Avdrag (deduction)

Blandad verksamhet

Om ett företag både har verksamhet som medför avdragsrätt/rätt till återbetalning och verksamhet som är momsfri där avdragsrätt saknas, uppkommer så kallad blandad verksamhet. Ett mycket vanligt exempel är en fastighet som både har undantagen (momsfri) uthyrning av bostäder och uthyrning av kontor som omfattas av frivillig beskattning vid lokaluthyrning (se detta ord). Detta kan illustreras på följande sätt:

Att beräkna hur stor andel som är avdragsgill vid blandad verksamhet kan vara en utmaning. Skatteverket har i ställningstagande (251015, dnr: 8-332268-2025) redogjort för sin syn efter att Högsta förvaltningsdomstolen i tre mål (250624, nr 7071-24, 7072-24 och 7273-24) uttalat att en omsättningsbaserade beräkningsmetod inte kan vägras för att bestämma andelen avdragsgill ingående moms för gemensamma kostnader vid blandad verksamhet. Målen avsåg upplåtelse av både momsfria bostäder och lokaler med frivillig beskattning. Skatteverket anser att domarna innebär :

• - Att uppdelning efter skälig grund så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen i verksamheten, och att om det finns annan metod än årsomsättning som mer exakt visar hur inköp förbrukas i verksamheten, så ska denna metod användas.

• - Att tillämpning kan ske genom direkt effekt av momsdirektivets regler och att årsomsättning i stället kan väljas som fördelningsgrund.

• - Att direkt effekt inte kan ske om inköpet delvis avser en avdragsbegränsning, delvis används privat eller delvis används i en icke-ekonomisk verksamhet. Om inköp i dessa fall används i blandad verksamhet kan dock momsdirektivet normalt tillämpas med direkt effekt till den del inköpet används i den blandade verksamheten.

Skatteverket uttalar i Rättslig vägledning att vid omsättningsbaserad fördelningsgrund ska man bortse från transaktioner som har karaktären av bitransaktioner till fastighets- och finansiella transaktioner.  Bitransaktioner är transaktioner som är av mer tillfällig natur och som inte ingår i den normala ekonomiska verksamheten t.ex. olika finansiella tjänster såsom utlåning mot ränta. Skatteverket uttrycker att en bitransaktion ska vara en transaktion mot ersättning och att utbetalningar som saknar motprestation inte kan ses som bitransaktioner. Se vidare ordet blandad verksamhet.

En annan begränsning i avdragsrätten uppkommer vid bidragsfinansierad verksamhet, se vidare ordet bidrag.

Holdingbolag

Frågan om avdrag för moms på kostnader kopplade till försäljning av aktier är komplicerad genom att själva aktieförsäljningen är momsfri. Både EU-domstolen och våra svenska domstolar har prövat frågan i olika omgångar och bedömningen har varit sträng, men Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i september 2023 återigen prövat frågan om avdragsrätt. Målet rör AB Volvo och avsåg bedömningen av ett holdingbolags samlade ekonomiska verksamhet och avdragsrätt vid försäljning av dotterbolagsaktier (HFD 2023 ref. 41). HFD återförvisade frågan om eventuell uppdelning av momsavdraget i Volvo-målet till Kammarrätten (Gbg 240423, mål nr 5919-5220-23 och 5922-23). Frågan var om momsavdraget ska begränsas med hänsyn till dels icke-ekonomisk verksamhet som holdingbolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag och dels den momsfria aktieförsäljningen. Kammarrätten ansåg inte att det fanns förutsättningar att göra en uppdelning av verksamheten och inte heller skulle den momsfri aktieförsäljningen påverka momsavdragets storlek. Holdingbolaget fick därmed avdrag för alla ingående moms. Skatteverket överklagade kammarrättsdomarna (rättsfallskommentar 240618, dnr: 8-2948417). HFD meddelade inte prövningstillstånd (241125, HFD mål nr 3744-3746-24) och Skatteverkets kommentar till detta saknades 241215. Se vidare ordet organisationskostnader.

Användnings- och verksamhetsregeln

För gemensamma inköp finns även en användningsregel och en verksamhetsregel. Användningsregeln innebär att fullt avdrag får göras för en anskaffning som till mer än 95 % ska användas för transaktioner som medför avdragsrätt, dvs. användningsregeln ser till var anskaffningen ska användas. Verksamhetsregeln innebär att om andelen momsfria transaktioner är liten, dvs. 5 % eller mindre av totalen, får fullt avdrag göras för ingående moms som inte överstiger 1 000 kronor per anskaffning, dvs. verksamhetsregeln ser till storlek på verksamheten och inte till användningen. Detta innebär att om momsen på en inköpsfaktura överstiger 1 000 kronor, måste momsen fördelas efter skälig grund. Användningsregeln och verksamhetsregeln kan sammanfattas på följande sätt:

Det är viktigt att notera att användningsregeln utgår ifrån hur det gemensamma inköpet ska användas, dvs. resursförbrukning. Skatteverket påpekar att om mervärdesskattedirektivet används med s.k. direkt effekt för uppdelning av momsavdraget så kan inte användningsregeln användas. Det beror på att en uppdelning vid tillämpning av s.k. direkt effekt inte utgår ifrån resursförbrukning. Skatteverket uttalar följande på Rättslig vägledning:

”Ersättningen i form av årsomsättningen kan därför bara användas för att avgöra om den beskattningsbara personen använder inköpet för transaktioner som medför rätt till avdrag till mer än 95 % i de fall då årsomsättningen är den fördelningsnyckel som speglar resursförbrukningen.”

Avdragsförbud och begränsningar

Begreppet avdragsrätt används ofta både för avdragsrätt eller återbetalningsrätt.

Avdragsrätten är i princip generell dvs. ett företag får göra avdrag för inköp till verksamhet som medför avdragsrätt eller återbetalningsrätt. Det finns avdragsförbud som innebär att ingen moms får dras av och avdragsbegränsningar som innebär att endast viss del av momsen får dras av.

Avdragsförbud och avdragsbegränsningar finns bl.a. avseende:

• personbil och motorcykel

• stadigvarande bostad

• representation.

En skillnad mot inkomstbeskattningens regler är att avdrag inte medges för anskaffningar av inventarier som helt är avsedda att användas privat av de anställda. Kostnader för personalen är som regel avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. En eventuell löneförmån beskattas därefter hos den anställde. I den här situationen måste arbetsgivaren ta ställning till om t.ex. ett erbjudande om städhjälp innebär att företaget ska redovisa moms på ett netto- eller bruttolöneavdrag (se vidare ordet löneavdrag). Om förmånen erbjuds utan ersättning eller löneavdrag, medges inte avdrag för moms då inköpet inte görs för att användas i verksamheten utan för användning av den anställde i privat syfte. Däremot är moms avseende enklare personalvårdsförmåner (se detta ord) avdragsgill förutsatt att momspliktig verksamhet bedrivs.

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ansetts tillämpligt på en arbetsgivares inköp av skrivbord och skrivbordslampor som placeras i de anställdas hem för att användas vid arbete hemifrån (HFD 2023 ref. 31), se vidare ordet hemmakontor.

För inköp av varor som görs dels för verksamheten och dels för att kunna nyttjas för privat bruk finns två metoder för justering av momsavdraget som belöper på det privata nyttjandet. Man kan välja mellan att göra avdrag för hela momsen vid inköpet och därefter uttagsbeskatta det privata nyttjandet successivt, eller så kan man proportionera avdraget redan vid inköpet. Det finns en begränsning i detta val och det gäller avdragsrätten för fast egendom. Denna regel innebär att det inte längre är möjligt att göra omedelbart avdrag för ingående moms som tillhör hela fastigheten. I stället ska en proportionering av hur stor del som ska användas i verksamheten respektive privat göras direkt vid inköpet. Regeln är inte avsedd att träffa bostäder då det redan finns ett avdragsförbud som förhindrar sådant avdrag som tillhör stadigvarande boende.

Registreringens betydelse

Att registreringen i sig bara är en formell åtgärd för att underlätta uppbörd av skatt och kontroll har slagits fast av EU-domstolen. Av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2021 ref. 52) framgår dock att ett beslut om momsregistrering är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet bedömt att personen är betalningsskyldig för moms och att ekonomisk verksamhet föreligger. Därmed ska den sökande kunna förlita sig på registreringsbeslutet. Kammarrätten i Stockholm har i en dom (211103, mål nr 6581-6584-20) medgivit momsavdrag mot bakgrund av att bolaget blivit momsregistrerat. I skrivelse (220224, dnr: 8-1523359) och på Rättslig vägledning anger Skatteverket att registreringen i sig inte ger rätt till momsavdrag. Skatteverket anser att oavsett om det skett en registrering till moms så måste avdragsrätten kunna kopplas till en beskattningsbar utgående transaktion.

Tvärtemot utgången i HFD 2021 ref. 52 har Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2024 ref. 34 II kommit fram till att den faktiska användningen av en inköpt vara eller tjänst avgör frågan om avdragsrätt framför vad som var bolagets avsikt med inköpet. I det aktuella fallet hade bolaget varken vidarefakturerat ett visst inköp till sitt dotterbolag eller tagit betalt för förvaltningstjänster av sitt dotterbolag. Bolaget kunde därmed inte hänvisa till att man förlitade sig på Skatteverkets beslut om momsregistrering eftersom inköpta tjänster inte använts i en ekonomisk verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har även i HFD 2024 ref. 34 I kommit fram till att momsavdrag inte ska medges med hänvisning till att man ska kunna förlita sig på myndighetens beslut om registrering för moms. I det aktuella fallet har förutsättningarna för betalningsskyldighet till moms ändrats genom praxis från EU-domstolen som säger att prispengar i hästtävlingsverksamhet inte utgör ersättning för en tjänst. Frågan om avdragsrätt för moms med hänvisning till att startpeng i lopp utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst har återförvisats till kammarrätten för prövning. Högsta förvaltningsdomstolen kunde nämligen inte pröva den frågan som första instans. Det kan tilläggas att frågan om startpeng har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen under 2024 (240909, HFD 2024 ref. 44) varför det kan tänkas att kammarrätten kommer att följa utgången i det målet i det återförvisade målet.

Justering

Det finns regler om justering (jämkning) vilket kan medföra att ett företag som använder en investeringsvara kan bli skyldigt att återbetala eller ha möjlighet att återfå tidigare redovisad ingående moms. Justering kan uppkomma t.ex. vid försäljning av varan, om användningen av varan förändras eller om den momspliktiga delen av verksamheten minskar eller ökar. Syftet är att åstadkomma ett korrekt momsavdrag över tiden. Se vidare ordet justering.

Gruppregistrering och slopad koncernregel

För bolag i en koncern fanns en specialbestämmelse om momsavdrag, den s.k. slussningsregeln som innebar att moms inte drogs av i det inköpande bolaget utan slussades till annat koncernbolag. Slussningsregeln avskaffades 2016. Se vidare slussningsregeln.

Regler om gruppregistrering finns för företag som bedriver finansiell verksamhet eller försäkringsverksamhet och för företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden. Reglerna har tillkommit för att undvika ej avdragsgill ingående moms på inköp från andra företag i gruppen. Se vidare ordet gruppregistrering.

Avdrag för importmoms, ombud och bristande tullhantering

Högsta förvaltningsdomstolen har (HFD 2024 ref. 59) ansett att bestämmelsen om ombud kan tillämpas även när tullskulden uppkommit i Sverige till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Med anledning av denna dom har Skatteverket förändrat sin syn på vem som är betalningsskyldig för moms vid import av varor när Skatteverket är beskattningsmyndighet (ställningstagande 250502, dnr: 8-155570-2025 ersätter 160426, dnr 131 183789-16/111).

Skatteverkets ställningstagande har tagits fram i samråd med Tullverket och redogör för olika situationer vid laglig införsel och bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Det nya ställningstagandet innebär ändring genom att en tullgäldenär kan vara ombud även vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. I det omfattande ställningstagandet återfinns Skatteverkets syn avseende bland annat följande företeelser.

Tullverket bedömer utifrån tullagstiftningen vem som ska betala tull (tullgäldenär). Enligt huvudregeln i momslagen är en tullgäldenär betalningsskyldig för importmomsen. Om en tullgäldenär är ett ombud är det i stället den person som ombudet företräder som är betalningsskyldig för importmomsen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Bestämmelsen om ombud i momslagen kan tillämpas både vid laglig införsel och när det är fråga om bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid import.

Skatteverket anser att begreppet ombud i momslagen avser en tullgäldenär som har en fullmakt att företräda en importör. Fullmakten ska ge ombudet i uppdrag att för importörens räkning anmäla varor till tullförfarande eller andra åtgärder. Fullmakten måste omfatta de varor som anges i tullräkningen. Det saknar betydelse om fullmakten innebär att ombudet ska agera i eget namn eller i importörens namn. Det är inte tullagstiftningen som avgör om tullgäldenären är ett ombud enligt momslagen.

Skatteverket anser att ombudsregeln endast kan tillämpas när ombudet har en fullmakt att företräda en importör som är momsregistrerad i Sverige vid tidpunkten för Tullverkets beslut. Om deklaranten är ett indirekt tullombud är det i stället den momsregistrerade personen som tullombudet anger sig företräda som är importören. En beskattningsbar person får inte tillämpa dessa bestämmelser på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. Utöver ställningstagandet finns även exempel i Rättslig vägledning. Se vidare ordet import.

Krav på fakturaunderlag eller liknande underlag

Ett företag eller en beskattningsbar person som drar av ingående moms ska normalt alltid kunna uppvisa en faktura eller liknande handling som uppfyller momslagens krav för att avdragsrätt ska erhållas. Exempel på när fakturakravet kan frångås (prop. 2007/08:25 s. 221) är när det kan styrkas med ett avtal mellan parterna. Vidare kan en faktura kompletteras i efterhand. Se vidare ordet faktura.

EU-domstolen har uttalat sig om när avdragsrätt kan nekas då fakturan är ofullständig (130508, C-271/12). Ett bolag i en koncern tillhandahöll tjänster till andra koncernbolag, skattemyndigheten nekade de köpande koncernbolagen avdragsrätt då fakturorna ansågs ofullständiga. Fakturorna saknade uppgift om pris per enhet eller det antal timmar som arbetet avsåg. Bolaget kompletterade underlaget med avtal och handskrivna uppgifter. EU-domstolen kom fram till att avdragsrätt kan nekas med hänvisning till att fakturan är ofullständig i vart fall när komplettering gjorts efter det att skattemyndigheten fattat sitt beslut att neka avdragsrätt. Även om fakturan brister avseende vissa formkrav kan inte momsavdraget nekas om det är klart att de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. Köparen kan behöva visa andra handlingar men denna bevisning får inte gå utöver vad som är nödvändigt och proportionerligt (p. 54, 61 i C-726/23, Acromet Towercranes).

Skatteverket har uttalat sig om brister i en faktura och hur dessa kan läkas (181205, dnr: 202 503957-18/111). Fakturan ska innehålla vissa obligatoriska uppgifter för möjlighet till kontroll. Med ledning av fakturan ska Skatteverket kunna bedöma avdragsrätten för moms. Det framgår tydligt att det ska göras en bedömning av avdragsrätten vid inköpstillfället, och att det är köparen som ska visa att rätt till avdrag föreligger. För att styrka sitt momsavdrag används fakturan för inköpet.