FASB har kommit med en ny rekommendation, SFAS 109. Den innebär en omarbetning av den tidigare rekommendationen, SFAS 96, på de två områden som blivit mest kritiserade: det detaljerade tabelleringskravet och förbudet att bokföra netto latenta skattefordringar.
Financial Accounting Standards Board i USA (FASB) gav i december 1987 ut en rekommendation, SFAS 96, om redovisning av inkomstskatter. Denna rekommendation utsattes för kritik på några väsentliga punkter och som en följd därav uppsköts den obligatoriska införandetidpunkten ett flertal gånger. SFAS 96 ersattes i februari 1992 av en ny rekommendation, SFAS 109. Huvuddragen i SFAS 96 kommenterades av Carl-Otto Lagerberg i Balans 3/88 och jag kommenterade vissa specialfrågor i Balans 11/88. Jag redogör i denna artikel för huvuddragen i SFAS 109 samt kommenterar även vissa specialfrågor.
Huvuddragen
1. Den latenta skattetillgången eller -skulden beräknas enligt skuldmetoden (”liability method”). Den komplicerade tabelleringen av när periodiseringsdifferenserna förväntas reverseras som krävs av FAS 96 för beräkning av den latenta skatten, och som innebär upprättandet av hypotetiska skattedeklarationer för kommande år, krävs ej av FAS 109 utan beräkning av den latenta skatten kan göras baserat på gällande skattesats. Tabelleringen elimineras dock inte helt men reduceras väsentligt, något som framgår av nedanstående jämförelse:
* Vad gäller klassificeringen så behövs enligt SFAS 96 tabellering av förväntade reverseringar av periodiseringsdifferenser för att man skall kunna komma fram till om en post är kort- eller långfristig. Enligt SFAS 109 sker klassificering på samma sätt som den tillgång eller skuld posten är hänförlig till och tabellering behövs enbart om någon sådan tillgång eller skuld inte föreligger.
* En tabellering behövs enligt SFAS 96 för att beräkna den latenta skatteskulden då denna är resultatet av ett antal fiktiva framtida skatteberäkningar. Detta behövs inte längre enligt SFAS 109.
* SFAS 96 förbjuder redovisning av latenta skattefordringar utom dem som kan utnyttjas mot latenta skatteskulder. Detta innebär att periodiseringsdifferenser hänförliga till latenta skattefordringar måste tabelleras så att man kan fastställa att nettoredovisning kan ske. SFAS 109 tillåter redovisning av latenta skattefordringar under vissa förutsättningar något som dock innebär en slags tabellering av framtida förlustavdrag för bedömning av sannolikheten huruvida de kan utnyttjas mot t.ex. framtida vinster innan de förfaller.
2. Begreppet periodiseringsdifferenser (”temporary differences”) bibehålls i SFAS 109. Detta begrepp, infört av SFAS 96, innebär en inriktning på balansräkningen och att skillnaderna mellan bokföringsmässig och skattemässig värdering används som underlag för beräkningen av latent skatteskuld eller -fordran. I SFAS 109 finns dock vissa undantag från när beräkning av latent skatt skall göras trots att en periodiseringsdifferens kan anses föreligga.
3. Avsättningen görs baserat på gällande skattesats. Någon hänsyn tas ej till förväntade förändringar i skattesatsen. I det fall beskattning sker baserat på en progressiv eller degressiv skatteskala skall en uppskattning göras utifrån när periodiseringsdifferenserna förväntas reverseras.
4. Latenta skattefordringar skall enligt SFAS 109 bokföras i motsats till SFAS 96 där bokföring av latenta nettoskattefordringar är förbjuden. Latenta skattefordringar beräknas baserat på periodiseringsdifferenser som representerar framtida skattereduktioner, inklusive icke utnyttjade förlustavdrag. Från det på detta sätt beräknade beloppet avdrages en reserv om det är mer sannolikt än inte att de latenta skattefordringarna, eller en del av dem, inte kommer att realiseras.
5. Någon nuvärdesberäkning tillåtes inte utan de nominella värdena av periodiseringsdifferenserna, oberoende av när de förväntas reverseras, skall användas vid beräkningen av den latenta skatten.
6. De latenta skattefordringarna och -skulderna skall klassificeras som kortfristiga eller långfristiga beroende på klassificeringen av den tillgång eller skuld de hänför sig till. I de fall någon knytning till en balanspost ej är möjlig, till exempel när en skatteavdragsgill post föreligger utan att någon skuld är bokförd, skall klassificeringen ske baserat på när periodiseringsdifferenserna förväntas reverseras.
7. Förlustavdrag erhållna genom företagsförvärv skall beaktas vid beräkning av latent skattefordran. I det fall man dock, på grund av osäkerhet vid förvärvstillfället om huruvida förlustavdragen skall kunna utnyttjas, väljer att reservera för fordran, eller en del därav, skall vid ett senare utnyttjande av förlustavdragen skatteeffekten först reducera goodwill och andra långfristiga immateriella tillgångar hänförliga till förvärvet innan skattereduktionen tillåtes minska den redovisade skattekostnaden.
8. Latent skatt skall beräknas på samtliga periodiseringsdifferenser. Partialmetoden som innebär att latent skatt inte behöver beräknas på vissa långsiktiga periodiseringsdifferenser och som tillåtes av IAS 33 (den av IAS föreslagna rekommendation om redovisning av inkomstskatter som dock kommer att omarbetas och förväntas utmynna i en ny rekommendation under 1993) tillåts inte.
9. FAS 109 måste senast införas för räkenskapsår som börjar efter 1992-12-15.
Några specialfrågor
Efter att ovan kortfattat berört huvuddragen i SFAS 109 kommenterar jag nedan några enligt min åsikt intressanta specialfrågor:
1. Inriktningen på balansräkningen innebär att starka svängningar i den resultatförda latenta skatteposten kan uppkomma. I SFAS 96 skapas dessa effekter av förändringar i skattesatsen. SFAS 109 har dock skapat förutsättningar för ytterligare svängningar genom förändringar i reserven för latenta skattefordringar. Till exempel: om ett företag med väsentliga outnyttjade förlustavdrag ett år anser att reserven kan beräknas utan beaktande av dessa avdrag medan bolaget kommande år anser att en reservering bör göras så uppkommer naturligtvis en väsentlig skattekostnad under det år då reserveringen görs.
2. FAS 109 kräver, liksom FAS 96, att en latent skatt redovisas för skillnaden mellan koncernmässig värdering vid ett bolagsförvärv och det bokförda värdet av tillgången i det förvärvade bolaget.
3. SFAS 109 har tagit bort kravet att en latent skatt skall bokföras för periodiseringsdifferensen som skapas av skillnaden mellan koncernmässig värdering av tillgångar och skulder, omräknade till historisk valutakurs vid användandet av MIM-metoden, och det skattemässiga restvärdet av dessa poster omräknade till bokslutskurs. (För en närmare beskrivning se artikel i Balans 11/88.) Det synes helt klart att orsaken till att detta krav borttagits är de omfattande beräkningar som är nödvändiga för att en latent skatt skall kunna beräknas. Däremot behålls naturligtvis kravet att beräkna latent skatt på skillnaden i bokfört och skattemässigt restvärde som den framkommer i det i koncernredovisningen inkluderade bolagets lokala valuta. Om detta bolag rapporterar i enlighet med FAS 109 finns denna skatt sedan bokförd i det lokala bokslutet innan det blir föremål för omräkning till koncernens rapporteringsvaluta.
4. Enligt SFAS 96 skall skatteeffekten hänförlig till i koncernredovisningen eliminerade internvinster från försäljning inom en koncern av t.ex. lager beräknas baserat på skattesatsen i det mottagande landet. Orsaken är att man jämför det bokförda värdet i mottagarlandet med det koncernmässiga värdet och på differensen beräknas en latent skatt baserat på skattesatsen i mottagarlandet av det skälet att periodiseringsdifferensen reverseras i detta landet. FAS 109 frångår denna teknik och kräver istället att skatten betald av det säljande bolaget skall tillgångsföras vilket innebär ett avsteg från skuldmetoden. Denna skattepost är en omföring av en historiskt betald skatt och alltså inte en post som återspeglar möjliga skattereduktioner i framtiden. av detta följer att den latenta skatteaktiveringen hänförlig till i en koncern uppkomna internvinster ej skall bli föremål för en utvärdering av huruvida en reservering är nödvändig då man ej tillgångsför en latent skattefordran utan istället periodiserar en resultatpost.
5. Icke utdelade vinstmedel i utländska dotterbolag är enligt FAS 109 och tidigare praxis periodiseringsdifferenser för vilka någon beräkning av latent skatt ej behöver ske i det fall medlen är permanent reinvesterade i dotterbolaget.
6. I SFAS 96 har skatteplaneringsstrategin en viktig roll då valet av strategi för t.ex. tidpunkten för skattepliktiga vinster avgjorde om latenta skatteskulder kunde redovisas efter avdrag för latenta skattefordringar hänförliga till t.ex. outnyttjade förlustavdrag. Enligt SFAS 109 kan latenta skattefordringar redovisas oberoende av om de över- eller understiger latenta skatteskulder. Vid beräkningen av reserven för de latenta skattefordringarna är dock skatteplaneringsstrategin något som måste tas hänsyn till. Dessa strategier innebär att skattepliktiga vinster skapas så att inte outnyttjade förlustavdrag förfaller. Det bör noteras att kostnaderna för att genomföra dessa transaktioner skall beaktas vid beräkningen av reserven för de latenta skattefordringarna.
Speciella svenska frågor
1. Genom avskaffningen av vinstdelningsskatten har den svenska situationen väsentligt förenklats. För detaljer om överväganden som tidigare måste göras med hänsyn till denna skatt, se artikel i Balans 11/88.
2. Genom att vi i Sverige för närvarande inte har någon tidsbegränsning för utnyttjandet av förlustavdrag har behovet för tabellering av periodiseringsdifferenser reducerats liksom behovet att införa skatteplaneringsstrategier för att undvika att förlustavdrag förfaller. Även om detta tabelleringsbehov bortfallit måste ju dock ändå de framtida vinstmöjligheterna utvärderas då det ju måste göras sannolikt att bolaget i framtiden kommer att ha vinster (inklusive reversering av periodiseringsdifferenser) som gör att det inte är sannolikt att de latenta skattefordringarna behöver reserveras för.
Avslutning
Man kan hysa förhoppningen att SFAS 109 nu kommer att accepteras av upprättarna och användarna av officiella årsredovisningar i USA. FASB har ju omarbetat de två områden som utsattes för mest kritik, nämligen det detaljerade tabelleringskravet, som ju verkligen kan klassificeras som en ”overkill”, och förbudet att bokföra netto latenta skattefordringar. Tabelleringen behöver nu enbart göras i undantagsfall och för redovisningen av latenta skattefordringar har ansvaret flyttats ut på bolagen och dess revisorer. Att nu SFAS 109 har utkommit innebär också att IAS arbete åter kommer igång och att E 33, som ju har hängt i luften under tre år, nu förhoppningsvis efter omarbetning kommer att utmynna i en rekommendation under 1993.
Slutligen kanske vän av ordning undrar varför jag skriver om SFAS 96 i nuform, något som ju synes fel då denna rekommendation har ersatts av SFAS 109. Orsaken är att SFAS 96 fortfarande gäller tills SFAS 109 måste införas. Det är alltså möjligt, och i överensstämmelse med allmänt accepterade redovisningsprinciper i USA, för ett bolag som fortfarande använder den gamla rekommendationen (APB 11) att införa SFAS 96 under 1992 och därefter gå över till SFAS 109 under 1993.
Auktor revisor Carl-Eric Bohlin är verksam vid Price Waterhouse. Han medverkade senast i Balans nr 11/1988.