En revisor har utfört revision av tre ägarledda aktiebolag. I samtliga bolag har en och samma person haft en framträdande ställning. Revisorn som haft förtroende för denne person har okritiskt utgått från att de uppgifter som denne lämnat var riktiga och har därmed underlåtit att revidera i enlighet med god revisionssed. Revisorn har vidare underlåtit att anmärka på förbjudna lån och utan att göra några invändningar accepterat en redovisning som varit klart felaktig. Han har vidare dokumenterat sina granskningsinsatser på ett bristfälligt sätt. (Varning.)
Bakgrund
Två skattemyndigheter har till Kommerskollegium inkommit med underrättelser beträffande auktoriserade revisorn O. Ärendena har överförts till Revisorsnämnden (RN) och prövats enligt äldre bestämmelser, varvid de disciplinära påföljder som kunnat komma ifråga varit varning eller upphävande av auktorisationen.
Underrättelse I
Vid taxeringsrevision i ett aktiebolag avseende räkenskapsåret 1990/91 har framkommit att pågående arbeten inte värderats på ett korrekt sätt i bokslutet samt att bolagets redovisade ställning och resultat därmed på ett väsentligt sätt blivit missvisande. O, som varit vald revisor i bolaget under det aktuella räkenskapsåret, har avgett ren revisionsberättelse.
Bolaget bedrev byggnadsverksamhet med företagsledaren som ende anställd. Under 1990/91 kostnadsfördes cirka 430 000 kr för till- och ombyggnad av en villa tillhörig företagsledarens dotter. Kostnaderna uppgick till cirka 30 procent av bolagets totala rörelsekostnader. För utförande av arbetet, som pågick under hela 1991, anlitades en underentreprenör, som fakturerade bolaget månadsvis. Bolaget gjorde i sin tur inte någon utfakturering för det arbete som utförts. Det var enligt skattemyndigheten, oavsett om arbetet utförts på löpande räkning eller till fast pris, fråga om väsentliga felaktigheter i bolagets redovisning. Skattemyndigheten har vidare påtalat att det på ett stort antal inköpsfakturor och arbetssedlar avseende den aktuella till- och ombyggnaden angetts namnet på företagsledarens svärson. Denne handhade bolagets redovisning.
O har anfört att bolagets verksamhet huvudsakligen bestod av mindre reparationsarbeten som fakturerades löpande på kunderna. Det nu ifrågasatta arbetet uppmärksammade han först i januari 1993 vid revisionen av räkenskaperna för det påföljande räkenskapsåret. Hans revisionsinsatser räkenskapsåret 1990/91 utgjordes huvudsakligen av riskbedömning, bedömning av den interna kontrollen, löpande granskning samt bokslutsgranskning. Han bedömde den interna kontrollen i bolaget som god, varvid han påverkades av sitt goda intryck av den person som handhade redovisningen i bolaget. Vid revisionen fann han inte anledning att ifrågasätta dennes uppgift att samtliga arbeten utfördes på löpande räkning och att pågående arbeten därför inte tagits upp i bokslutet. Han litade på att räkenskaperna sköttes korrekt och enligt god redovisningssed. Bokslutsgranskningen skedde med utgångspunkt från bolagets huvudbok där han gick igenom samtliga tillgångar och skulder och kontrollerade dessa mot bokslutsspecifikationer. Han kontrollerade stickprovsvis bolagets verifikationer mot bokföringen. Vidare granskade han faktureringen före och efter bokslutet för att kontrollera periodiseringen. Han gjorde även en bruttovinstkontroll som inte tydde på något onormalt.
Underrättelse II
Skattemyndigheten har efter taxeringsrevisioner ifrågasatt Os insatser som vald revisor i två aktiebolag räkenskapsåret 1990 respektive räkenskapsåren 1990 och 1991. Skattemyndigheten hävdar att bolagens bokföring företett sådana brister att det med ledning av dessa inte varit möjligt att följa verksamheternas förlopp. Vidare har balansräkningarna i årsboksluten varit helt missvisande i förhållande till bolagens verkliga ekonomiska ställning. O har lämnat rena revisionsberättelser för bolagen de aktuella räkenskapsåren.
Enligt skattemyndigheten har det ena bolaget, ”förvaltningsbolaget”, räkenskapsåret 1990 brutit mot bokföringslagens bestämmelser i flera väsentliga avseenden. Detta består i bristande eller utelämnad bokföring och underlåtenhet att bevara verifikationer, avseende ett flertal transaktioner. Det andra bolaget, ”managementbolaget”, har företett liknande felaktigheter för räkenskapsåren 1990 och 1991. I det senare bolaget har dessutom mervärdesskattedeklarationer inte överensstämt med bokföringen och uppbördsdeklarationer har inte överensstämt med lönekontot. Bolaget har haft två anställda, företagsledaren och dennes dotter. Skattemyndigheten gör gällande att det med hänsyn till de väsentliga fel som konstaterats måste anses uteslutet att man vid en normalt genomförd revision inte skulle finna anledning till anmärkning mot redovisningen i bolagen. Det har framkommit att ägare tillika företagsledare i de nu berörda bolagen är samma person som skötte redovisningen i det ovan berörda byggbolaget (Underrättelse I).
O har anfört att hans revisionsinsatser i bolagen huvudsakligen utgjordes av riskbedömning, löpande granskning samt bokslutsgranskning. I sin riskbedömning för respektive bolag beaktade han bl.a. att bokföringen gjordes av ägaren, som var kommunalråd och som tidigare varit verksam som revisor och redovisningskonsult. Bokslutsgranskningen skedde med utgångspunkt från respektive bolags bokföring där han gick igenom samtliga tillgångar och skulder och kontrollerade dessa mot bokslutsspecifikationer. Därefter läste och kontrollerade han stickprovsvis i företagsledarens närvaro bolagens verifikationer mot bokföringen. Vid granskningen och med ledning av den information han erhöll från företagsledaren fann han inte anledning att ifrågasätta bolagens räkenskaper. Angående förvaltningsbolaget har O anfört att de medel som styrelseledamöter tog ut från banken under 1990 användes efter räkenskapsårets utgång för att betala leverantörsskulder. Bolaget fann det därför inte nödvändigt att i årsredovisningen redovisa några fordringar på styrelsen utan man gjorde en kvittning mellan dessa och leverantörsskulderna. Att redovisa fordringarna hade kunnat ge läsaren intrycket av att pengarna skulle återbetalas till bolaget och förstärka likviditeten, vilket inte var fallet.
RNs bedömning (plenum)
Underrättelse I
”O uppger att han förutom en riskbedömning gjort en bedömning av den interna kontrollen och att han funnit denna tillfredsställande. Någon redogörelse för de överväganden som lett honom till denna slutsats har O dock inte lämnat. Det finns inte heller några anteckningar kring detta i hans dokumentation. RN anser för övrigt inte begreppet intern kontroll vara relevant för företag som drivs av ägaren själv utan några anställda. Vad härefter gäller den granskning O uppger sig ha vidtagit kan konstateras att han inom ramen för denna inte uppmärksammat förekomsten av det ifrågavarande om- och tillbyggnadsprojektet som bland i övrigt huvudsakligen mindre reparationsarbeten svarade för 30 procent av bolagets kostnader. – O har vid sin granskning i stor utsträckning okritiskt godtagit uppgifter lämnade av företagsledarens svärson och även utgått från att denne skötte redovisningen i enlighet med god redovisningssed. De kontroller han själv vidtagit har enligt RNs bedömning inte haft sådan inriktning och omfattning att han härigenom kunnat bilda sig någon välgrundad uppfattning huruvida redovisningen i bolaget skett enligt lag och god sed. O har därmed åsidosatt sin skyldighet att granska enligt god revisionssed. Vad gäller hans dokumentation kan konstateras att även den är bristfällig. Förutom att noteringar saknas rörande utförd riskbedömning och bedömning av den interna kontrollen är anteckningarna i sin helhet ytterst knapphändiga. Det går inte att med ledning av dessa bedöma de granskningsåtgärder O vidtagit.”
Underrättelse II
”Såvitt framgår av Os eget yttrande har han vid utförandet av sina revisionsuppdrag i stor utsträckning förlitat sig på sin bedömning av företagsledarens kompetens och vederhäftighet samt på uppgifter denne lämnat. RN vill med anledning av detta framhålla att – oavsett vad revisorn tror sig veta om ett bokslut och om den som upprättat det – det är revisorns skyldighet att vidta egna fördjupade kontroller för att förvissa sig om att redovisningen är riktig. RN bedömer att de brister som skattemyndigheten påtalat i de båda bolagen är så omfattande att O om han genomfört sin granskning i enlighet med god revisionssed inte rimligen kunnat undgå att uppmärksamma i varje fall ett antal av dem. Vad gäller de i förvaltningsbolaget oredovisade fordringarna på företagsledningen och de utelämnade leverantörsskulderna har O till RN uppgett att han kände till de överväganden som låg bakom årsredovisningens utformning och att han accepterat dem. Hans ställningstagande måste bedömas som anmärkningsvärt eftersom företagsledningens kontantuttag innebar att dessa uppburit penninglån från bolaget vilket står i strid med det s.k. låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385). Detta har han haft skyldighet anmärka på i revisionsberättelsen. Redovisningen har vidare genom förfarandet att utelämna fordringar och skulder på ett uppenbart sätt avvikit från vad som följer av lag och god sed. Den dokumentation som O visat upp avseende sin revision av förvaltningsbolaget och managementbolaget är i sin helhet ytterst knapphändig och uppfyller inte kraven enligt god revisionssed.”
Sammanfattande bedömning
”O har utfört revision av tre ägarledda aktiebolag. I samtliga bolag har en och samma person haft en framträdande ställning om än i ett av bolagen endast i egenskap av närstående till företagsledaren och som externt anlitad bokförare. O har haft förtroende för denne person och har, såvitt framgår, inte ifrågasatt de uppgifter denne lämnat. O har genom att i sin revision okritiskt utgå ifrån att uppgifterna var riktiga underlåtit att revidera i enlighet med god revisionssed. O har vidare underlåtit anmärka på förbjudna lån och utan att göra några invändningar accepterat en redovisning som varit klart felaktig. Han har vidare dokumenterat de granskningsinsatser han vidtagit på ett bristfälligt sätt. Sammantaget har O på ett allvarligt sätt åsidosatt sina plikter som revisor.
Med stöd av 23 § andra stycket förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer meddelar RN O varning.”
Kommentar
I detta fall – Underrättelse I – konstaterar RN än en gång att revisorns dokumentation är bristfällig. Då så sker brukar RN ofta fästa mindre vikt vid vad revisorn under tillsynsärendets beredning påstår sig ha gjort utöver dokumenterade granskningsåtgärder. I detta fall har RN dock, liksom i fall 99 ovan, tagit fasta på vad revisorn själv i ärendet uppgett om sin granskning och på så sätt funnit grund för uppfattningen att granskningen varit otillräcklig.
Vidare ska uppmärksammas att RN i detta beslut – Underrättelse II – tagit ställning i en fråga rörande aktiebolagslagens låneförbud. Tidigare har tillsynsmyndigheten undvikit att ta ställning i sådana frågor, vilket kan ha sin förklaring i att brott mot 12 kap. 7 § aktiebolagslagen är straffbelagda och att sådana frågor slutligen måste avgöras i allmän domstol. Jag anser det riktigt att RN lyfter fram frågeställningen och beaktar den vid sin prövning av revisorns genomförande av uppdraget, men ställer mig mycket tveksam till om det ankommer på RN att ta bestämd ställning i denna typ av frågor.
Henry Åkerlund