av) sina fordringar utan tillämpning av ackordslagens tvingande bestämmelser. I de fall borgenärstillskott lämnas villkorligt, kan fordringsägaren betinga sig rätt att erhålla betalning för sin fordran av exempelvis kommande vinstmedel.
I denna framställning lämnas alla civil- och skatterättsliga spörsmål utanför utom sådana som påverkar redovisningen av mervärdesskatt.
Förfarandet med borgenärstillskott torde i praktiken endast stå till buds i en normal leverantör-kundrelation, då ackordslagen inte inrymmer möjligheten för staten som ägare till skatte- och avgiftsfordringar att ingå dylika avtal. Vid dessa former av avtalade ackord torde inte heller i övrigt ackordslagens regelsystem kunna åberopas annat än som delar av ett avtal.
Syftet med denna framställning är att söka redovisa hur säljaren-köparen, d v s fordringsägaren-gäldenären, skall redovisa ut- respektive ingående mervärdesskatt samt om ett borgenärstillskott kan föranleda ändringar i redan redovisad skatt.
Få rättsfall
Inledningsvis skall konstateras att vägledning endast delvis kan finnas i lagtexten till mervärdesskattelagen och Riksskatteverkets anvisningar. Antalet rättsfall inom området inskränker sig till, såvitt kunnat utrönas, ett enda med därav följande begränsade möjligheter till rättsanalogi.
I en ansökan om förhandsbesked, där Rättsnämndens ställningstagande icke blev överklagat och således ej föremål för Regeringsrättens prövning, var bakgrunden i starkt sammandrag följande.
En mekanisk verkstad, som tillverkade konsumentkapitalvaror, marknadsförde sina produkter via självständiga återförsäljare. Av deras produktsortiment utgjorde verkstadsföretagets produkter den dominerande andelen.
En av återförsäljarna kämpade under flera år med betydande lönsamhetsproblem och en radikal, ekonomisk rekonstruktion blev slutligen oundviklig. Om återförsäljaren försattes i konkurs, riskerade verkstadsföretaget tempoförluster i marknadsföringen av sina produkter. Återförsäljarens ekonomiska läge var så prekärt att ett offentligt ackord icke kunde genomföras av tidsskäl, varför verkstadsföretaget beslöt tillskjuta visst belopp till återförsäljaren genom att nedskriva sina fordringar med samma belopp.
Förfarandet kan beskrivas med vad som i denna artikel kallats ovillkorligt borgenärstillskott.
Såväl säljare som köpare redovisade mervärdesskatt efter bokföringsmässiga grunder.
Frågan uppkom nu om köparen, genom att han avlyft ingående skatt på ett inköp där motsvarande skuld i betydande utsträckning nedsatts genom att fordringsägaren efterskänkt motsvarande belopp av sin fordran, skulle bli tvingad att korrigera sin tidigare avdragna ingående skatt.
Åberopade författningar
Analogt uppstod för fordringsägaren frågeställningen om han kunde återvinna den på det efterskänkta fordringsbeloppet belöpande mervärdesskatten, vilken ju redovisats till statsverket.
Tillhörande frågeställningar regleras i mervärdesskattelagens 15 §. Vidare har Riksskatteverket utfärdat två anvisningar, RSV im 1971:14.3 respektive im 1972:10.3.
För förståelsen av den fortsatta framställningen är kännedom om innehållet i nu åberopade författningar nödvändig.
Här skall endast påtalas att RSV:s anvisningar avser köparens redovisning av skatt vid bristande betalning samt att med ackordsuppgörelser skall förstås ”sådant ackord som samtliga borgenärer i förekommande fall beviljar gäldenär som kommit på obestånd”. Vidare bör för klarhetens skull erinras om att konstaterad förlust å fordran som regel medför rätt för säljaren att korrigera redovisning av skatt, således även i ”äkta” ackordsfall, även om kreditnota eller motsvarande dokumentation ej upprättats och utväxlats.
”Äkta ackord”
I det nu relaterade målet ansågs att återförsäljaren – köparen – icke var skyldig att återföra tidigare avdrag för ingående skatt. Denna slutsats är nog i sig naturlig och överensstämmer således med förfarandet vid ett ”äkta” ackord.
Däremot är ju säljarens-fordringsägarens situation mera svårbedömbar. Denne gör ju otvivelaktigt en förlust på fordran, fullt jämförbar med en kundförlust. Nämnden ansåg emellertid att fråga ej var om ett ”äkta ackordsförfarande” utan att den efterskänkta fordringen var att likna vid ett finansiellt tillskott som ej möjliggjorde någon korrigering av säljarens tidigare redovisade utgående skatt.
Konklusionen blir således, med reservation för vad Regeringsrätten skulle ha ansett, att vad som i denna artikel karakteriseras som (o)villkorligt borgenärstillskott icke påverkar mervärdesskatteredovisningen hos vare sig säljaren eller köparen, d v s mervärdesskatt skall redovisas som om (o)villkorligt borgenärstillskott aldrig aktualiserats. En fordringsägare som överväger att ge ett (o)villkorligt borgenärstillskott bör således betänka att kostnaden för ett sådant inte inskränker sig till det efterskänkta fordringsbeloppet avseende varuvärdet utan jämväl härpå belöpande mervärdesskatt.
Herbert Arvidson, godkänd revisor, Revisorshuset, Stockholm