En guide inom ekobrottsområdet riktad till redovisningskonsulter

2.1 Krav på straff

I vardagligt tal säger man att den som brutit mot lagen har begått ett brott. Men är det verkligen så?

I Sverige finns tusentals lagar som alla innehåller regler som vi naturligtvis är skyldiga att rätta oss efter. Att bryta mot dessa medför dock inte automatiskt att man begår ett brott. I brottsbalken finns nämligen en definition av vad som utgör ett brott. Där sägs att

För att något ska vara brottsligt krävs alltså både att den otillåtna handlingen är beskriven i lag eller annan författning1 och att det anges att den otillåtna handlingen är belagd med straff i form av böter eller fängelse. De allra flesta otillåtna handlingarna är inte brottsliga, eftersom det inte har föreskrivits något straff för eventuella överträdelser. Så är t.ex. fallet om någon går mot röd gubbe vid ett övergångsställe. Detta är inte tillåtet enligt bestämmelserna i trafikförordningen men något straff är inte föreskrivit för den som bryter mot förbudet. Man kan alltså säga att det är olagligt att gå mot röd gubbe, men det är inte brottsligt.

2.2 Gärningen

Utöver kravet på att straff ska vara föreskrivet krävs också att den olagliga gärningen ska vara beskriven i lag. Gärningen beskrivs normalt genom att ett antal krav uppställs i lagrummet, s.k. rekvisit. Ibland innehåller lagrummet bara ett rekvisit men det vanligaste är att det förekommer flera rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att en olaglig gärning ska föreligga. Den första beskrivna och olagliga handlingen i brottsbalken är mord. I 3 kap. 1 § brottsbalken anges följande.

Rekvisitet för att dömas för mord är alltså att gärningsmannen måste beröva (ta livet av) någon annan. Utöver den beskrivna gärningen finns också, som ovan nämnts ett straff föreskrivet för gärningen, nämligen fängelse i minst tio år och ända upp till livstid.

I lagrummet om mord finns alltså bara ett rekvisit. Andra lagrum innehåller dock som sagt flera. Ett sådant exempel är bestämmelsen om stöld. I 8 kap. 1 § brottsbalken anges att

I det här lagrummet finns som sagt flera rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att en stöld ska ha begåtts. För det första krävs att någon utan lov tar något. Detta betyder att man inte kan stjäla något som man först fått låna. Det kan alltså aldrig bli fråga om en stöld om en person först lånar en cykel och sedan, istället för att lämna tillbaka den, säljer eller förstör den, eftersom ”tagandet” måste vara olovligt.

För det andra krävs att saken från början tillhör någon annan, vilket innebär att man inte kan stjäla saker som saknar ägare. För det tredje måste gärningsmannen ha som syfte med handlingen att han själv ska få äganderätten till (tillägna sig) saken. Om man utan lov lånar en cykel för att cykla en bit och därefter lämnar tillbaka cykeln är det alltså inte fråga om en stöld. Slutligen måste den omständigheten att man tar saken från ägaren innebära att denne drabbas av en skada. Med detta menas att personen ifråga rent ekonomiskt sett blir fattigare. Saker som en person äger men som helt saknar ekonomiskt värde kan alltså inte stjälas.

2.3 Uppsåt eller oaktsamhet

Ovan har vi gått igenom de olika rekvisiten som anges i lagtexten för de angivna brotten och som måste vara uppfyllda för att en gärning ska utgöra ett brott. Dessa krav brukar beskrivas som de objektiva rekvisiten. Att de objektiva rekvisiten är uppfyllda är en nödvändig förutsättning för att någon ska kunna dömas för brott men inte tillräckligt. Därutöver krävs att de subjektiva rekvisiten också är uppfyllda.

Med subjektivt rekvisit avses gärningsmannens egen insikt och vilja. Om det inte anges något särskilt i lagtexten krävs det att gärningsmannen haft uppsåt att begå gärningen för att han eller hon ska kunna dömas för brott. Med uppsåt menas i vardagligt tal att man begått gärningen med vett och vilja. För att ta ett praktiskt exempel så har den som kastar en sten på en fönsterruta uppsåt att ha sönder rutan, medan den som snubblar och ramlar mot ett fönster så att rutan går sönder inte har det.

Kravet på uppsåt omfattar dock bara de rekvisit som uppställs i den aktuella lagtexten. Man behöver alltså inte ha uppsåt att begå ett brott för att kunna dömas för det. Om man t.ex. inte vet att det är olagligt att stjäla något så kan man inte gå fri på den grunden att man inte kände till innehållet i lagen.

I vissa fall har lagstiftaren dock inte bara belagt gärningar som begås med uppsåt med straff utan även handlingar där gärningsmannen varit oaktsam. I sådana fall anges detta direkt i lagtexten. Så är t.ex. fallet när det gäller vållande till annans död. I lagrummet sägs följande.

Till skillnad från vad som gäller för mord krävs här inte uppsåt utan bara att man av oaktsamhet orsakat någon annans död. Det är inte alltid så lätt att tydligt ange vad som är oaktsamt i lagens mening. I normalfallet handlar det dock om att man agerat på ett sätt som avviker från vad som kan anses vara normalt handlande och kan t.ex. innefatta ett mått av risktagande. En bilist som kör i 100 km/tim på en 30-sträcka och inte hinner stanna när ett barn springer ut framför bilen kan sägas ha agerat oaktsamt eftersom han eller hon tagit en risk och handlat på ett sätt som avviker från vad som är normalt.

2.4 Försök m.m. och preskription

Utgångspunkten inom straffrätten är att det bara är handlingar som ägt rum (fullbordats) som beläggs med straff. I vissa fall straffas dock även olika handlingar som föregick ett brott, även om brottet inte blev av. Man talar då om förberedelse, försök eller stämpling till brott. Detta gäller dock bara om det uttryckligen anges i lagen att dessa handlingar är belagda med straff.

Med förberedelse avses att gärningsmannen har börjat planera en gärning genom att t.ex. införskaffa nödvändiga hjälpmedel såsom vapen, kartor m.m. Förberedelsen övergår i ett försök när själva gärningen påbörjas. En rånare som går in på en bank men inte får med sig några pengar har gjort sig skyldig till försök till rån. Med stämpling till brott avses att någon tillsammans med någon annan t.ex. beslutar att ett brott ska utföras eller anlitar någon annan för att genomföra brottet.

Förutom den person som begår ett brott kan även den som hjälper till med ”råd eller dåd” dömas för medhjälp till brottet. Så kan t.ex. vara fallet om en person håller vakt när någon annan bryter sig in i ett hus. Ett medhjälpsansvar kan också bli aktuellt om personen ifråga hjälper till att upprätta en felaktig bokföring.

För de flesta brott finns en preskriptionstid angiven, dvs. en tid inom vilken åklagare måste väcka åtal mot en gärningsman för att han eller hon ska kunna dömas för brottet. Preskriptionstidens längd bestäms av vilket maxstraff som föreskrivs för brottet. Om maxstraffet för brottet är ett års fängelse, vilket är fallet för ringa bokföringsbrott, måste åklagare väcka åtal för brottet inom två år från det att det begicks. För allvarliga brott, som t.ex. grovt bedrägeri där maxstraffet är sex års fängelse, är preskriptionstiden tio år. Skulle åtal väckas för sent så kommer domstolen att ogilla åtalet, även om åklagaren bevisar att gärningsmannen har begått brottet.

2.5 Revisorers anmälningsskyldighet

Revisorer är enligt lag skyldiga att i vissa fall anmäla misstanke om brott till åklagare. Någon motsvarande anmälningsskyldighet finns inte för redovisningskonsulter men det kan ändå vara bra att känna till vilka brott det rör sig om, bl.a. för att undvika att redovisningskonsulten medvetet eller omedvetet medverkar till att dessa brott begås.

Redovisningskonsulters tystnadsplikt regleras inte i någon lag eller förordning. Tystnadsplikten regleras istället normalt genom avtal som upprättas mellan konsult och kund samt genom de yrkesetiska regler som finns inom branschen.

Enligt FAR:s etiska regler (IESBA:s etikkod, avsnitt 114 om tystnadsplikt samt EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet) får en medlem inte röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för annan som medlem har fått kännedom om inom ramen för sina yrkes- och affärsmässiga relationer, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, har professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller i övrigt har behörigt tillstånd. FAR:s medlemmar erinras samtidigt om att bl.a. domstolar, polis- och åklagarmyndigheter eller Skatteverket har vissa möjligheter att förpliktiga en medlem att lämna upplysningar eller tillhandahållna handlingar, även om kunden inte lämnar sitt samtycke eller tillstånd. Även i Svensk standard för redovisnings- och lönetjänster Reko och Rex (Svensk standard för redovisningsuppdrag) finns ett avsnitt om tystnadsplikt.

3.1 Förundersökningen

Enligt 23 kap. 1 § rättegångsbalken (RB) ska en förundersökning inledas så snart det finns anledning att anta att ett brott som får åtalas av åklagare har begåtts. Ett vanligt skäl till att en förundersökning inleds är att polisen har upptäckt brottet, t.ex. genom att stoppa en bil vars förare är påverkad av alkohol, men så kan även ske genom att en anmälan kommer in från ett brottsoffer eller någon annan.

Förundersökningens primära syfte är att utreda dels om ett brott har begåtts, dels om det finns någon person som skäligen kan misstänkas för brottet. Förundersökningen syftar också till att få fram tillräckligt med bevisning för att en åklagare ska kunna fatta beslut om att åtala gärningsmannen för brottet. Förundersökningen syftar dock inte bara till att ge åklagaren ett bra underlag för sitt åtal. Under hela förundersökningen måste nämligen polis och åklagare förhålla sig objektiva och inte bara utreda och leta efter omständigheter som talar mot den misstänkte utan även de som talar för att den misstänkte är oskyldig eller att det i vart fall finns förmildrande omständigheter. Förundersökningen ska alltså inte bara kunna användas av åklagare utan även av den misstänkte och dennes försvarare när de förbereder sig inför rättegången.

Under en förundersökning kan polis och åklagare vidta olika åtgärder för att utreda brottet. När det gäller förundersökningar angående ekonomisk brottslighet är hållandet av förhör och inhämtandet av skriftlig dokumentation särskilt viktiga. För att inhämta dokument kan olika tvångsmedel användas, såsom husrannsakan, vilket innebär att polisen har rätt att gå in på t.ex. ett kontor för att leta efter de dokument som man söker efter. Hittar man dokumenten kan dessa tas i beslag. Den 1 juni 2022 infördes ett nytt tvångsmedel i 28 kap. 10 a–10 i §§ rättegångsbalken, genomsökning på distans, som efter beslut från åklagare ger brottsutredare rätt att söka efter handlingar som finns lagrade i ett externt avläsningsbart informationssystem. Med ett avläsningsbart informationssystem avses antingen en elektronisk kommunikationsutrustning eller ett användarkonto till, eller en på motsvarande sätt avgränsad del av, en kommunikationstjänst, lagringstjänst eller liknande tjänst. Lite förenklat kan genomsökning på distans beskrivas som en husrannsakan i elektronisk miljö. Hittar man dokumenten kopieras de och kan sedan användas som bevisning. Förhör får hållas med envar, som antages kunna lämna upplysning av betydelse för utredningen (23 kap. 6 § RB). Detta innebär att förhör kan hållas med både misstänkta personer och med vittnen. Den omständigheten att man kallas till ett polisförhör innebär alltså inte att man automatiskt är misstänkt för något brott.

Beslut att inleda en förundersökning fattas av åklagare eller polis. När det gäller förundersökningar om ekonomisk brottslighet fattas beslutet alltid av åklagare.

Det är viktigt att ha klart för sig att alla polisanmälningar inte leder till att en förundersökning inleds, även om det är klart att ett brott har begåtts. På samma sätt leder inte alla slutförda förundersökningar till att åklagaren beslutar att väcka åtal. När dessa beslut fattas måste nämligen åklagaren alltid beakta de regler som finns om förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse enligt reglerna i 20 kap. och 23 kap. RB. Ett skäl till att inte inleda eller fortsätta en förundersökning kan vara att gärningsmannen nyligen dömts till ett långt fängelsestraff för andra brott och att det brott han eller hon nu anmälts för har begåtts före domen och därför inte kommer att leda till att domstolen dömer ut någon annan påföljd än den som den dömde redan avtjänar.

3.2 Polisförhör

3.3 Förundersökningsprotokollet

Förundersökningen dokumenteras i ett förundersökningsprotokoll, vilket utgör underlag för åklagarens beslut i åtalsfrågan. Innan åklagaren fattar sitt beslut har den misstänkte och hans försvarare rätt att ta del av hela förundersökningen och granska vad som framkommit under densamma. De har också rätt att begära kompletteringar av utredningen.

När eventuella kompletteringar gjorts fattar åklagaren ett beslut att antingen åtala den misstänkte eller att lägga ner förundersökningen. En åklagare i Sverige har som utgångspunkt en absolut åtalsplikt, vilket innebär att åtal ska väckas om åklagaren anser att bevisningen räcker för en fällande dom.

Samma skäl som gör att en åklagare beslutar att inte inleda förundersökning kan dock leda till att åklagaren inte går vidare med ett åtal, även om bevisningen skulle räcka för en fällande dom. I vissa fall där den misstänkte erkänt brottet kan åklagaren själv utfärda ett s.k. strafföreläggande i stället för att åtala gärningsmannen. Om strafföreläggandet godkänns gäller detta som en dom. Alla erkända brott kan dock inte hanteras genom strafföreläggande eftersom påföljden i dessa bara får bestämmas till böter eller villkorlig dom. Om åklagaren anser att gärningen är så allvarlig att påföljden måste bli ett fängelsestraff måste han eller hon väcka åtal.

3.4 Åtalet

Om åklagaren beslutar att åtala den misstänkte lämnar han eller hon en stämningsansökan till tingsrätten. I stämningsansökan finns en gärningsbeskrivning, vilket är en beskrivning av den brottsliga gärningen som åklagaren anser att den misstänkte har gjort sig skyldig till. Denna är ofta formellt formulerat, vilket beror på att gärningsbeskrivningen sätter ramen för processen i domstolen. Domstolens uppgift vid förhandlingen är nämligen inte att förutsättningslöst pröva vad som inträffat och vad som är bevisat utan i stället ska domstolen pröva om åklagaren förmår bevisa det han eller hon påstår i sin gärningsbeskrivning. Det är alltså bara det som anges i gärningsbeskrivningen som den åtalade kan dömas för.

Utöver gärningsbeskrivningen anger åklagare också vilken bevisning som åberopas i målet. Bevisningen består normalt av både skriftlig och muntlig bevisning. Med skriftlig bevisning avses normalt olika handlingar såsom fakturor, analysresultat m.m. Den muntliga bevisningen består av förhör med olika personer såsom vittnen och målsäganden (brottsoffer).

Efter en inledande kontroll av stämningsansökan utfärdar domstolen stämning på den tilltalade som den misstänkte numer kallas. I stämningen får den tilltalade en viss tid på sig att svara på åtalet och ange vilken bevisning som försvaret åberopar inför den kommande rättegången. Därefter utfärdar domstolen en kallelse till parterna och vittnena att inställa sig till en huvudförhandling. Det är numera vanligt att domstolen både stämmer och kallar till huvudförhandling i en och samma handling.

3.5 Huvudförhandlingen

Några särskilda regler om när huvudförhandlingen ska hållas finns i de flesta fall inte. Målet ska dock enligt lagen hanteras skyndsamt och i de allra flesta fall brukar tingsrätten kalla till en huvudförhandling inom i vart fall sex månader. Om den tilltalade är häktad gäller dock särskilda tidsfrister. Då ska huvudförhandlingen normalt inledas inom två veckor.

Huvudförhandlingen inleds med att åklagaren får framställa sitt ansvarsyrkande, varefter den tilltalade får förklara om han eller hon erkänner eller förnekar gärningen. Även om den tilltalade erkänner är svensk domstol inte bunden av detta. Domstolen måste i stället pröva om erkännandet stöds av övrig bevisning och detta tillsammans räcker för en fällande dom. Det kan därför inträffa att en person som erkänt frikänns av domstolen. Detta är visserligen ovanligt men kan t.ex. inträffa när domstolen anser att den gärning som den tilltalade erkänt inte är brottslig.

Efter att den tilltalade avgett sin inställning får båda parter möjlighet att lägga fram sin syn på vad som hänt. Detta kallas sakframställning. Åklagaren inleder med att i allmänna ordalag beskriva bakgrunden till åtalet. Det är vanligt att den skriftliga bevisningen gås igenom i samband med sakframställningen. Genomgången av den muntliga bevisningen inleds med att parterna hörs. Finns det ett brottsoffer (målsägande) hörs denne först och sedan den tilltalade. Därefter hörs först åklagarens vittnen och sedan försvarets. Under vittnesförhöret får vittnet svara på frågor från både åklagaren, försvararen och från domstolen.

Enligt svensk rätt är det inte tillåtet i att i huvudförhandling åberopa s.k. vittnesattester, dvs. skriftliga vittnesmål. Ett vittne måste därför alltid höras direkt inför domstolen även om vittnet förhörts av polisen under förundersökningen. Domstolen tar heller inte inför förhöret del av vad vittnet sagt i polisförhör utan dömer bara på de uppgifter som vittnet lämnar under huvudförhandlingen. Om vittnet har svårt att komma ihåg eller om vittnet lämnar nya eller förändrade uppgifter kan dock vittnet konfronteras med vad denne sagt vid polisförhör under förhöret i domstolen. På så sätt kan ändå vittnets uppgifter under polisförhöret ligga till grund för domstolens bedömning.

Enligt reglerna om den allmänna vittnesplikten i domstol finns en skyldighet även för redovisningskonsulter att, vid kallelse, infinna sig vid domstol. Redovisningskonsultens eventuella avtalade tystnadsplikt kan brytas av den allmänna vittnesplikten. En redovisningskonsult behöver inte besvara frågor som kan avslöja att han eller hon själv eller någon närstående har begått en brottslig alternativt vanärande handling eller som medför att en yrkeshemlighet avslöjas. Om redovisningskonsulten har uppträtt som ombud i en rättssak eller försvarare för sin kund är redovisningskonsulten i regel också undantagen från vittnesplikten. Om en medlem i ett vittnesförhör avslöjar något som är undantaget från den allmänna vittnesplikten och detta leder till skada för kunden kan det leda till skadeståndsskyldighet.

Efter att all bevisning tagits upp hörs den tilltalade på nytt men denna gång angående sina personliga förhållanden. Detta förhör syftar dock inte till att utreda själva brottet utan till att senare kunna fastställa en lämplig påföljd. Därefter avslutas förhandlingen med de s.k. slutpläderingarna där parterna får sammanfatta och ge sin syn på hur domstolens dom bör se ut.

3.6 Domen

När huvudförhandlingen har avslutats ska domstolen omedelbart hålla en överläggning. Denna sker alltid bakom stängda dörrar. Enligt huvudregeln bör domstolen även avkunna sin dom direkt efter överläggningen. Ett avkunnade innebär att domstolen muntligen inför parterna redogör för domen. I många fall meddelar dock domstolen redan när huvudförhandlingen avslutas att domen kommer att meddelas skriftligen inom en eller några veckor.

Den skriftliga domen inleds först med ett domslut som är formellt uppställt. I domslutet anges vilka brott som domstolen funnit att den tilltalade begått, vilken påföljd som domstolen dömer ut samt vilka skadestånd eller andra sanktioner som den tilltalade drabbas av. De kan t.ex. röra sig om att viss egendom förverkas (förstörs) eller att egendom ska vara kvar i beslag.

Av domen ska vidare framgå skälen till domen, vilka yrkanden som framställts i målet, hur parterna ställt sig till dessa samt vad domstolen funnit bevisat och varför. Domen kan omfatta allt från en enstaka sida till hundratals sidor i stora mål.

3.7 Överklagandet

En tingsrätts dom i brottmål får alltid överklagas. Det är dock inte tillåtet att överklaga domen muntligen utan detta måste göras skriftligen inom tre veckor från datumet för domen.

När tingsrätten får in ett överklagande prövar domstolen först om det har kommit in i rätt tid. Om så är fallet skickas handlingarna till hovrätten. I annat fall avvisar tingsrätten överklagandet, vilket innebär att tingsrättens dom står fast. Om ett överklagande inte har inkommit eller kommer in för sent säger man att tingsrättens dom har vunnit laga kraft. Det är först då som domen får verkställas.

Om ena parten har överklagat tingsrättens dom i rätt tid, får motparten ytterligare en vecka på sig att överklaga domen. Ett sådant överklagande har dock inte samma ställning som ett vanligt överklagande och kallas för ett anslutningsöverklagande. Skillnaden mellan ett vanligt överklagande och ett anslutningsöverklagande är att det sistnämnda bara kan prövas om den som först klagat står fast vid sitt överklagande. Drar denna tillbaka sitt överklagande, vilket man alltid kan göra fram till dess att hovrätten meddelat sin dom, så prövar inte hovrätten anslutningsöverklagandet utan det faller.

När en dom har överklagats prövas målet normalt av hovrätten. De personer som hörts i tingsrätten behöver dock inte höras igen utan i hovrätten spelas förhören från tingsrätten upp på video. I vissa mindre mål där tingsrätten bestämt påföljden till enbart böter har den som klagar inte automatiskt rätt till att få en ny prövning av sin sak i hovrätten. I stället krävs att hovrätten först meddelar prövningstillstånd. Prövningstillstånd ska meddelas t.ex. om det finns anledning att tvivla på riktigheten av tingsrättens dom, om det inte utan att prövningstillstånd meddelas går att bedöma riktigheten av tingsrättens dom eller om domen kan ha prejudikatvärde. Om hovrätten inte finner skäl att meddela ett sådant tillstånd så står tingsrättens dom fast.

Hovrättens dom eller beslut att inte meddela prövningstillstånd och hovrättens dom eller beslut kan i de allra flesta fall överklagas till Högsta domstolen. För att Högsta domstolen ska ta upp målet krävs dock alltid att den meddelar prövningstillstånd. Högsta domstolens syfte är att vara en prejudikatinstans, dvs. domstolen ska huvudsakligen ta upp mål som innehåller juridiska frågor där tingsrätter och hovrätter behöver vägledning. Det kan t.ex. röra sig om brott mot en ny lag som inte tidigare prövats eller om hur en gammal lag ska tolkas i förhållande till senare tillkommen lagstiftning. Högsta domstolen ska dock normalt inte pröva rena bevisfrågor, dvs. om en tilltalad har gjort sig skyldig till brottet eller inte. I denna del utgår Högsta domstolen många gånger från vad hovrätten har kommit fram till i sin dom.

Högsta domstolen är mycket restriktiv med att bevilja prövningstillstånd. Av de cirka 6.000 mål och ärenden som inkommer till domstolen varje år beviljas prövningstillstånd i något hundratal fall.

4.1 Redovisningskonsultens möjlighet att anmäla misstanke om brott

Till skillnad från revisorn är redovisningskonsultens uppgift inte lagreglerad vilket betyder att lagstiftaren inte har ställt högre krav på redovisningskonsulten än på andra personer som företaget anlitar i sin verksamhet. Redovisningskonsulten har alltså inte till uppgift att aktivt leta efter saker som gör att man kan misstänka att brott har begåtts eller är på väg att begås. Eftersom fel och brister i företagets redovisning kan vara ett brott är det dock viktigt att redovisningskonsulten är uppmärksam och medveten om vad som gäller. I annat fall kan redovisningskonsulten riskera att medverka till uppdragsgivares brottsliga verksamhet och därmed själv begå ett brott.

4.2 Arbetsmetodik

Redovisningskonsultens arbete ska utgå från de regler som fastställs i Svensk standard för redovisnings- och lönetjänster (Reko), som ges ut av FAR, eller Rex–Svensk standard för Redovisningsuppdrag, som ges ut av Srf-konsulterna.

4.3 Varningssignaler

För att redovisningskonsulten ska slippa att hamna i en situation där han eller hon omedvetet medverkar till brottslig verksamhet finns vissa typsituationer som redovisningskonsulten bör vara särskilt uppmärksam på och undersöka närmare. Det rör sig bl.a. om

• orimliga kassasaldon, t.ex. ovanligt höga eller negativa kassasaldon,

• orimlig nivå för bruttovinsten,

• bristfällig information i verifikationer eller avsaknad av underlag,

• ovanliga transaktioner som inte har någon tillfredsställande förklaring,

• frågor från konsulten som uppdragsgivaren inte återkommer med svar på,

• snabba ägarförändringar,

• orimligt antal anställda,

• bristande information om anställda,

• återkommande felbetalningar,

• inköp som inte är relevanta för verksamheten,

• handel med länder med hög risk, och

• stora momsavdrag i verksamhet med omvänd moms.

Om företagets tillgångar och skulder inte redovisas på ett tillfredsställande sätt kan detta tyda på att dessa har tagits upp till felaktiga värden i syfte att dölja brott. Det har visat sig relativt vanligt i brottsutredningar att den tillgångsmassa som svarar mot t.ex. ett aktiebolags registrerade aktiekapital i verkligheten aldrig har funnits och att bolaget därför borde ha trätt i likvidation redan kort tid efter att bolaget bildats.

4.4 Redovisningskonsultens straffrättsliga ansvar

Företagets redovisning är omgärdad av ett flertal olika brott som den som inte sköter sin redovisning kan riskera att dömas för. Eftersom redovisningskonsulten bistår företaget med dess redovisning och även kan ha ett eget ansvar för redovisningen kan denne riskera att ådra sig ett självständigt straffrättsligt ansvar eller i vart fall ett ansvar för medhjälp om inte viss försiktighet iakttas. De vanligaste brotten som en redovisningskonsult kan riskera att misstänkas för är bokföringsbrott och skattebrott. Dessa beskrivs kort nedan.

5.1 Penningtvättslagen

Det fjärde penningtvättsdirektivet antogs av Europaparlamentet den 20 maj 2015 och syftade till att ytterligare förstärka ramverket för bekämpning av penningtvätt och finansiering av terrorism. Den största nyheten i direktivet var att uppgifter om verkliga huvudmän också ska lagras i ett centralt register.

Införandet av det fjärde penningtvättsdirektivet skedde genom att lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen) trädde i kraft den 1 augusti 2017. Den ersatte lagen (2009:62) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Samtidigt trädde lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän i kraft. Ett flertal ändringar i penningtvättslagen har även skett efter den 1 augusti 2017.

Lagen syftar till att förhindra att finansiell verksamhet och annan näringsverksamhet utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Erfarenheter som under många år gjorts på internationell nivå visar att inte bara företag inom den finansiella sektorn utnyttjas för penningtvätt och finansiering av terrorism utan också en rad andra yrkesområden. Reglerna har därför successivt kommit att omfatta allt fler verksamhetsutövare. Penningtvättslagen ska bl.a. tillämpas i verksamhet som godkänd eller auktoriserad revisor eller registrerat revisionsbolag driver, verksamhet som avser bokföringstjänster eller revisionstjänster och verksamhet som består i att lämna råd i avsikt att påverka storleken på en skatt eller avgift (skatterådgivare). Penningtvättslagen ställer höga krav på förståelse för riskerna för penningtvätt och finansiering av terrorism i den egna verksamheten. En redovisningskonsult måste vidta grundläggande åtgärder för att bedöma risken för penningtvätt och för att ha tillräcklig kundkännedom. Det innebär också att det måste upprättas administrativa funktioner för god kundkontroll samt intern redovisning. Utbildning av relevant personal krävs.

Av 1 kap. 6 § penningtvättslagen framgår bland annat vad som avses med penningtvätt och finansiering av terrorism. Med penningtvätt avses sådana åtgärder med avseende på pengar eller annan egendom som härrör från brott eller brottslig verksamhet, som kan dölja egendomens samband med brott eller brottslig verksamhet, kan främja möjligheterna för någon att tillgodogöra sig egendomen eller dess värde, kan främja möjligheterna för någon att undandra sig rättsliga påföljder eller innebär att någon förvärvar, innehar, hävdar rätt till eller brukar egendomen, dvs. åtgärder som typiskt sett kan medföra att en egendoms samband med brott döljs. Med finansiering av terrorism avses sådan insamling eller sådant mottagande eller tillhandahållande av pengar eller annan egendom som avses i 6 § terroristbrottslagen (2022:666), dvs. i avsikt att egendomen ska användas eller med vetskap om att den är avsedd att användas

1. för att begå eller på annat sätt medverka till terroristbrott, eller särskilt allvarlig brottslighet, eller

2. av en person som begår eller på annat sätt medverkar till terroristbrott eller särskilt allvarlig brottslighet eller gör sig skyldig till försök, förberedelse eller stämpling till sådana brott, av en terroristorganisation eller en sammanslutning av personer som begår eller på annat sätt medverkar till särskilt allvarlig brottslighet eller gör sig skyldig till försök, förberedelse eller stämpling till särskilt allvarlig brottslighet.

För terroristbrott döms den som begår eller försöker begå ett uppsåtligt brott om

1. gärningen allvarligt kan skada ett land eller en mellanstatlig organisation, och

2. gärningen begås i avsikt att injaga allvarlig fruktan hos en befolkning eller en del av en befolkning, otillbörligt tvinga ett offentligt organ eller en mellanstatlig organisation att vidta eller att avstå från att vidta en åtgärd eller allvarligt destabilisera eller förstöra grundläggande politiska, konstitutionella, ekonomiska eller sociala strukturer i ett land eller i en mellanstatlig organisation.

5.2 Skyldigheter enligt penningtvättslagen

Bestämmelserna i penningtvättslagen omfattar bl.a. fysiska och juridiska personer som driver verksamhet som redovisningskonsulter. Lagen gäller endast för verksamhet som är inriktad mot kunder. Intern verksamhet som bedrivs hos redovisningskonsulten faller således utanför rapporteringsskyldigheten, medan förhållanden som berör en kund omfattas av denna skyldighet. Penningtvättslagen ålägger verksamhetsutövare att bl.a. göra vissa kontroller av sina kunder i syfte att på så sätt undvika att deras verksamheter utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Omfattningen av de åtgärder som ska vidtas ska bedömas med utgångspunkt från de risker som kan finnas för ett sådant utnyttjande. För att verksamhetsutövaren ska kunna bedöma riskerna måste utövaren göra en bedömning av hur de produkter och tjänster som tillhandahålls i verksamheten kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism och hur stor risken är för att detta sker (allmän riskbedömning). Vidare ska en verksamhetsutövare bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med respektive kundrelation (kundens riskprofil). Kundens riskprofil ska bestämmas med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och verksamhetsutövarens kännedom om kunden. Verksamhetsutövaren behöver skaffa sig information om vem kunden är och vilken verksamhet kunden bedriver. Det gäller bl.a. att kunna bedöma om de tjänster som kunden efterfrågar kommer att utgöra legala inslag i kundens verksamhet. Detta brukar uttryckas så att verksamhetsutövaren ska tillämpa ett riskbaserat förhållningssätt för att uppnå kundkännedom. Man skiljer här mellan grundläggande åtgärder som ska vidtas för att uppnå kundkännedom och sådana ytterligare skärpta åtgärder som ska vidtas då risken för penningtvätt och finansiering av terrorism bedöms vara hög.

Med grundläggande åtgärder för kundkännedom avses kontroll av kundens identitet, utredning om kunden har en verklig huvudman och kontroll av vederbörandes identitet, om kunden eller kundens verkliga huvudman är en person i politiskt utsatt ställning eller en familjemedlem eller känd medarbetare till en sådan person samt inhämtande av information om affärsförbindelsens syfte och art. Identitetskontroll ska slutföras innan en affärsförbindelse etableras. Med en affärsförbindelse avses att relationen är avsedd att vara under längre tid än som krävs för en enstaka transaktion. En utredning av om kunden har en verklig huvudman ska åtminstone avse sökning i registret över verkliga huvudmän enligt lagen (2017:631) om verkliga huvudmän. Om kunden är en juridisk person eller liknande, t.ex. en trust, ska utredningen omfatta åtgärder för att förstå kundens ägarförhållanden och kontrollstruktur (utredning av verklig huvudman vidtas inte för aktiebolag vars aktier är noterade på en reglerad marknad).

Skulle redovisningskonsulten även efter vidtagna åtgärder inte ha tillräcklig kännedom om kunden för att kunna hantera risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen får han eller hon inte etablera eller upprätthålla en affärsförbindelse.

Handlingar och uppgifter om åtgärder som vidtagits för att uppnå kundkännedom ska bevaras under minst fem år. Tiden räknas från det att åtgärderna utfördes eller, då en affärsförbindelse har etablerats, affärsförbindelsen upphörde.

I 4 kap. 1 § första stycket penningtvättslagen sägs att en verksamhetsutövare ska övervaka pågående affärsförbindelser och bedöma enstaka transaktioner i syfte att upptäcka transaktioner som avviker från vad verksamhetsutövaren har anledning att räkna med utifrån den kännedom om kunden som verksamhetsutövaren har, de produkter och tjänster som tillhandahålls, de uppgifter som kunden lämnar och övriga omständigheter, eller som utan att vara avvikande kan antas ingå som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Inriktningen och omfattningen av övervakningen ska bestämmas med beaktande av de risker som identifierats i den allmänna riskbedömningen, den risk för penningtvätt och finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och annan information om tillvägagångssätt för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Det innebär ett krav på verksamhetsutövaren att ha en sådan överblick över sina kundrelationer med därtill knutna transaktioner att verksamhetsutövaren förmår urskilja transaktioner som kan innebära en särskild risk, t.ex. komplicerade eller mer omfattande transaktioner och ovanliga transaktionsmönster som inte förefaller ha något ekonomiskt eller lagligt syfte med beaktande av den verksamhet som kunden bedriver. När verksamhetsutövaren urskiljer en transaktion som verkar misstänkt ska en närmare bedömning göras av transaktionen. Kvarstår misstanken därefter ska uppgifter om alla omständigheter som kan tyda på penningtvätt eller finansiering av terrorism utan dröjsmål rapporteras till Finanspolisen.

Verksamhetsutövare som är rapporteringsskyldiga ska på begäran av Finanspolisen lämna alla uppgifter som behövs för en utredning om penningtvätt eller finansiering av terrorism. Finanspolisens s.k. frågerätt inträder så snart det föreligger en konkret misstanke om penningtvätt eller finansiering av terrorism. Det krävs inte att någon rapport enligt penningtvättslagen har lämnats.

Det ska också nämnas att en verksamhetsutövare fortlöpande ska följa pågående affärsförbindelser. Det handlar om att kontrollera och dokumentera att de transaktioner som utförs stämmer överens med den kunskap verksamhetsutövaren har om kunden, dennes affärs- och riskprofil och, om det behövs, varifrån kundens ekonomiska medel kommer.

Det finns undantag från skyldigheten att lämna uppgifter till Finanspolisen. Godkända och auktoriserade revisorer, advokater och andra oberoende jurister samt skatterådgivare är inte skyldiga att lämna uppgifter om vad som anförtrotts dem då de försvarar eller företräder en uppdragsgivare i fråga om ett rättsligt förfarande, inklusive rådgivning för att inleda eller undvika ett rättsligt förfarande. Detsamma gäller information som avser en uppdragsgivare och som de har fått del av i samband med att de bedömer uppdragsgivarens rättsliga situation.

Den som lämnar uppgifter i enlighet med penningtvättslagen anses inte ha obehörigen röjt uppgifterna, om uppgiftslämnaren hade anledning att räkna med att uppgifterna borde lämnas. Verksamhetsutövaren eller den som är verksam hos verksamhetsutövaren får inte för en kund eller någon utomstående röja att en bedömning utförs, har utförts eller kommer att utföras eller att uppgifter har lämnats till Finanspolisen. Förbudet gäller också för styrelseledamöter när verksamhetsutövaren är en juridisk person.

En verksamhetsutövare ska se till att anställda, uppdragstagare och andra som på liknande grund deltar i verksamheten och som utför arbetsuppgifter av betydelse för att förhindra att verksamheten utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism fortlöpande får relevant utbildning och information för att kunna fullgöra verksamhetsutövarens skyldigheter enligt lagen. Utbildningen ska åtminstone avse relevanta delar av innehållet i gällande regelverk, verksamhetsutövarens allmänna riskbedömning, rutiner och riktlinjer samt information som ska underlätta för ovan nämnda personer att upptäcka misstänkt penningtvätt och finansiering av terrorism.

Misstanke om penningtvätt rapporteras till Finanspolisen via Fipogoaml.polisen.se. För att kunna rapportera i detta verktyg behöver den som gör rapporten först skapa ett konto genom att registrera sig.

5.3 Penningtvättsbrottet

Sedan den 1 juli 2014 har bestämmelserna om straff för penningtvätt placerats i en särskild lag, lag (2014:307) om straff för penningtvättsbrott (penningtvättsbrottslagen), tillsammans med bestämmelser om penningbeslag och förverkande av egendom som varit föremål för penningtvätt.

Penningtvätt kan vara straffbart som bl.a. penningtvättsbrott (3 § penningtvättsbrottslagen) eller näringspenningtvätt (7 § penningtvättsbrottslagen). Bestämmelsen om penningtvättsbrott omfattar även s.k. självtvätt. Med självtvätt avses åtgärder, som den som t.ex. har förvärvat egendom genom ett bedrägeri, själv vidtar med egendomen med syfte att dölja sambandet mellan egendomen, brottet och sig själv i egenskap av gärningsman. Det är upp till rättstillämpningen att avgöra om en person kan dömas för både förbrottet, exempelvis bedrägeri, och penningtvättsbrott genom självtvätt. Att underlätta möjligheten att omsätta svåromsatt egendom, t.ex. kontanter från koppleri, är också ett penningtvättsbrott (4 § penningtvättsbrottslagen).

En grundförutsättning för att en åtgärd ska betraktas som penningtvättsbrott enligt 3 § penningtvättsbrottslagen är att åtgärden syftar till att dölja pengar eller annan egendom som härrör från brott eller brottslig verksamhet eller till att främja möjligheterna för någon att tillgodogöra sig egendomen eller dess värde. Det finns därmed inget krav på att pengarna eller egendomen ska vara kopplat till ett specifikt angivet brott.

6.1 Eftersläpning av bokföring

Ett företag ligger efter med bokföringen sedan många månader. Därutöver har flera verifikationer försvunnit. Företaget har till slut vänt sig till en redovisningskonsult för att få ordning på bokföringen.

Redovisningskonsulten misstänker ingen svart försäljning eller annan brottslighet utan endast ren okunskap hos företagaren. Skälet till bristerna i bokföring är att uppdragsgivaren har haft för mycket att göra och redovisningskonsulten kan själv konstatera att verksamheten går bra.

6.2 Avsaknad av systemdokumentation

Vid Skatteverkets revision av ett företag efterfrågas systemdokumentation/behandlingshistorik till den digitala bokföringen/digitala kassaregistret. Företaget saknar sådan och hänvisar till redovisningskonsulten.

6.3 Bristande bokföringsunderlag

I handlingarna som uppdragsgivaren överlämnar finns många kostnader och investeringar som uppdragsgivaren vill få bokförda som rörelsekostnader. Verifikationerna består av s.k. "slippar" från ett av de större kontokortsföretagen. Redovisningskonsulten har tidigare påtalat att detta inte utgör fullvärdiga kvitton utan bara ett medgivande om att kontokortsföretaget har rätt att utfärda en faktura på beloppet under efterföljande månad. Uppdragsgivaren har uppgett att flera inköp gjorts i USA och att det är så svårt att få kvitton därifrån. Vissa kvitton har även "fått fötter". Redovisningskonsulten misstänker att det bakom "slipparna" finns privata inköp.

6.4 Uppdrag i företag där misstanke om skattebrott föreligger

En redovisningskonsult blir tillfrågad om han eller hon kan åta sig redovisningsuppdraget i ett företag. När redovisningskonsulten ber om att få information om företaget, uppger uppdragsgivaren att Skatteverket nyligen har gjort en revision, och att deras tidigare redovisningskonsult avgick när denne fick del av myndighetens promemoria. Redovisningskonsulten, som också får del av promemorian, ser då att uppdragsgivaren mycket väl kan ha gjort sig skyldig till ett skattebrott. Trots detta åtar han sig uppdraget.

6.5 Felaktig värdering av varulager

Ett varulagers anskaffningsvärde har schablonmässigt räknats fram med utgångspunkt från försäljningspriset med en antagen kalkylmässig bruttovinst. Den i verkligheten uppnådda bruttovinsten efter justering för lagerförändringen är emellertid betydligt lägre. Redovisningskonsultens analys visar att varulagret är cirka 2.500.000 kronor för högt värderat.

Eget kapital i bolaget uppgår till 150.000 kronor. Balansomslutningen inklusive det felaktiga lagervärdet uppgår till 5.000.000 kronor. Redovisningskonsulten påtalar felaktigheterna, men bolagets ledning vägrar att ändra bokslutet med motiveringen att bokfört lager är korrekt.

6.6 Osanna fakturor

Under en period har ägaren gjort flera små uttag från företagets bankkonto utan att redovisa några underlag för uttagen. Ägaren uppger att uttagen i själva verket är små delbetalningar till ett företag för utförda tjänster i samband med renoveringar av bolagets kontor. Efter en vecka kommer också en faktura på 440.000 kr inkl. mervärdesskatt som sägs motsvara de betalningar som gjorts. Differensen förklarar ägaren med att han själv betalat 40.000 kr av sina privata besparingar och att beloppet därför ska bokföras som en inlåning från företagaren själv.

6.7 Ej bedömbara verifikationer

En redovisningskonsult har en byggfirma som kund. Kunden har såväl egna anställda som underentreprenörer som anlitas. I samband med ett större byggprojekt med flera adresser inkommer ett flertal kostnadsfakturor på byggnadsarbeten som avviker från vad som är normalt. Underlag till var och när arbetena är utförda saknas. Redovisningskonsulten begär att kunden ska komplettera dessa uppgifter. Kunden förklarar han inte har fått fler uppgifter från underentreprenören men han vet att arbetena är utförda och att det är vanligt i branschen att fakturorna ser ut så här.

6.8 Oredlighet mot borgenär

Under redovisningsarbetet konstateras att i samband med att uppdragsgivaren hamnat på obestånd har det sålt patentet som hela uppdragsgivarens verksamhet vilar på. Patentet har sålts för ett belopp som överstiger anskaffningsvärdet men understiger marknadsvärdet. En av uppdragsgivarens styrelseledamöter är också styrelseledamot i det köpande företaget som har en fordran på uppdragsgivaren. Även ägarkretsen är identisk i de båda företagen.

6.9 Krympt omsättning

Ett företag krymper systematiskt sina intäkter. Underlaget till intäkterna är mycket bristfälligt och utgörs huvudsakligen av handskrivna lappar. Trots påpekanden sker inte någon förbättring. Intäkterna bokförs trots de brister som underlagen har. Skatteverket konstaterar vid en revision att bolaget krympt sin omsättning systematiskt under flera år.

6.10 Bristande underlag

Till grund för företagets intäktsredovisning finns bara muntliga uppgifter från företagaren. Trots upprepade påstötningar erhålls inga verifikationer.

6.11 Privata inköp

Av de verifikationer som inkommer från uppdragsgivaren framgår att en företagare gjort en rad privata inköp genom aktiebolaget. Företagaren förklarar att han just nu har lite dåligt med pengar och tagit pengar från företagets kontantkassa för att göra inköpen men att han tror att han snart kan betala tillbaka.

6.12 Penningtvättsbrott/Näringspenningtvätt

Under uppdraget för en uppdragsgivares räkning upptäcker redovisningskonsulten att uppdragsgivarens transaktionsmönster har förändrats sedan affärsförbindelsen etablerades. Plötsligt ökar frekvens och värdet av transaktioner med en viss motpart utan att någon rimlig förklaring ges. Även köp och försäljning av investeringar utan någon uppbar anledning har noterats. Det kan också vara så att insättningar görs på ett konto och återbetalas till samma eller annat konto innan affärshändelsen har fullbordats.

9.1 Litteratur

Ekonomiska brott i aktiebolag – revisorns handlingsplikt enligt ABL, Stockholm 2006, FAR Förlag AB

Fagher, Göransson, Bokföringsbrott och bokföringslagen, femte upplagan 2021, Norstedts juridik

Holmquist & Liljemark, Skatt och skattebrott, fjärde upplagan 2023, Nordstedts juridik

Holmquist & Liljemark, Brotten i näringsverksamhet, Sjätte upplagan 2024, Norstedts juridik