1 Bakgrund
1.1Sponsring förekommer ofta inom näringslivet i syfte att marknadsföra företag samt deras produkter, tjänster och varumärken. Benefika transaktioner (gåvor) omfattas inte av begreppet. Båda parterna ska fristående från varandra anse sig gynnade av avtalet. Sponsring kan användas för att skapa en positiv bild av företaget och dess verksamhet samt för att bygga nätverk för personliga kontakter med befintliga och potentiella kunder. Sponsring är, med andra ord, ett vedertaget och legitimt sätt att öka kund- och uppdragsunderlaget och därmed intäkterna.
1.2Revisionsföretagen är en del av näringslivet och arbetar på en konkurrensutsatt marknad. En naturlig utgångspunkt blir att revisionsföretagen ska kunna använda sig av sponsring för att profilera sig, under förutsättning att det inte finns skäl, direkt knutna till revisorsrollen, som medför att revisionsföretagens opartiskhet och självständighet kan ifrågasättas.
1.3En specialvariant av sponsring kan s.k. gratisuppdrag sägas utgöra. Med ”gratisuppdrag” förstås i allmänhet sådana revisionsuppdrag där revisorn/revisionsföretaget inte tar betalt för revisionen. Skälet är vanligen att man ekonomiskt vill stödja kundens verksamhet, som ofta är av ideellt slag, samtidigt som man marknadsför revisionsföretaget i goodwillskapande syfte. Ibland kan dock det benefika inslaget i ett ”gratisuppdrag” vara så stort att företeelsen blir att betrakta som en ren gåva.
2 Avgränsning
2.1Vid all sponsring måste allmänt gällande regler för bl.a. redovisning av sponsring och skattemässiga avdrag iakttas, liksom lagstiftningen om bestickning och mutbrott. Dessa aspekter av sponsring behandlas inte i detta uttalande, som endast tar sikte på frågeställningar som särskilt berör revisionsföretag, i första hand reglerna för säkerställande av revisorns opartiskhet och självständighet (”oberoende”) i revisionsverksamheten.
(FAR N 2022:3)
3 Gällande rätt
Revisorslagen
3.1Enligt 21 a § revisorslagen ska en revisor avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag, bl.a. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där revisorn är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet (”egenintressehot”) eller om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet (”generalklausulen”). Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om särskilda omständigheter eller vidtagna åtgärder i det enskilda fallet gör att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet och självständighet.
(EtikP 2017:8)
3.2I förarbetena till lagen uttalas att affärstransaktioner mellan revisorn och revisionskunden normalt kan godtas, så länge det är fråga om transaktioner av vardaglig och ordinär karaktär som ingås på samma villkor som gäller för andra.
Praxis
3.3Nedan redogörs för några fall med anknytning till sponsring som har prövats av Revisorsinspektionen, (RI). Inget av ärendena har prövats av högre instans.
(FAR N 2021:5)
Sponsring av ett OS-projekt
3.4RI har i ett beslut från november 1995 (1995-11-16; dnr 564-95) meddelat ett registrerat revisionsbolag erinran för att man dels sponsrat ett förslag om Stockholms möjligheter att bli värd för de olympiska spelen 2004 (OS-projektet), dels på OS-projektets uppdrag fullgjort en utredning. Sponsringen uppgick till ett inte oansenligt belopp. Utredningsuppdraget bestod i att bedöma rimligheten i lagd budget, att göra en ekonomisk riskanalys och att bedöma de samhällsekonomiska konsekvenserna av projektet.
3.5RI uttalade i beslutet bl.a. följande: Ett revisionsbolag får inte åta sig uppgifter som inte kan utföras med självständighet och objektivitet. Bolaget har härvid att ta hänsyn också till hur en viss situation kan komma att uppfattas av utomstående betraktare. Med hänsyn till revisionsbolagets sponsorskap och den härigenom uppkomna intressegemenskapen med projektet måste enligt RI omständigheterna anses ha varit sådana att de med fog kunnat ge anledning till tvivel om revisionsbolagets objektivitet och självständighet vid utförandet av utredningsuppdraget.
Sponsring av en idrottsförening
3.6RI har i ett beslut från april 2005 (2005-04-28; dnr 2005-87) meddelat en revisor varning med anledning av att den byrå där revisorn var verksam hade sponsrat en revisionskund (en allsvensk fotbollsklubb). Sponsringen omfattade i detta fall årliga bidrag från revisionsbyrån till klubben med i genomsnitt ca 70.000 kr per år och som mest med 170.000 kr för ett enskilt år och med bidragsbelopp som var beroende av föreningens idrottsliga resultat. Som motprestation fick revisionsbyrån möjlighet att göra reklam samt matchbiljetter och möjlighet att använda sig av föreningens spelare vid kundaktiviteter. Sponsringen bedömdes utgöra ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet enligt generalklausulen.
3.7RI gjorde därutöver det generella uttalandet att sponsring inger särskilda betänkligheter med avseende på förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet, eftersom sponsring bygger på en intressegemenskap samt en vilja hos sponsorn att gynna den sponsrade. Enligt RI kunde sponsring på detta sätt och i denna omfattning inte räknas som ”transaktioner av vardaglig och ordinär karaktär”. Mot den bakgrunden fann RI att det inte förelåg någon särskild omständighet och med ett undantag inte heller någon motåtgärd som balanserade hotet. Undantaget avsåg det senaste året då revisionsföretaget inhämtade en s.k. extern second opinion, vilket RI ansåg vara en sådan motåtgärd som balanserade hotet för det året.
3.7AI ett beslut från november 2019 (dnr 2019-0424) har RI meddelat en revisor varning med anledning av att revisorn för en utomstående framstod som så starkt förknippad med elitklubben och dess företrädare att det uppkommit ett synbart hot mot revisorns oberoende. RI hänvisade till att revisionsföretaget var medlem i elitklubbens affärsnätverk med representation på nätverksträffar och vid en årlig gala, att revisionsföretagets namn och webbadress stod upptaget under ”Partners” på elitklubbens hemsida, att revisionsföretaget hade VIP-säsongskort och biljettpaket på klubbens matcher samt reklamskyltar på klubbens arena. Utöver detta hänvisade inspektionen till att revisorn deltagit i en nätverksresa till en europaspelsmatch i Grekland och varit revisor i den dåvarande ordförandens privata bolag. Det framgår vidare av beslutet att inspektionen inte ifrågasatte revisorns uppgifter om att revisionsföretagets transaktioner med klubben skedde på samma villkor som gällde för andra. RI bedömde att det inte framkommit några sådana särskilda omständigheter som avses i 21 a § andra stycket revisorslagen som hade kunnat medföra att det inte fanns anledning att ifrågasätta revisorns oberoende. Det hade inte heller kommit fram eller ens påståtts att det vidtagits några motåtgärder som hade kunnat balansera det uppkomna oberoendehotet.
(FAR N 2022:3)
3.7BI beslutet ovan har RI gjort en sammantagen bedömning av hur omständigheterna framstått för en utomstående betraktare utan att närmare gå in på hur de enskilda omständigheterna ska bedömas var för sig. Det bör framhållas att det inte är tillräckligt att revisorn i sin oberoendeanalys tar ställning till om förekomsten av enskilda förhållanden kan utgöra hot mot oberoendet, t.ex. köp av reklamplatser på en arena, utan revisorn har att göra en sammantagen bedömning av samtliga relevanta omständigheter.
(FAR N 2020:6)
Sponsring av en läroanstalt
3.8RI har i ett beslut från oktober 2006 (2006-10-26; dnr 2005-1735) meddelat en revisor erinran för att han under räkenskapsåren 2003/2004 och 2004/2005 varit vald revisor i en läroanstalt (högskola) samtidigt som revisionsbyrån sponsrat högskolan med totalt 2,4 Mkr.
(FAR N 2021:5)
3.9Enligt RIs uppfattning har revisionsbyråns sponsring av högskolan inneburit att revisionsbolaget fått ett intresse i högskolans verksamhet. Eftersom de ekonomiska tillskotten gett upphov till en intressegemenskap mellan revisionsbyrån och högskolan som inte faller inom vad som kan anses följa av revisionsuppdraget eller av annan anledning är av vardaglig karaktär har det enligt RI uppkommit en situation som är av betydelse för en bedömning av revisorns opartiskhet och självständighet. Förhållandet har därför enligt RI utgjort en sådan omständighet som avses i revisorslagens ”generalklausul”. Det har således enligt RI förelegat en presumtion för att revisorn varit skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget som revisor i högskolan redan under år 2003. Det har enligt RI inte framkommit att det förelegat någon särskild omständighet eller att det har vidtagits någon särskild motåtgärd som skulle medföra att det inte fanns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet som revisor i högskolan.
3.10Avgörande för RIs bedömning har varit den intressegemenskap som uppkommit mellan högskolan och revisorn genom byråns sponsring av högskolans verksamhet. Det förhållandet att ett revisionsbolag sponsrar en revisionskund till en vid bolaget verksam revisor inger enligt RI särskilda betänkligheter med avseende på förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, eftersom ”sponsring bygger på en intressegemenskap samt en vilja hos sponsorn att gynna den sponsrade”. I beslutet framhåller RI att det redan med hänsyn till den tidigare praxisen (jfr ovan) borde ha stått klart för högskolans revisor att finansieringen av högskolans verksamhet utgjorde ett hot mot hans oberoende.
Sammanfattning av rättsläget
3.11Som framgår av förarbetena till revisorslagen kan transaktioner av vardaglig och ordinär karaktär som ingås på samma villkor som för andra normalt godtas från oberoendesynpunkt. Detta bekräftas också av motiveringarna i de båda sistnämnda RI-besluten ovan. Kännetecknande för en sådan transaktion torde vara bl.a. att den har formen av köp eller hyra, att den produkt eller tjänst som transaktionen avser ingår i säljarens/uthyrarens normala sortiment/verksamhet och att transaktionens omfattning framstår som rimlig med hänsyn till bl.a. omfattningen av parternas respektive verksamheter och till revisionsföretagets behov.
(FAR N 2021:5)
3.12Som exempel på en godtagbar transaktion kan nämnas att ett revisionsföretag köper/hyr reklamplats på t.ex. klubbens idrottsarena och/eller matchprogram av en idrottsklubb, i vilken revisionsföretaget eller en av dess medarbetare är vald revisor. Ett annat exempel är att revisionsföretaget köper matchbiljetter av en idrottsklubb på samma villkor som andra företag och i övrigt iakttar ovan angivna förutsättningar. Inget hindrar att en sådan vardaglig och ordinär transaktion ges skriftlig form, t.ex. köpe- eller hyreskontrakt, där så är lämpligt.
(FAR N 2021:5)
3.13Om ett revisionsföretag ingår sponsringsavtal eller samarbetsavtal med en revisionskund, eller något annat slag av kund som företaget utför någon form av bestyrkandeuppdrag för, torde däremot det hot som uppkommer typiskt sett kräva att det antingen föreligger särskilda omständigheter som är relevanta och/eller att motåtgärder har vidtagits. Det är revisorn som har att visa detta.
3.14Revisorslagens analysmodell innehåller olika typer av motåtgärder för olika situationer med olika styrka i hoten. I praxis, såväl i det ovan redovisade fallet med idrottsföreningen som i andra situationer av reella oberoendehot, har än så länge endast åtgärder i form av externa second opinions godtagits. Men tanken bakom analysmodellen är att det finns ett utrymme även för andra motåtgärder, bl.a. interna second opinions vid fall av oberoendehot som framstår som mindre hotande för revisorns opartiskhet och självständighet än de ovan redovisade fallen.
3.15Det saknas vägledning om ”gratisuppdrag” i såväl förarbeten som praxis. Sedan länge gäller dock att en revisor eller ett revisionsföretag enligt god revisorssed, som det kommit till uttryck i RIs praxis, inte får offerera revisionstjänster mot fast pris utan reservation. Ett pris måste alltid göras beroende av omständigheter utanför revisorns eller revisionsföretagets rådighet som kan uppkomma under revisionsarbetet. Priset på revisionen får inte vara sådant att det riskerar att medföra att revisorn eller revisionsföretaget inte utför granskningen enligt lag och god revisionssed. Ett ”gratisuppdrag” innebär per definition att något revisionsarvode inte tas ut. Det kan därför ifrågasättas om den nämnda principen för arvodesdebitering – förbudet mot fast pris – alls blir aktuell vid ”gratisuppdrag”. Vad som nedan sägs om sponsring bör därför i tillämpliga delar kunna vara vägledande också vid ”gratisuppdrag”.
(FAR N 2022:3)
4 Överväganden och slutsatser
4.1Det ligger i sakens natur att det i ett revisions- eller annat bestyrkandeuppdrag – grundat på uppdragsrelationen i sig och på det förhållande att revisionsverksamhet är en privat, konkurrensutsatt affärsverksamhet – finns en intressegemenskap mellan revisorn/revisionsföretaget och kunden. Det regelverk som omgärdar revisorerna och revisionsverksamheten bör inte syfta till att förhindra en sådan gemenskap i sig, utan endast motverka intressegemenskaper som är av sådan art och omfattning att de blir eller framstår som otillbörliga eller är menliga för revisorns opartiskhet och självständighet.
(FAR N 2021:5)
4.2Mot denna bakgrund lämnar FAR följande uttalande till vägledning för prövningen av revisorns opartiskhet och självständighet i revisions- eller andra bestyrkandeuppdrag där revisorn/revisionsföretaget samtidigt ”sponsrar” kundens verksamhet. Det bör framhållas att analysmodellen är en principbaserad modell vilket innebär att det kan förekomma situationer där även andra omständigheter än de nedan angivna kan behöva beaktas vid prövningen.
Som en första åtgärd måste bedömas om transaktionen utgör sponsring enligt den inledande definitionen, eller en ren gåva. Ibland kan en transaktion ha inslag av både sponsring och gåva. I sådana fall får bedömningen göras utifrån transaktionens syfte sett från revisorns/revisionsföretagets synpunkt. Vägledningen nedan tar endast sikte på transaktioner vars huvudsakliga karaktär utgörs av sponsring, dvs. sådana fall där revisorn/revisionsföretaget får en motprestation.
Det är tillåtet att hyra reklamplats och köpa matchbiljetter av en idrottsförening eller liknande arrangör på samma villkor som gäller för andra företag. En sådan transaktion får anses utgöra en affärshändelse av vardaglig och ordinär karaktär som är godtagbar från oberoendesynpunkt. Hyran/köpet bör genomföras under så enkla former som möjligt, antingen genom en ”vanlig” beställning från revisorn/revisionsföretaget och betalning mot faktura eller, vid behov, genom ett separat hyres- eller köpeavtal som innehåller sedvanliga villkor.
När det gäller avtal som har karaktär av sponsring eller samarbete med en revisionskund, bör revisorn/revisionsföretaget iaktta försiktighet. Här är nämligen utgångsläget, enligt den s.k. presumtionsregeln i revisorslagen, att sponsringen/samarbetet medför att revisorn inte är, eller uppfattas som, opartisk eller självständig. För att revisorn/revisionsföretaget ska kunna ingå ett sponsrings- eller samarbetsavtal med en revisionskund, måste revisorn/revisionsföretaget därför kunna visa att hotet mot revisorns opartiskhet och självständighet balanseras av de särskilda omständigheterna och/eller vidtagna motåtgärder i det enskilda fallet.
Sponsringsengagemang som avser t.ex. en revisionskund av ”allmänt intresse”, en revisionskunds större publika arrangemang, stora belopp i absoluta tal och/eller i relation till revisionsarvodets storlek, bidrag som är beroende av t.ex. en idrottsförenings eller kulturell institutions prestationer eller användandet av en sådan förenings/institutions medarbetare (spelare, artister, funktionärer etc.) vid revisionsföretagets kundaktiviteter, kan komma att kräva en motåtgärd i form av en extern second opinion från en annan revisor/ett annat revisionsföretag.
Analysen av hur revisorns opartiskhet och självständighet påverkas måste göras innan revisorn/revisionsföretaget fattar beslut om att sponsra en befintlig revisionskund eller innan ett nytt revisionsuppdrag accepteras för ett företag som revisorn/revisionsföretaget sponsrar sedan tidigare.
I befintliga revisions- eller andra bestyrkandeuppdrag, där revisorn/revisionsföretaget sponsrar kunden och bedömningen således gjorts att sponsringen är förenlig med 21 a § revisorslagen, måste eventuella motåtgärder vidtas så snart som möjligt och senast innan revisionsberättelsen lämnas. Vidare gäller att oberoendeanalysen måste dokumenteras senast innan revisionsberättelsen lämnas.
(FAR N 2021:5)
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
2017:8
Ändringarna träder i kraft den 15 februari 2017.
2020:6
Dessa ändringar träder i kraft den 15 februari 2020.
2021:5
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2021. Tidigare tillämpning är tillåten.
2022:3
Dessa ändringar träder i kraft den 1 juli 2022. Tidigare tillämpning är tillåten.