Syftet med min artikel om byte av redovisningsprincip i Balans nr 5/97 var att stimulera till debatt inom ett något jungfruligt problemområde. Därför välkomnar jag debattinlägget av auktoriserad revisor Ulf Gometz i Balans nr 8–9/1997. Tyvärr föreligger flera missförstånd och jag beklagar om det beror på mina formuleringar. Det är emellertid olämpligt att använda knappt spaltutrymme för att söka klarlägga missförstånden, som saknar principiellt intresse.
Gometz ifrågasätter starkt ”om man i ett fall som detta, behöver eller bör hämta avgörande vägledning i IAS 8, efter att ha hoppat jämfota över svenska regler, seder och rekommendationer”. Min slutsats i frågan om byte av redovisningsprinciper (brott mot RR 5) beror ej på att jag ”hoppat jämfota” över svenska normer i form av BFL § 17, BFN R 1 och RR 5. Deras tillämplighet i det aktuella fallet var på vederbörligt sätt analyserad och prövad i de utlåtanden som Disciplinkommittén hade som bedömningsunderlag. Men tolkningen och tillämpningen av dessa normer var i det aktuella fallet ingen stridig fråga. Detta var anledningen till att jag i min Balans-artikel begränsade mig till jämförelser mellan BFL § 17 och IAS 9 och mellan RR 5 och IAS 8.
Svenska reglerna
Jag vill nu komplettera min framställning genom att i enlighet med Gometz önskemål tillämpa enbart de svenska normerna, innan IAS-reglerna utnyttjas. För att renodla principdiskussionen och bortse ifrån de speciella förhållandena med informationsgivningen i Frontec-fallet skall jag utgå ifrån hypotetiska exempel.
Företagen A och B har båda som princip att kostnadsföra FoU-investeringar. A:s investeringar är av den karaktären att vissa är aktiverbara enligt kriterierna härför i BFL § 17, medan andra ej är aktiverbara. Inga av B:s investeringar är aktiverbara. A beslutar att göra en principändring och aktivera sådana investeringar som är aktiverbara. Beslutet är påverkat av att IASC numera kräver och ej enbart tillåter aktiveringen, när kriterierna härför är uppfyllda. Företaget har nämligen ambitionen att i årsredovisningen kunna ange att företaget tillämpar IASC:s rekommendationer.
Detta är ett glasklart fall av byte av princip för redovisning av aktiverbara FoU-investeringar. Ingående eget kapital korrigeras och redovisas som om den nya principen tillämpats på tidigare FoU-investeringar, som var aktiverbara och motiverade att omräkning av jämförelsetal sker i enlighet med rekommendationerna i RR 5.
I samband med introduktionen av en ny verksamhetsgren och i anslutning till införandet av en ny typ av FoU, som möter kriterierna för aktivering, beslutar företaget B att aktivera dessa investeringar. FoU-investeringar för de gamla verksamhetsgrenarna kostnadsförs såsom tidigare. Inget principbyte har i detta avseende skett; däremot i det avseendet att inte längre samtliga FoU-investeringar kostnadsförs. Den för bedömning av efterlevnaden av RR 5 avgörande frågan är om det erfordras några justeringar av ingående eget kapital och jämförelsetal på grund av att vissa investeringar nu har aktiverats. Några sådana justeringar kan ej göras, eftersom tidigare kostnadsförda FoU-investeringar ej mötte BFL:s kriterier för aktivering. RR:s anvisningar för justeringar i jämförelsesyfte vid principbyte är ej tillämpliga. RR 5 saknar – i motsats till IAS 8 – någon definition eller beskrivning av vad som icke är principbyte. Detta behövs ej för prövning av efterlevnaden av RR 5. Men det ligger nära till hands att säga att inget principbyte har skett, om inga justeringar i jämförelsesyfte erfordras.
Detta synsätt har legat till grund för min tolkning och tillämpningen av IASC:s kriterier på vad som ej är att betrakta såsom principbyte.
Jag har svårt att förstå hur Gometz kan ha den bestämda uppfattningen i Frontec-fallet att byte av redovisningsprincip har skett utan att behandla frågan om effekten på enligt RR 5 erforderliga justeringar.
I min artikel uttalar jag önskemålet att företag, som i enlighet med BFL:s huvudregel, kostnadsför FoU-investeringar, i framtiden lämnar information om investeringarnas aktiverbarhet. Något krav på sådan information finns förvisso ej i dagsläget. Det var i Frontec-fallet ej möjligt vid en extern analys att bedöma behovet av justeringar i jämförelsesyfte enligt RR 5 till följd av beslutet att aktivera FoU-investeringarna i USA. Jag valde den till synes självklara vägen att be företagsledning och revisorer att dokumentera sitt besluts- och bedömningsunderlag och beskriva skillnaden mellan aktiverade och kostnadsförda investeringar med avseende på sådana egenskaper, som är relevanta för aktiverbarheten.
De väsentligaste skillnaderna har jag sammanfattat i min artikel. Jag fann det naturligt att i min artikel informera om att jag utnyttjat intern information och ej enbart byggt på extern information. Att detta skulle ge anledning till syrliga kommentarer från Gometz vittnar inte om att han påtagligt ansträngt sig för att icke misstolka mig. Den kritiska frågan om de kostnadsförda investeringarnas aktiverbarhet kunde omöjligen besvaras med ledning av enbart extern information. Min bedömning var att några justeringar i jämförelsesyfte enligt RR 5 ej var erforderliga. Denna slutsats blir oberoende av om jag utnyttjar eller inte utnyttjar IAS 8 och IAS 9 och beror förvisso ej på att jag ”hoppat jämfota” över svenska normer.
Frontec lämnade ingen information om aktiverade FoU-investeringar i sina bokslutskommunikéer och har av Disciplinkommittén kritiserats härför. Jag tyckte denna kritik var mycket välbalanserad och välformulerad – såsom jag förväntat – och vill därför dementera Gometz tolkning att jag kritiserat Disciplinkommittén. Den har på ett skickligt sätt dragit gränsen mellan ev. brott mot RR 5 och ev. övriga brott mot god redovisningssed och noteringsavtalet. Gometz har en oklar gränsdragning. Han tycks dela min slutsats ”att misstanken om brott mot RR 5 skulle ha eliminerats genom bättre beskrivningar och motiveringar till valda redovisningsprinciper för FoU såväl bokslutskommunikéerna som årsredovisning för 1995”.
Då hade det enligt Gometz ”inte blivit något disciplinärende, inget klander och ingen artikel”. Brottet mot RR 5 skulle då enligt Gometz hänga samman med brister i beskrivningen av och motiveringar till vald princip. (Den enda anvisningen i RR 5 beträffande informationsgivningen vid principbyte är att detta skall motiveras.) Är aktiverbarheten av kostnadsförda investeringar, och därmed behovet av justeringar enligt RR 5, beroende av hur bra tillämpade redovisningsprinciper beskrivits och motiverats?
Motiverat med artikel
Även utan Frontec-fallet som bakgrund och utgångspunkt kunde det ha varit motiverat att skriva en artikel i Balans med följande huvudbudskap:
Observera att IAS 8 i motsats till RR 5 innehåller kriterier på vad som är ”icke byte” av redovisningsprincip.
När dessa kriterier skall tillämpas vid införandet av en ”ny” princip att aktivera vissa FoU-investeringar, blir nyckelfrågan behovet av justeringar enligt RR 5, vilket sammanhänger med aktiverbarheten av tidigare kostnadsförda investeringar.
Gränsdragningen mellan aktiverbara och icke aktiverbara FoU-investeringar har blivit allt viktigare genom att IAS 8 numera kräver aktivering av aktiverbara investeringar. Information om aktiverbarheten av kostnadsförda investeringar är värdefull.
Det behövs en debatt och gärna riktlinjer beträffande beskrivning av redovisningsprinciper i syfte att förbättra redovisningsstandarden i detta avseende.
Om enighet råder om dessa budskap, krävs ingen fortsatt debatt.
Professor emeritus Sven-Erik Johansson , Handelshögskolan i Stockholm, medverkade senast i nr 5/97.