De snabba förändringarna i vår omvärld, ny lagstiftning, informationsteknologi och internationalisering ställer hela tiden nya krav på revisorskåren. Inte minst EG-harmoniseringen påskyndar utvecklingen och i denna artikel anser SRS kanslichef att övergången till en grupp revisorer bör ske snabbt – och att den bör underlättas av kompletterande utbildning.

Förändring kommer att känneteckna 90-talet. Just nu kretsar mycket kring EG, EES och den inre marknaden. Vi Lever i en brytningstid där internationalisering bara är en av flera utvecklingstendenser som kommer att förändra tillvaron för oss.

Näringslivet förändras hela tiden vilket medför att morgondagens företag inte kommer att se ut på samma sätt som gårdagens. Internationaliseringen kommer t.ex. att innebära nya affärsmöjligheter men också en ökad konkurrens. Företagarna måste beakta nya faktorer och följa utvecklingen på fler områden, både i Sverige och utomlands.

Det finns drygt en halv miljon små företag i Sverige, mer än 95 % av alla företag har färre än 200 anställda. Utvecklingen går mot en polarisering med många små och ett fåtal mycket stora företag. Under de senaste fem åren har mer än 100.000 nya företag startats, i jämförelse med andra länder är etableringsfrekvensen dock inte särskilt hög. av de nystartade företagen finns mer än 70 % inom tjänstesektorn. Att skapa, bearbeta, välja ut och förädla information blir allt vanligare arbetsuppgifter. Epokskiften med sina snabba förändringar anses gynna uppkomsten av mindre företag.

Brukarna sätts i centrum

Revisorskåren verkar i denna föränderliga verklighet och kommer att påverkas av förändringarna. Inom revisorsamfundet har vi gett framtidsfrågorna hög prioritet. För oss har det varit naturligt att sätta brukarna av revisorernas tjänster i centrum. Revisorskåren existerar ju för att brukarna och samhället har behov av att få de tjänster utförda som kåren tillhandahåller. Dessa behov förändras över tiden. Vi har därför sökt definiera vilka krav som kommer att ställas på revisorer i mindre och medelstora företag framöver. Här skall jag ge några korta exempel på utvecklingstendenser och dess konsekvenser för revisorskåren.

* Företag övergår från att ha varit traditionellt produktionsinriktade till att bli marknads- och serviceinriktade. Detta medför bland annat att de indirekta kostnadernas andel av produktionskostnaderna och de immateriella tillgångarnas andel av de totala tillgångarna ökar. Därmed ökar andelen svårvärderade poster samtidigt som konsekvenserna av en felvärdering blir allvarligare.

* En snabb förändringstakt och nya omvärldsfaktorer att ta hänsyn till ställer krav på företagens ledning, informations- och planeringssystem samt finansiella styrka som många mindre företag saknar. Ekonomistyrning och kapitalrationalisering kommer att bli viktiga områden. Samtidigt blir det svårare för intressenterna att själva bilda sig en uppfattning om informationens tillförlitlighet. Detta ökar betydelsen av att den information som företaget lämnar granskas av och värderas av en oberoende revisor. Sannolikt kommer revisorns rapportering att bli mer framtidsorienterad och ske utifrån ett osäkrare underlag vilket ställer nya krav på dennes kompetens.

Omfattande lagändringar

* Lagstiftning och annan normgivning ändras i snabb takt. Utvecklingen inom EG kommer att få ökad betydelse vilket innebär ett större område att följa. Bolagsrätt, redovisning, skatter och konkurrensregler är exempel på områden där omfattande ändringar kommer som berör revisorer. Ett annat viktigt område är olika program för att stödja mindre och medelstora företag.

* Informationsteknologin utvecklas snabbt. Spridningen av ny teknologi går fort och kommer att påverka ekonomisystemen. Genom att t.ex. registrera affärshändelser med hjälp av automatisk identifikation (t.ex. streckkoder i handeln) och utnyttja elektronisk dokumenthantering för orderrutiner och betalningsförmedling kan affärshändelser genereras på nya sätt. Tekniken gör det möjligt att minska informationsfördröjningen och anpassa informationen efter behoven i varje enskilt fall.

Privatisering och avreglering

* Det finns en politisk vilja att avreglera och privatisera offentlig verksamhet. Behovet av självreglering och självkontroll inom näringslivet kommer därmed att öka vilket kan komma att utvidga behovet av granskning. En viktig uppgift kommer att bli att upptäcka och bekämpa ekonomisk brottslighet eftersom denna kriminalitet skadar marknadens effektivitet och funktionssätt. Redovisning av miljöeffekter är ett annat område som kommer att utvidgas, inte minst genom de regler som håller på att införas i EG.

Övervägandena inom revisorsamfundet visar entydigt att det kommer att ställas allt större krav på revisorernas kompetens på olika områden för att revisorskåren skall svara upp mot kraven i mindre och medelstora företag framöver. I det fortsatta arbetet har vi därför arbetat mycket med kompetens och utbildningsfrågor.

Revisorsamfundet har bland annat utarbetat en kravspecifikation för en framtida grundutbildning för revisorer i mindre och medelstora företag. Jämfört med den utbildning som idag krävs för godkännande innehåller förslaget både fördjupningar och breddningar av utbildningen. Utbildningstiden beräknas till drygt tre år. Här skall jag inte närmare gå in på denna utbildning.

Reglerna i EGs åttonde direktiv

Ett viktigt skäl till att revisorsamfundet arbetat med utbildningsfrågor är en kommande EG-harmonisering. Reglerna i det åttonde bolagsrättsliga direktivet innebär i korthet att en person för att erhålla full behörighet att utföra lagstadgad revision måste ha genomgått ett teoretiskt utbildningsprogram omfattande vissa uppräknade ämnen, ha minst tre års praktik och avlagt en kvalifikationsexamen i nivå med avgångsexamen från ett universitet. Denna nivå motsvarar ca tre års eftergymnasial utbildning. För personer med lång yrkeserfarenhet tillåter direktivet undantag från kravet på genomgången teoretisk utbildning, kvalifikationsexamen måste dock avläggas. Vidare innehåller direktivet en tidsbegränsad möjlighet att införa en facklig kvalifikationsexamen på lägre nivå som ger behörighet att vara revisor i mindre företag.

Dessa regler förhandlades fram speciellt för danska registrerade revisorer, de kommer dock inte tillämpas i Danmark eftersom grundutbildningen för registrerade revisorer har förlängts till tre år. Enligt revisorsamfundets mening krävs minst en treårig utbildningstid för revisorer i mindre företag varför revisorsamfundet kommer att verka för att utbildningen för godkännande förlängs så att den minst motsvarar minimiutbildningstiden i direktivet.

Gör man en jämförelse mellan direktivets bestämmelser och nuvarande regler i Sverige kan konstateras att kraven för full behörighet i direktiven vad gäller utbildningslängd ligger mellan dagens krav för godkännande och auktorisation. En vanlig slutsats av detta är att auktoriserade men inte godkända revisorer uppfyller direktivets krav. Verkligheten är inte så enkel och slutsatsen är inte riktig. Vid en jämförelse av utbildningstiderna måste dock även den av revisorsorganisationerna föreskrivna basutbildningen beaktas, skillnaden mellan direktivens krav och utbildningstiden för godkännande i Sverige är därefter inte särskilt stor.

Direktiven ställer också krav på att utbildningen skall omfatta särskilt uppräknade områden, alla dessa områden täcks inte in av de svenska reglerna varför i regel varken auktoriserade eller godkända revisorer helt uppfyller kraven i direktivet. Ett område som givits stor vikt är revision vilket i princip inte ingår i den grundutbildning som leder till auktorisation och godkännande i Sverige. Den basutbildning som idag ges bedöms inte vara tillräckligt omfattande för att motsvara kraven i direktivet.

Övergångsregler har fungerat i Danmark

Nu behöver det inte få några konsekvenser att de kvalificerade revisorerna inte uppfyller direktivets krav eftersom det finns en rad övergångsregler som gör det möjligt för yrkesverksamma revisorer att erhålla full behörighet även om de inte uppfyller alla kraven i direktivet. Dessa regler kan tillämpas även för godkända revisorer. Övergångsfrågorna i Danmark har i princip lösts på detta sätt. Behörighetsfrågor för sjuksköterskor och vissa andra yrken inom sjukvården kommer att lösas på samma sätt, den svenska sjuksköterskeutbildningen är tvåårig medan direktivet kräver tre år.

Mot bakgrund av de kompetenskrav som kommer att ställas på morgondagens revisorer och direktivets bestämmelser anser revisorsamfundet dock att någon form av kompletterande utbildning bör införas för godkända revisorer. Den tid är förbi när man kunde klara sig hela livet på en grundläggande utbildning i unga år. Återkommande utbildning är redan och kommer att i än högre grad bli nödvändig i framtiden, detta gäller särskilt när det sker kontinuerliga förändringar som t.ex. sker inom revisorns arbetsområde. Det finns ett behov för alla revisorer att komplettera sin utbildning. Därför har revisorsamfundet t.ex. infört krav på kontinuerlig återkommande utbildning för fortsatt medlemskap.

Kompletterande utbildning för godkända revisorer

Revisorsamfundet har även utarbetat ett förslag till en kompletterande utbildning för att godkända revisorer skall kunna uppfylla kraven på teoretisk utbildning i direktivet, på några punkter går förslaget längre eftersom även auktorisationsreglerna beaktats. FAR och SRS har i en gemensam skrivelse föreslagit att denna utbildning skall godtas för auktorisation (skrivelsen återges i Balans nr 3/92 sid. 47). Med vissa modifieringar bör detta förslag också kunna läggas till grund för framtida övergångsregler.

Förslaget syftar till att skapa en mer enhetlig kompetensnivå inom revisorskåren. Detta är viktigt både för att uppnå huvudsyftet med ett nomineringssystem och stärka kårens konkurrenskraft. Härigenom fullföljs också ett av de ursprungliga syftena som ledde till bildandet av revisorsamfundet 1899, nämligen att höja kvaliteten inom revisorskåren och ställa en kår skickliga och pålitliga revisorer till allmänhetens förfogande. Ett viktigt syfte är också att åstadkomma en vidareutbildning av revisorer inom de områden som kommer att få ökad betydelse för revision och rådgivning i mindre företag under 90-talet och därefter.

Det finns inget som hindrar att det finns flera grupper revisorer som har full behörighet att utföra revision enligt direktivets bestämmelser, i t.ex. Danmark kommer det att finnas två grupper. Mot bakgrund av de begränsade skillnaderna mellan grupperna finns det dock anledning att överväga om det är ändamålsenligt att behålla nuvarande uppdelning mellan godkända och auktoriserade revisorer.

Bakgrunden till uppdelningen

Den nuvarande uppdelningen i två grupper tillkom år 1930. Dåtidens aktiebolag skulle ha revisor men det fanns inget krav på att denne skulle vara auktoriserad eller ha någon annan nominering. Endast ett fåtal personer utexaminerades varje år från handelshögskolorna med den ämneskombination som krävdes för auktorisation. Handelskamrarna vidtog därför flera åtgärder för att öka tillgången på revisorer. En av dessa var att godkänna granskningsmän (föregångare till godkända revisorer).

Till skillnad från de auktoriserade revisorerna hade de godkända granskningsmännen en annan huvudsysselsättning, de åtog sig revisionsuppdrag som bisyssla. Ett viktigt syfte var just att nominera personer som bedömdes som lämpliga att åta sig revisionsuppdrag. Revisorsamfundet ansåg att handelskamrarna ställde för låga krav på de godkända granskningsmännens utbildning vilket ledde till att de bildade en egen förening, senare har föreningen uppgått i revisorsamfundet.

Väsentliga förändringar

Därefter har förhållandena förändrats väsentligt. Utbildningskraven för godkännande har successivt höjts, nya utbildningsvägar har tillkommit. Högskoleutbildningen har byggts ut kraftigt och spridits till en rad orter. Så sent som under 60-talet var det drygt 50 personer om året som utexaminerades med kompetens för auktorisation. Från 1978 är grundläggande ekonomutbildning (80-poäng) huvudalternativ för godkännande, mer än 90 % av studenterna fortsätter sina studier för att ta en fullständig ekonomexamen. Detta innebär att av de nya godkända revisorerna som har högskoleutbildning har flertalet ekonomexamen. Idag skall minst en revisor vara kvalificerad i alla aktiebolag. Alla kvalificerade revisorer har revision som huvudsyssla och de bägge grupperna är således likställda i detta hänseende. Inte något av de argument som ursprungligen föranledde uppdelningen i två grupper har således längre någon aktualitet.

Skäl att se över den framtida strukturen

Det finns redan av dessa skäl anledning att se över den framtida branschstrukturen, särskilt som uppdelningen i två grupper inte prövats sedan 30-talet. Det avgörande måste vara om det finns några reella skäl för att behålla uppdelningen. Utgångspunkten bör då vara de samhälleliga och andra motiv som finns för att exklusivt nominera en viss yrkesgrupp för att utföra en viss arbetsuppgift.

Det finns mycket starka skäl för att säkerställa att det finns en grupp oberoende revisorer med hög kompetens för att svara för revision i aktiebolag, dessa skäl är så starka att de måste överordnas principen om näringsfriheten och möjligheten till fri etablering. I själva verket är förekomsten av en effektiv revision ett medel för att säkerställa näringsfrihet och fri etableringsrätt inom näringslivet, utan revision är det t.ex. rimligt att någon form av prövning av företagarnas kompetens kommer att införas. Det är svårt att hitta några principiella skillnader mellan stora och små företag i detta hänseende.

Mindre företag utgör huvuddelen av alla revisionspliktiga företag. Flertalet av de auktoriserade revisorerna och i än högre grad de godkända revisorerna är revisorer i mindre företag. Denna utveckling innebär att samma kompetenskrav redan idag bör ställas på dessa revisorer eftersom de arbetar i samma typ av företag. Möjligen ställs andra krav på den lilla grupp revisorer som är påskrivande i de allra största företagen, dessa krav berör i så fall ett relativt litet antal revisorer eftersom en nominering endast behöver omfatta de påskrivande revisorerna.

Valmöjligheten inget viktigt argument

Ett argument för att behålla en uppdelning skulle kunna vara att man vill erbjuda någon form av valmöjlighet för företagarna. Detta förutsätter i så fall att de känner till skillnaderna mellan grupperna och att denna skillnad påverkar deras val av revisor. Utredningen om nominering av redovisningskonsulter (SOU 1989:59) gjorde en enkätundersökning om mindre företags köp av konsulttjänster. Av denna undersökning framgår att huvuddelen av företagarna i förväg inte införskaffade kunskap om konsultens formella kompetens. Konsultens utbildning var den faktor som minst företagare hade kunskap om. En norsk undersökning indikerar att en majoritet av de mindre företagarna inte vet eller inte anser att det finns någon kvalitetsskillnad mellan statsauktoriserade och registrerade (godkända) revisorer.

Stor vikt bör även tillmätas den framtida utvecklingen inom EG. Revisorsdirektivet innehåller minimibestämmelser och det finns inget som hindrar att flera grupper revisorer kan ha full behörighet. På sikt bedöms bestämmelserna bli mer konkreta och specificerade för att skapa enhetliga kompetensvillkor. Dessa regler kommer sannolikt att byggas upp kring minimikraven i direktiven. På längre sikt är det möjligt att en enhetlig revisorsutbildning skapas inom EG. Det pågår redan ett utredningsarbete kring en gemensam examen.

Sammantaget talar således starka skäl för att det i framtiden endast finns behov av en grupp revisorer. Enligt revisorsamfundets mening bör en sådan övergång ske snabbt vilket underlättas genom någon form av kompletterande utbildning för de godkända revisorerna.

Martin Johansson är kanslichef i Svenska Revisorsamfundet SRS.