I den här artikeln redogör Peter Strömberg för de regler och den myndighetspraxis som styr Revisorsnämndens (RN) handläggning av ett disciplinärende. Syftet är också att sprida kännedom om vilka processuella rättigheter och skyldigheter en revisor har under handläggningen av ett disciplinärende, från att ärendet öppnas till beslut.
Enligt revisorslagen (2001:883) ska RN utöva tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. I förordning med instruktion för Revisorsnämnden (instruktionen) anger regeringen att syftet med tillsynen ska vara att säkerställa att godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag bedriver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Av revisorslagen följer också att RN kan vidta disciplinära åtgärder bland annat mot en revisor eller ett registrerat revisionsbolag som inte följer god revisorssed i ordets vidaste betydelse. Rätten att vidta disciplinära åtgärder är ett uttryck för de maktbefogenheter som samhället har gett åt RN som förvaltningsmyndighet, bland annat för att säkerställa de kvalitetsnormer i revisorsverksamheten som RN ska upprätthålla genom sin tillsyn. RN initierar och prövar ett stort antal disciplinärenden varje år.
Grundläggande regler för RN:s disciplinära verksamhet
RN är en förvaltningsmyndighet, vars myndighetsutövning riktas mot enskilda. Den verksamheten är omgärdad av ett antal regler som kan härledas från allmänna rättsstatliga principer om hur den enskildes rätt ska tas tillvara i en sådan procedur. Den enskilde revisorn (eller revisionsbolaget) har på sin sida också ett antal skyldigheter i förhållande till RN, vilka direkt kan härledas till ställningen som godkänd eller auktoriserad revisor eller registrerat revisionsbolag.
Några av de grundläggande reglerna för RN:s disciplinära verksamhet, som omfattar både utredning av sakförhållanden och beslut om eventuella disciplinära åtgärder, är
kravet på saklighet och opartiskhet i handläggning och beslutsfattande,
rätten till en snabb och billig handläggning,
principen om att RN har ansvaret för att alla sakomständigheter som läggs till grund för ett beslut är otvetydigt fastslagna,
kravet på att ingen får ”dömas ohörd” samt att den person ett ärende berör har fått ta del av allt material som har tillförts ärendet,
och slutligen rätten att överklaga RN:s beslut.
Några av de grundläggande skyldigheter en revisor har är att vara tillgänglig för kommunikation med RN under handläggningens gång, att svara på de frågor som RN ställer och att förse RN med det material som myndigheten efterfrågar.
Jag kommer nu att följa kronologin i ett disciplinärende som grundas på en anmälan, för att beskriva hur de nyss nämnda grundläggande reglerna tar sig konkret uttryck i RN:s handläggning och beslutsfattande.
Inledande åtgärder
Hos RN arbetar ett antal auktoriserade revisorer med minst 25 års yrkeserfarenhet bakom sig. När ärendet kommer in lottas det på ett team bestående av en jurist och en revisor. Alla tillsynsärenden, alltså inte bara disciplinärenden, handläggs av ett team med en sådan sammansättning. Som ett led i att säkerställa att ärendet hanteras opartiskt och sakligt finns interna regler om att man inte får ingå i teamet om man till exempel som revisor har arbetat pä den revisionsbyrå som avses eller om någon har något annat band till den som är föremål för utredningen. Om ärendet rör revisionen av ett börsnoterat företag får en teammedlem inte heller ha aktier i det företaget. RN:s interna etiska regler går på så sätt mycket längre än förvaltningslagens jävsbestämmelser.
Enligt RN:s interna riktlinjer ska handläggningen koncentreras på de omständigheter som anmälan berör om det inte upptäcks väsentliga avsteg från god revisionssed på andra områden som inte tas upp i anmälan, vilket kan vara fallet när dokumentationen granskas. Om det finns skäl att anta att en vidare utredning kan leda till att ny praxis kan skapas på ett område där det behövs, kan utredningen också gå utanför anmälan.
RN:s utredningsåtgärder och revisorns skyldigheter att biträda RN
Revisorn har rätt till en skyndsam handläggning av ärendet. Det är teamets ansvar att driva ärendet framåt och i de interna riktlinjerna finns ett antal regler och tidsfrister som teamet ska följa för att se till att saken inte stannar av. Dessa innebär bland annat att om en anmälan är tillräckligt tydlig så kommer den omedelbart att kommuniceras med revisorn. Revisorn får då ett par veckor på sig att kommentera vad som står i anmälan och att skicka in sin dokumentation. Därefter går teamet igenom ärendet grundligt och ställer eventuella kompletterande frågor. Med detta hoppas vi att i de inte alltför komplicerade fallen kunna minska skriftväxlingen. Varje omgång skriftväxling som kan sparas in ger ett par månader i tidsvinst, och vår ambition är att inte förelägga revisorn att besvara frågor i ärendet mer än två gånger. Detta är en ambition, men det finns naturligtvis många fall där denna inte är möjlig att upprätthålla.
I detta sammanhang kan det vara lämpligt att beröra revisorns skyldighet att medverka i RN:s utredning. RN bedriver inte någon polisutredning. RN kan alltså inte förhöra vare sig revisorn eller vittnen, genomföra husrannsakan, beslag eller vidta andra tvångsåtgärder. RN:s enda maktmedel ligger i stället i revisorslagens bestämmelser som säger att en revisor ska låta RN granska handlingar och lämna de uppgifter som behövs för RN:s tillsyn. Det är därför ett åsidosättande av skyldigheterna som revisor att inte lyda RN:s förelägganden eller inte besvara RN:s frågor. En sådan Underlåtelse kan i sig leda till en disciplinär åtgärd, i sista hand att godkännandet eller auktorisationen upphävs.
Skriftväxlingen fortsätter och ibland kommer anmälaren in med ytterligare material i ärendet, eller begär att få ta del av revisorns yttrande.
Det är bara revisorn som är part i ärendet hos RN. Anmälaren är inte part. Anmälaren får därför bara ta del av revisorns yttrande om teamet gör bedömningen att anmälarens kommentarer skulle vara till gagn för utredningen eller om anmälaren själv begär att få del av yttrandet. I båda fallen görs en sekretessprövning så att inget som ska vara hemligt kommer till anmälarens kännedom. Revisorn har däremot en ovillkorlig rätt att både ta del av och att yttra sig över allt som anmälaren anför och allt material som denne ger in till RN. Mot revisorns rätt att som part få del av allt i ärendet kan inga sekretessregler åberopas.
Ärendets avgörande
När RN:s team bedömer att ärendet är utrett, det vill säga att sakomständigheterna är helt klarlagda genom vad som framgår av dokumentation och andra handlingar och av svaren på ställda frågor och vad revisorn anfört i övrigt, görs en slutlig bedömning av ärendet. Då avgör teamet om det anser att något av det som framkommit gör att revisorn bör få kritik eller inte. Eftersom det är RN som har bevisbördan för att revisorn har förtjänat kritik och för att RN i alla situationer lägger sig vinn om att hellre fria än fälla kommer ”the benefit of the doubt” alltid revisorn till del. Står ord mot ord kommer revisorn inte att kritiseras. Om utredningen visar att revisorn inte bör kritiseras, föredras ärendet för chefsjuristen som avskriver ärendet från vidare handläggning. Om svaret är att revisorn förtjänat kritik, förbereds ärendet för föredragning inför tillsynsnämnden.
Under senare tid har RN som ett led i denna sista fas av ärendet sammanställt en promemoria där det framgår vad som kommer att läggas till grund för kritik. Revisorn får en kort, men skälig, tid på sig att yttra sig och sedan föredras ärendet. Detta förfarande är ett medel för att ta tillvara revisorns rätt till insyn i ärendet och rätten att få klart för sig exakt vad det är som RN vill lägga revisorn till last. Det förekommer ju, åtminstone i de mer komplicerade ärendena, att vissa frågor som varit föremål för skriftväxling inte ska leda till kritik. Det är därför viktigt att revisorn får klart för sig vad som fallit bort och vad som kvarstår. En sådan promemoria utarbetas inte i ärenden som är enkla och bara rör en eller ett par avgränsade sakfrågor. Liknande förfaranden har sedan lång tid tillämpats i ärenden som inletts som en systematisk uppsökande tillsyn (SUT) och även i samband med löpande kvalitetskontroll.
Ärendet föredras sedan för tillsynsnämnden och om den följer teamets beslutsförslag meddelas revisorn en disciplinär åtgärd. Beslutet kan överklagas till förvaltningsrätten i Stockholm, där RN kommer att ta rollen som revisorns motpart. Om någon av parterna begär det, beviljas som regel muntlig förhandling i förvaltningsrätten. Förvaltningsrättens dom kan överklagas till kammarrätten i Stockholm. Målet tas upp där om kammarrätten beviljar prövningstillstånd, vilket den kan göra om till exempel förvaltningsrättens dom bör ändras. Om kammarrätten prövar målet kan dess dom överklagas till Regeringsrätten som kan ta upp målet till prövning om det är av principiellt intresse för rättstilllämpningen. Regeringsrätten tar däremot inte upp ett mål enbart på grund av att kammarrättens dom kanske skulle bli ändrad efter en prövning i Regeringsrätten.
Några andra frågor
Cirka 60 procent av alla disciplinärenden som grundar sig på utomståendes anmälningar avskrivs av RN. Det betyder att ingen disciplinär åtgärd meddelas. Ett sådant beslut får rättskraft, vilket i princip betyder att de omständigheter som är ifrågasatta inte kan angripas i ett nytt ärende. Ett beslut om avskrivning som fattas av RN kan inte överklagas av någon. Anledningen är att anmälaren inte är part i ärendet och därför inte har talerätt. Revisorn är visserligen part, men beslutet har inte gått honom eller henne emot och därför saknas överklaganderätt. Detta är ett bärande skäl till att avskrivningsbeslut, även om de föregåtts av en viss skriftväxling, sällan är mer utförligt motiverade än att det antecknas att RN inte funnit skäl att utreda ärendet vidare. I de fall däremot, när RN finner att den fråga som är aktuell i ärendet inte ligger inom RN:s sakkompetens, anges detta alltid.
Frågan om muntlig handläggning hos RN kommer upp till diskussion då och då. Huvudregeln i förvaltningslagen är att processen hos myndigheterna är skriftlig. Det finns dock en regel som säger att om en sökande, klagande eller annan part vill lämna uppgifter i ett ärende som avser myndighetsutövning mot enskild ska han få tillfälle till det, om det kan ske med hänsyn till arbetets behöriga gång. I lagen finns också en påminnelse till myndigheterna att särskilt beakta att muntlig handläggning kan underlätta för enskilda att ha med myndigheten att göra. Mot bakgrund av detta och mot bakgrund av RN:s strävan att vara en öppen, smidig och effektiv myndighet har RN aldrig avslagit en begäran att få lämna uppgifter muntligt, vare sig inför tillsynsnämnden eller det handläggande teamet. Utifrån den enskilde revisorns perspektiv är det dock en stor skillnad i effektivitet mellan de båda alternativen. Om revisorn väljer att träffa det handläggande teamet kan en diskussion och ett utbyte av åsikter äga rum och det finns möjligheter att föra in material i ärendet. Om revisorn väljer att få företräde på tillsynsnämndens sammanträde är han eller hon i princip hänvisad till en ren plädering. Ingen diskussion kommer att äga rum och inga nya omständigheter kan föras in i ärendet på det stadiet utan att ärendets avgörande riskerar att skjutas upp. Revisorns möjligheter att påverka bedömningen och utgången i ärendet på det stadiet är alltså i praktiken inte särskilt stora.
RN:s sätt att handlägga ärenden som kan utmynna i en disciplinär åtgärd följer noga de procedurregler och rättsliga principer som finns på förvaltningsrättens område. Det är dock inte någon tvåparts-process mellan jämbördiga parter, som i en domstol, utan den handläggningsordningen inträder först vid ett överklagande. Då blir revisorn klagande och RN motpart och målet kan ibland avgöras efter muntlig förhandling där två jämbördiga parter uppträder. En revisor som har ett disciplinärende hos RN bör dock inte låta sig vilseföras av det förhållandet och tro att man kan spara på krutet till förvaltningsrätten. I stället lägger den kloke revisorn ner ett ordentligt arbete på att svara klart och tydligt, förklara sina åtgärder och argumentera för sin sak hos RN, för det är hos RN den sakliga kompetensen och den professionella vanan att bedöma innehållet i en revisionsinsats finns.
Det finns alltså ett antal ganska klara och enkla regler som styr RN:s och de granskade revisorernas agerande i ett disciplinärende. Samma grundläggande regler gäller naturligtvis också i andra typer av tillsynsärenden, med de modifikationer som följer av just det ärendets natur. Det krävs således inte någon sofistikerad processlag för att myndighetens utredande och beslutande verksamhet ska fungera både snabbt, smidigt och rätts-säkert. Det som krävs är en uppsättning enkla regler och ett ämbetsmannamässigt uppträdande från myndighetens sida gentemot parterna i ett ärende. RN uppfyller båda dessa förutsättningar.
Peter Strömberg är Revisorsnämndens chef.
peter.stromberg@rn.se