Revision av varulager

Olle Herolf: Revisorn måste närvara vid inventeringen

Experten. Revision av varulager är en av de revisionsposter där brister ofta uppdagas i FAR:s kvalitetskontroll. Och FAR:s medlemsrådgivning får många frågor om revision av varulager. Balans vände sig därför till tidigare börsrevisor Olle Herolf, författare till Nyckeln till ISA, för att reda ut vad som egentligen gäller.

Vad är bakgrunden till att revisorn måste närvara vid inventering av varulager?

– Regeln om närvaro vid varulagerinventeringar går tillbaka till 1930-talets USA efter i synnerhet ett stort bedrägeri där det visade sig att varulagret för en hel division i ett noterat företag inte någonsin hade existerat. Sedan dess är närvaro vid lagerinventeringen huvudregel och mycket få undantag finns från denna regel.

Vad säger ISA om varulagerinventering?

– Enligt ISA 501 p. 4 ska revisorn, om varulagret är väsentligt för de finansiella rapporterna, inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventering. Därefter ska revisorn kontrollera att vad som inventerats avspeglas korrekt i bokföringen.

Gäller närvaroplikten även när lagret är datoriserat och automatiserat?

– Ja. Revisorn måste ha revisionsbevis för att företagets rullande inventeringar fungerar tillfredsställande. Det innebär att närvara vid någon rullande kontrollinventering.

Men åtgärderna måste bli olika beroende på om det är ett litet lager som hanteras manuellt eller ett stort datoriserat system?

– Ja, den första frågan revisorn ska ställa sig är om det specifika fallet kräver en substansgranskningsåtgärd eller en kontrollåtgärd. I ett litet företag med en anställd är inventeringen typiskt sett en substansgranskningsåtgärd – revisorn kan inte lita på någon kontroll utan det gäller att skaffa sig tillräckligt underlag för en slutsats om lagrets storlek. I praktiken innebär det att själv räkna, eller snarare titta över ägarens axel när han eller hon räknar. Men i de flesta fall ska revisorn se inventeringen som en granskning av företagets rutiner, det vill säga som en internkontrollgranskning.

I de fall det rör sig om en intern-kontrollgranskning, gäller då ändå närvarokravet?

– Ja, men tidpunkten för närvaro blir mer flexibel. Om företaget har ett bra lagersystem med rullande inventeringar, räcker det att kontrollera att företagets inventeringar fungerar på avsett sätt. Det kan göras i stort sett när som helst under året med viss uppföljning fram till årsskiftet. Revisorn måste naturligtvis vara uppmärksam på inventeringsdifferenserna som redovisas. Om dessa är stora eller många blir osäkerheten större beträffande varulagret vid årsskiftet, vilket kan leda till ett behov av ytterligare granskning, eller i värsta fall, ett underkännande av företagets hantering av sitt lagersystem.

– Ett bra lagersystem ger ju också underlag för de olika artiklarnas omsättningshastighet vilket är ett underlag för inkuransbedömningen.

Hur hanterar jag det rent praktiskt, om jag har många små företag som saknar lagersystem?

– Om företaget saknar lagersystem, och resultatet fastställs genom lagerinventeringen, måste revisorn vara närvarande vid denna. Men lagerinventeringen behöver inte göras på bokslutsdagen, utan kan läggas före eller efter denna. I sådana fall granskar revisorn den information som behövs för att han eller hon ska bli övertygad om att vad som framkommit vid inventeringen avspeglas i bokslutet. Hur långt före eller efter bokslutsdagen inventeringen kan göras är en bedömningsfråga. Om företaget är stabilt och revisorn har god erfarenhet av att inventeringarna inte ger några överraskningar, då kanske man kan arbeta med upp till två eller tre månader från bokslutsdagen. Om revisorn är ny på uppdraget eller har dåliga erfarenheter från kunden, då kan man nog bara acceptera veckor. Det här är en bedömningsfråga. En fundering till är att om bokslutet är 31 december och kunden har realisationer och särskilda händelser runt jul, kanske det är bättre att vänta med inventeringen till den förmodligen lugnare januarimånaden.

Vilka undantag finns från närvaroplikten vid lagerinventering?

ISA 501 anger tre undantag:

• Om lagret är oväsentligt.

• Om lagret finns hos extern part kan det (beroende på omständigheterna) räcka med en bekräftelse från denna part (p. 8). Exempel kan vara speditörer som hanterar lager av läkemedel, där ju kontrollen måste vara minutiös.

• Om lagret finns på en plats som kan utgöra hot mot revisorns säkerhet. Men allmän obekvämlighet för revisorn är inte ett skäl att inte närvara.

Om revisorn på grund av oförutsedda omständigheter inte har möjlighet att närvara vid lagerinventeringen, ska han eller hon utföra eller observera viss inventering vid en annan tidpunkt och utföra granskningsåtgärder avseende mellanliggande transaktioner (p. 6).

Hur långtgående revisionsbevis behövs i ett fall där revisorn inte kan närvara?

– Som framgår ovan kan man i vissa situationer underlåta att observera lagerinventeringen, även om närvaro normalt krävs. I de situationer då revisorn inte utan risk för sin säkerhet kan delta i en inventering, säger ISA 501 att revisorn möjligen kan skaffa sig revisionsbevis genom att granska försäljningar i efterföljande period och därigenom få tillräckliga revisionsbevis. Men i andra fall går det inte att på det sättet få tillräckliga revisionsbevis, och då måste revisorn modifiera sin rapport. Men risk för revisorns säkerhet är ju ovanligt. Normalt ska revisorn vara med.

Om det går att skaffa tillräckliga revisionsbevis på andra sätt, är då inte närvaroplikten en dum regel?

– Jag kan se att det finns fall där närvaro inte är oundgänglig, men i många fler fall är det svårt att se att revisorn kan skaffa sig tillräcklig säkerhet om varulagret utan att närvara vid inventeringen. Men regeln om närvaro vid lagerinventeringar är en tvingande regel, som i nuläget måste följas.

Vad ska revisorn göra vid lagerinventeringen?

– Vad revisorn ska göra när han eller hon är närvarande vid inventeringen framgår av ISA 501 p. 4. samt mer i detalj under Tillämpning och andra förtydliganden i ISA 501. Där står:

1. Utvärdera företagsledningens instruktioner och rutiner avseende att registrera och kontrollera resultaten av företagets lagerinventering.

2. Observera tillämpningen av företagsledningens inventeringsmetoder,

3. Inspektera varulagret och

4. Utföra kontrollräkningar.

Sedan ska revisorn kontrollera att vad som inventerats avspeglas i kundens bokföring

För den sista punkten, den om att vad som till slut finns i bokföringen ska vara det som inventerades, bör revisorn införskaffa information om senaste in- och utleveranserna före inventeringen – det här kräver god planering om verksamhet bedrivs medan inventeringen utförs – och information som ger revisorn möjlighet att fastställa att vad som återspeglas i bokslutet är det lager som inventerades. Revisorn är behjälpt av att ha skaffat kopior av företagsledningens ifyllda inventeringslistor för att vid senare utförda granskningsåtgärder fastställa om företagets slutliga lagerredovisning korrekt avspeglar faktiska inventeringsresultat.

Det verkar som att det förekommer att revisorer inte tar denna regel på allvar?

– Ja, jag har sett fall där en revisor stuckit in huvudet i företagets lagerlokal och konstaterat att det finns ett lager. Revisorn har sedan förlitat sig helt på att bruttomarginalen inte visar på några avvikelser från tidigare år och ansett att detta varit tillräckligt revisionsbevis för de kvantiteter på vilka lagervärdet baseras. Det räcker inte som revisionsbevis. En titt in i lagret kan möjligen ge revisorn en uppfattning om huruvida dammlagret nått anmärkningsvärd höjd på vissa produkter, vilket kan vara ett underlag för inkuransbedömningen.

Vilka tips har du till revisorer som tycker detta låter jobbigt?

– Först och främst: Lagersystem underlättar väldigt, eftersom de dels gör att man kan granska rullande inventeringar, dels också ger bra underlag för inkuransbedömningen. Med ett lagersystem får man ju också fram inventeringsdifferenser som är ett lysande underlag för att bedöma kvaliteten på redovisningen och svinn. Och dessutom får kunden möjlighet att styra sitt företag bättre.

– Det viktiga vid inventeringen är att iaktta att de som utför inventeringen följer sina instruktioner. Det här är en fråga om internkontrollgranskning; att räkna själv som om det vore en substansgranskning skulle kräva stora stickprov och det är inte effektivt. Skälet till att revisorn gör kontrollräkningar är dels att fastställa att personalen inte bara hittar på vad som ska stå på listorna, dels att exempelvis öppna några kartonger för att fastställa att de inte bara innehåller luft.

– Min uppfattning är också att utan information om avklippet och om vad inventeringen faktiskt resulterat i, ger närvaron vid inventeringen dåliga revisionsbevis. Om man inte vet att det som inventerats är det som används i redovisningen, har man tappat greppet och deltagandet i inventeringen har blivit mer rit än revision.

Rakel Lennartsson