Internationell redovisningsstandard IAS 9 (revised 1993)

Forsknings- och utvecklingskostnader

Normerna, som är tryckta i halvfet stil, skall läsas i sammanhang med bakgrundsmaterial och tolkningsanvisningar i denna rekommendation och även förordet till internationella redovisningsstandarder. Internationella redovisningsstandarder avses inte tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet). [1]

Syfte

Syftet med denna redovisningsrekommendation är att föreskriva den redovisningsmässiga behandlingen av FOU. Den primära frågan vad gäller redovisning av utgifter för FOU-aktiviteter är om sådana utgifter skall bokföras som tillgång eller som kostnad. Denna rekommendation använder de kriterier för bokföring som har fastställts i IASC:s referensram för framtagande och presentation av årsredovisningar för att bestämma när FOU-utgifter skall bokföras som kostnad och när de skall bokföras som tillgång. Den lämnar också praktisk vägledning för tillämpning av dessa kriterier.

Tillämpning

1. Denna rekommendation skall tillämpas vid redovisning av FoU-kostnader.

2. Denna rekommendation ersätter IAS 9, redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, fastställd år 1978.

3. Denna rekommendation är inte tillämplig på kostnader för utforskning och utveckling av olje-, gas- och mineraltillgångar inom branscher som utvinner naturtillgångar. Rekommendationen är däremot tillämplig på andra FOU-aktiviteter i dessa branscher.

FOU-AKTIVITETER SOM UTFÖRS ÅT ANDRA ENLIGT AVTAL

4. Ett företag kan utföra FOU-aktiviteter enligt kontrakt för ett annat företag. När innehållet i uppgörelsen är sådant att risk och avkastning förbundet med FOU-aktiviteterna är överförda, eller kommer att överföras, till det andra företaget, skall det företag som utför FOU-aktiviteterna redovisa kostnaderna i enlighet med IAS 2, Varulager, eller IAS 11, Anläggningskontrakt. Det företag, som står risken och erhåller avkastningen, redovisar sina utgifter i enlighet med denna rekommendation.

5. När innehållet i uppgörelsen med det andra företaget är sådant att risk och avkastning knutet till FOU-aktiviteterna inte är överförda eller kommer att överföras till andra, skall det företag som utför FOU-aktiviteterna redovisa sina utgifter i enlighet med denna rekommendation. Faktorer som tyder på att risk och avkastning avseende FOU-aktiviteterna inte överförts till andra, kan vara:

(a) att det företag som utför FOU-aktiviteterna, är kontraktsenligt bundet att återbetala någon del av de medel som erhållits från det andra företaget, oavsett resultatet av FOU-aktiviteterna; och

(b) att även om avtalet inte kräver att det företag som utför FOU-aktiviteterna ska återbetala någon del av de medel som tillhandahållits av det andra företaget, så har det andra företaget ändå möjlighet att påfordra återbetalning eller att övriga avtalsvillkor tyder på att återbetalning är möjlig.

Definitioner

6. Följande begrepp används i denna rekommendation med angiven innebörd:

Forskning är systematisk och metodisk utredning utförd i syfte att vinna ny vetenskaplig och teknisk kunskap och insikt.

Utveckling är tillämpning av forskningsresultat eller annan kunskap för konstruktion eller utformning av nya eller väsentligt förbättrade material, mönster, produkter, processer, system eller tjänster före påbörjande av kommersiell produktion eller användning.

7. Vilket slags aktiviteter som omfattas av forskning och utveckling får anses allmänt känt. Det kan emellertid i praktiken vara svårt att i speciella fall identifiera dessa aktiviteter. Även om definitionerna ovan hjälper företagen i detta avseende, beror identifieringen av FOU-aktiviteter ofta på form av verksamhet, hur verksamheten är organiserad och typen av projekt som man åtar sig.

8. Exempel på aktiviteter som typiskt sett innefattar forskning är:

(a) aktiviteter som syftar till att skaffa ny kunskap;

(b) sökande efter tillämpningar av forskningsresultat eller annan kunskap;

(c) sökande efter produkt- eller processalternativ; och

(d) beskrivning och utformning av möjliga nya eller förbättrade produkt- eller processalternativ

9. Exempel på aktiviteter som typiskt sett innefattar utveckling är:

(a) värdering av produkt- eller processalternativ

(b) utformning, konstruktion och testning av prototyper och modeller före produktion

(c) utformning av verktyg, jiggar, formar och mönster inrymmande ny teknologi; och

(d) utformning, uppförande och drift av en pilotanläggning i en skala som inte är genomförbar för kommersiell produktion.

10. Exempel på aktiviteter som kan vara närliggande till forskning och utveckling men som varken är forskning eller utveckling är:

(a) teknisk uppföljning i en tidig del av den kommersiella produktionen;

(b) kvalitetskontroll under kommersiell produktion, inklusive rutinmässig testning av produkter;

(c) felsökning i samband med driftsavbrott vid kommersiell produktion;

(d) rutinmässiga ansträngningar att förfina, förhöja eller på annat sätt förbättra kvaliten på en existerande produkt;

(e) anpassning av en existerande kapacitet till ett särskilt krav eller en kunds behov som en del i en pågående kommersiell aktivitet;

(f) säsongsmässiga eller andra periodiska designändringar av existerande produkter;

(g) rutinmässiga ändringar av verktyg, jiggar, formar och mönster; och

(h) aktiviteter, inklusive formgivning och konstruktionsritning, avseende byggnation, omflyttning, omplacering, eller uppstartning av utrustning eller inventarier annan än sådan som enbart används för forsknings- och utvecklingsprojekt.

Komponenter i kostnader för forskning- och utveckling

11. Kostnader för FOU innefattar alla utgifter som är direkt hänförliga till FoU-aktiviteter eller som kan fördelas efter rimlig grund till sådana aktiviteter.

12. Till kostnader för FOU hänförs, i tillämpliga fall:

(a) tjänstemannalöner, arbetarlöner och andra sysselsättningsrelaterade kostnader hänförliga personal som ägnar sig åt FOU-aktiviteter

(b) kostnader för material och tjänster som förbrukas i FOU-aktiviteter;

(c) avskrivning på egendom, anläggningar och utrustning till den del de användes för FOU-aktiviteter

(d) omkostnader, andra än allmänna administrationskostnader, som är hänförliga till FOU-aktiviteter. Dessa kostnader fördelas efter samma principer som de som används för att fördela omkostnader till varulager (se IAS 2);

och

(e) andra kostnader såsom utgifter för patent och licenser till den del som dessa tillgångar används för FOU-aktiviteter.

13. Försäljningskostnader inräknas inte i FOU-kostnader. Om lånekostnader inräknas eller inte i utvecklingskostnader får avgöras i enlighet med medgiven alternativ behandling i IAS 23, Lånekostnader.

Bokföring av utgifter för FoU

14. Fördelningen av FOU-utgifter på olika perioder bestäms av sambandet mellan utgifterna och framtida ekonomisk avkastning som företaget förväntar sig att erhålla från FOU-aktiviteterna. När det är sannolikt att utgifterna kommer att ge upphov till framtida ekonomisk avkastning och utgifterna kan mätas tillförlitligt, uppfyller de kravet att redovisas som tillgång. Forskning är av sådan natur att det föreligger otillräcklig säkerhet huruvida framtida ekonomisk avkastning kommer att realiseras som ett resultat av specifika forskningsutgifter. Forskningsutgifter bokförs som kostnad under den period som de uppkommer. Karaktären hos utvecklingsutgifter är sådan att, eftersom projektet då har avancerat längre än under forskningsfasen, företaget i vissa fall kan bestämma sannolikheten för att erhålla framtida ekonomisk avkastning. Utgifter för utveckling bokförs därför som tillgång när de uppfyller vissa kriterier, som visar att det är sannolikt att utgifterna ger upphov till framtida ekonomisk avkastning.

FORSKNINGSUTGIFTER

15. Forskningsutgifter skall bokföras som kostnad den period under vilken de uppkommer och får inte bokföras som tillgång under en efterföljande period.

UTVECKLINGSUTGIFTER

16. Utvecklingsutgifterna för ett projekt skall bokföras som kostnad under den period under vilken de uppkommer om inte kriterierna för tillgångsbokföring enligt punkt 17 är uppfyllda. Utvecklingsutgifter, som initialt bokförts som kostnad får inte bokföras som tillgång under en efterföljande period.

17. Ett projekts utvecklingsutgifter skall bokföras som tillgång när samtliga nedanstående kriterier är uppfyllda:

(a) produkten eller processen är klart definierad och till produkten eller processen hänförliga utgifter kan urskiljas och tillförlitligt mätas;

(b) produktens eller processens tekniska funktionsduglighet kan visas;

(c) företaget avser att producera och sälja eller använda produkten eller processen;

(d) förekomsten av en marknad för produkten eller processen eller – om den är avsedd att användas internt snarare än att säljas – dess användbarhet för företaget kan göras sannolik;

(e) tillräckliga resurser finns, eller tillgång till sådana kan göras sannolik, för att färdigställa projektet och sälja eller använda produkten eller processen.

Utvecklingsutgifterna för ett projekt, som bokförs som tillgång, får inte överstiga det belopp som sannolikt kommer att erhållas genom framtida intäkter, med avdrag dels för ytterligare utvecklingsutgifter, dels för tillverkningskostnader samt för försäljnings- och administrationskostnader som direkt åsamkas vid försäljning av produkten.

18. Även om ett projekts utvecklingsutgifter kan uppfylla den ovan uppställda definitionen för en tillgång, kan fråga bli om att utgifterna ändå inte uppfyller kriteriet för tillgångsredovisning, eftersom det föreligger otillräcklig säkerhet om att framtida intäkter skall komma företaget till del som ett resultat av utvecklingsutgifterna. I sådana fall bokförs utvecklingsutgifterna som kostnad i den period som de uppkommer och bokförs inte som tillgång i en efterföljande period.

19. Den ekonomiska avkastning som förväntas komma företaget till del omfattar intäkter från försäljning av produkten eller processen, och kostnadsbesparingar eller annat av ekonomiskt värde som är ett resultat av företagets egna användning av produkten eller processen. Beräkningen av intäkterna eller kostnadsbesparingarna baseras på framtida priser och kostnader om det är sannolikt att framtida försäljningspriser kommer att vara lägre än de som gäller vid redovisningsperiodens utgång, och det lägre försäljningspriset inte helt kan kompenseras av framtida kostnadsbesparingar. I andra fall baseras beräkningen av intäkter och kostnadsbesparingar på priser och villkor som gäller vid periodens utgång.

20. Tillämpningen av kriteriet för tillgångsbokföring i punkt 17 inrymmer en värdering av den osäkerhet som oundvikligen är förknippad med utvecklingskostnader. Sådan osäkerhet beaktas genom tillämpning av försiktighetsprincipen vid erforderliga bedömningar för bestämmande av det belopp som ska bokföras som tillgång. Tillämpning av försiktighetsprincipen tillåter inte avsiktlig undervärdering av tillgångar.

Avskrivning på aktiverade utgifter för utveckling

21. Aktiverade utgifter för utveckling skall avskrivas och bokföras som kostnad på ett systematiskt sätt som avspeglar det mönster enligt vilket relaterade intäkter bokförs.

22. Sambandet mellan utvecklingsutgifter och den ekonomiska avkastning som företaget förväntar med anledning härav kan vanligen enbart bestämmas i stora drag och indirekt på grund av utvecklingsaktiviteternas natur. När aktiverade utgifter för utveckling avskrivs på systematiskt sätt för att avspegla mönstret efter vilket relaterade intäkter bokförs, bör företaget beakta:

(a) intäkten eller annat av ekonomiskt värde vid försäljning eller användning av produkten eller processen; eller

(b) tidsperioden under vilken produkten eller processen förväntas säljas eller användas.

Avskrivning påbörjas när produkten eller processen är tillgänglig för försäljning eller användning.

23. Snabb teknisk och ekonomisk utveckling skapar osäkerhet och begränsar det antal enheter som kan säljas och den tidsperiod över vilken aktiverade utvecklingsutgifter kan avskrivas. Dessutom är det vanligen svårt att, för längre tid än en kort period, bedöma de ytterligare kostnader och intäkter som är hänförliga en produkt eller en process. Av dessa skäl avskrivs normalt aktiverade utvecklingsutgifter över en tid som inte överstiger fem år.

24. I vissa fall kommer tillgodogörandet av utgifter för utveckling att ingå som en kostnadskomponent vid produktionen av andra tillgångar hos företaget istället för att bli en kostnad under perioden. I sådant fall utgör avskrivningen på de aktiverade utvecklingsutgifterna en del av kostnaden för den andra tillgången och ingår i det bokförda värdet för den sistnämnda. Till exempel kan utvecklingsutgifter, som tidigare bokförts som tillgång, ingå bland kostnaderna för egentillverkat lager. Periodiserade utvecklingsutgifter som på detta sätt inkluderats i bokförda värdet på andra tillgångar, bokförs som kostnad vid samma tidpunkt som dessa tillgångars övriga kostnader.

Nedskrivning på aktiverade utgifter för utveckling

25. Ett projekts aktiverade utgifter för utveckling skall skrivas ned i den utsträckning som oavskrivet balanserat värde, tillsammans med ytterligare utgifter för utveckling, produktionskostnader samt försäljnings- och administrationskostnader sannolikt inte kommer att täckas av framtida ekonomisk avkastning. Det balanserade värdet på aktiverade utvecklingsutgifter för ett projekt skall skrivas bort så snart som något av kriterierna i punkt 17 för att bokföra utvecklingsutgifterna som en tillgång upphör att uppfyllas. Ned- eller bortskrivningsbeloppet skall bokföras som kostnad i den period som ned- eller bortskrivningen aktualiseras.

26. Oavskrivet balanserat värde för ett projekts aktiverade utvecklingsutgifter som redovisas som tillgång omprövas vid varje räkenskapsårs utgång. Föreliggande omständigheter kan föranleda att det oavskrivna balanserade värdet, med beaktande av andra relevanta kostnader, överstiger värdet av till projektet hänförliga framtida intäkter. Alternativt uppfyller det oavskrivna balanserade värdet på tillgången inte de kriterier för tillgångsredovisning som finns i punkt 17.

27. Det belopp med vilket balanserade utgifter för utveckling ned- eller bortskrivits i enlighet med punkt 25 skall återföras (reverseras) när de omständigheter och förhållanden som föranlett ned- eller bortskrivningen har upphört att gälla och det finns övertygande bevis för att de nya omständigheterna och förhållandena skall råda under en förutsebar framtid. Det belopp som reverseras skall reduceras med den avskrivning som skulle ha bokförts enligt punkt 21 om inte ned- eller bortskrivningen hade vidtagits.

28. De omständigheter eller förhållanden som ledde till ned- eller bortskrivning av balanserade utgifter för utveckling i enlighet med punkt 25 kan ändras så att ned- eller bortskrivet belopp åter uppfyller förutsättningarna för att bokföras som tillgång. Vid sådant förhållande skall ned- eller bortskrivet belopp reverseras.

29. Den del av ned- eller bortskrivet belopp som reverseras skall reduceras med det avskrivningsbelopp som skulle ha bokförts som kostnad den period som tillgången ned- eller bortskrevs. Detta är till exempel nödvändigt när företaget har bokfört en intäkt eller tillgodoförts något ekonomiskt värde i samband med försäljning eller användning av produkten eller processen under det räkenskapsår som tillgången ned- eller bortskrevs.

Uppgiftslämnande

30. Årsredovisningen skall innehålla uppgift om:

(a) de redovisningsprinciper som tillämpas för FOU;

(b) det belopp avseende FOU som kostnadsförts under perioden;

(c) tillämpad avskrivningsmetod;

(d) teknisk och ekonomisk livslängd eller använd avskrivningsprocent;

(e) en avstämning av balanserat värde för oavskrivna aktiverade utvecklingsutgifter vid början och slutet av perioden utvisande:

(i) utvecklingsutgifter som bokförts som tillgång enligt punkt 17;

(ii) utvecklingsutgifter som bokförts som kostnad enligt punkterna 21 eller 25;

(iii) utvecklingskostnader som fördelats till andra tillgångskonton;

och

(iv) utvecklingskostnader som reverserats enligt punkt 27.

31. Företagen uppmanas att i balans- och resultaträkningen eller på annan plats i årsredovisningen lämna en beskrivning över sina FOU-aktiviteter. De bör också lämna upplysning om de omständigheter och förhållanden som medfört bokföring som kostnad till följd av värdenedgång av aktiverade utvecklingsutgifter enligt punkt 25 liksom reversering av nedskrivna aktiverade utvecklingsutgifter enligt punkt 27.

Övergångsbestämmelser

32. När tillämpningen av denna rekommendation medför en ändring av redovisningsprinciper, skall företaget ändra sina årsredovisningar i enlighet med IAS 8, periodens nettoresultat, väsentliga fel och ändrade redovisningsprinciper. Alternativt skall företaget bokföra som tillgång endast de aktiverbara utgifter för utveckling som uppkommit efter ikraftträdandet av rekommendationen och som uppfyller kriterierna i punkt 17.

Ikraftträdande

33. Denna internationella redovisningsrekommendation träder ikraft och gäller för årsredovisningar avseende redovisningsperioder som börjar per eller efter den 1 januari 1995.