Varning för bristfällig granskning av intäktsredovisning i två bolag samt av varulager i ett bolag; även kritik för datering av revisionsberättelsen innan granskningsarbetet var avslutat.
1 Inledning
A-son har varit föremål för FARs kvalitetskontroll. FARs kvalitetsnämnd har bedömt att hans revisionsarbete inte uppfyller den kvalitetsnivå som förutsätts enligt god revisorssed och god revisionssed. Revisorsinspektionen har därför öppnat detta ärende.
Revisorsinspektionens utredning har omfattat en uppföljning av FARs iakttagelser beträffande de två revisionsuppdrag som ingick i kontrollen. De två aktiebolag som dessa revisionsuppdrag avsåg benämns i det följande båtbolaget och hantverksbolaget.
Bolagens omsättning och balansomslutning för de av Revisorsinspektionen granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).
Bolag | Räkenskapsår | Omsättning | Balansomslutning |
|---|---|---|---|
Båtbolaget | 2017 | 72,8 | 30,0 |
Hantverksbolaget | 2017 | 31,3 | 14,2 |
Årsredovisningarna för båda bolagen har upprättats med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).
A-son lämnade revisionsberättelser utan modifieringar, upplysningar eller anmärkningar för båda bolagen den 23 april 2018.
2 Revisorers dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.1 Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
Motsvarande bestämmelser fanns före den 1 juli 2018 i 2–4 §§ Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorer och registrerade revisionsbolags verksamhet.
3 Båtbolaget (intäktsredovisning)
Av båtbolagets årsredovisning framgår att det bl.a. bedrev försäljning av båtar, uthyrning av båtplatser och förvaring.
I revisionsplanen är antecknat att bolagets ledning var väl insatt i verksamheten och följde denna löpande och att bolaget hade en väl uppbyggd intern kontroll. Vidare skulle en redovisningsbyrå upprätta bokslut, årsredovisning samt deklaration vilket medförde en extra kontroll. Bolagets kontrollrisk bedömdes som låg.
I ett dokument rubricerat Order-fakturering-uttag är antecknat att bolaget hade manuella ordrar som lades in till företagsledarens dotter för fakturering. Kassan redovisades varje dag och bokfördes dagligen. Faktureringen var inte integrerad med lagret, utan uttag gjordes manuellt vid försäljningen. Mindre artiklar justerades vid inköp eller vid årlig inventering. Som slutsats är antecknat att det fanns en risk för att allt inte blev fakturerat om några ordrar inte kom fram till företagsledarens dotter.
På ett dokument rubricerat Intäktsredovisningen är antecknat ”sekvenskontroll 10844– 10900” och att det avsåg fakturor i juni 2017. För sex fakturor finns antecknat fakturanummer, vad fakturan avser, fakturabelopp och bokföringsdatum samt att samtliga kontrollerade fakturor i juni var bokförda i juni. Den antecknade slutsatsen var att intäktsredovisningen bedömdes vara korrekt.
I den dokumentation som avser granskningen av posten Upplupna intäkter finns ett arbetspapper rubricerat Interima fordringar. På arbetspapperet är antecknat att 100 procent hade granskats mot underlag och att det hade skett en genomgång av verifikationer på över 10 tkr under december 2017 och januari 2018. Det har också antecknats att inget ytterligare fanns att periodisera.
A-son har uppgett följande.
Redan vid ett möte med styrelsen under våren 2017 tog han upp den förväntade försäljningsutvecklingen för helåret 2017. På balansdagen stod försäljningen av båtar och tillbehör i princip helt still. Verksamheten bestod då av service och reparation av skadade båtar. Hans granskning av avklipp bestod av kontroll av intäktsfakturor under perioden december 2017 till januari 2018. Vid besök under lagerinventeringen kontrollerades om något av det som hade fakturerats i december 2017 låg kvar i lagret.
För att skaffa sig en förståelse för uppdraget pratade han med företagsledaren och dennes dotter om hur verksamheten fungerade och vilka rutiner de hade vid bl.a. intäktsredovisningen och lagerinventeringen. Han talade även med en person på redovisningsbyrån om hur samarbetet fungerade. Den inneboende risken påverkades av att bolaget hanterade båtar med stora värden som kunde bli stulna eller skadade och att garantiåtaganden kunde göras gällande. Han har sedan tjugo år erfarenhet av liknande verksamhet med import och försäljning av dyra fordon från Finland.
Bolagets intäkter kom i huvudsak från försäljning av nya och begagnade båtar. En mindre del avsåg försäljning av tillbehör samt service. Uppställningsplatser genererade också intäkter. Alla båtar och motorer hade serienummer som bolaget kontrollerade. De hade höga värden och det var lätt att följa upp inköpen mot försäljningen. Bolaget gick mycket bra och det var styrelsen som skötte intäktsredovisningen. Företagsledaren hade dessutom ett eget register som följde försäljningen dagligen. Mot bakgrund av bolagets rutiner och att det inte fanns anledning att manipulera intäkterna bedömdes risken i intäktsredovisningen som låg.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. Det kan inte utläsas av dokumentationen att A-son utförde någon närmare kontroll av bolagets rutiner för intäktsredovisningen. De granskningsåtgärder som kan utläsas av revisionsdokumentationen gav honom, enligt Revisorsinspektionens uppfattning, inte godtagbara revisionsbevis för intäktsredovisningens riktighet och fullständighet. Han har inte heller genom sina allmänt hållna uppgifter till Revisorsinspektionen gjort sannolikt att han utförde en granskning som var ägnad att ge honom tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att intäktsredovisningen var riktig och fullständig. Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att hans granskning av posten var bristfällig (se den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Med hänsyn till att posten var väsentlig innebar den bristfälliga granskningen att han saknade grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
4 Hantverksbolaget
4.1 Intäktsredovisning
Av hantverksbolagets årsredovisning framgår att bolaget bl.a. bedrev verksamhet i hantverksbutiker samt en webbutik. I revisionsplanen är antecknat att ekonomichefen följde upp eventuellt svinn i butikerna, att svinnet låg på en relativt låg nivå, även om det förekom stölder då och då, och att ekonomichefen aldrig hade upptäckt att någon i personalen stulit något. Enligt revisionsplanen var styrelsens ledamöter, tillika bolagets ägare, mycket noggranna och ville driva verksamheten framåt och öka omsättningen. I planen hade också antecknats att bolagets ledning var väl insatt i verksamheten och följde denna löpande och att bolaget hade en väl uppbyggd intern kontroll. En redovisningsbyrå skulle upprätta bokslut, årsredovisning och deklaration, vilket medförde en extra kontroll. Bolagets kontrollrisk bedömdes som låg.
I revisionsdokumentationen har frågan om kontroll av rutinbeskrivningen över kassahanteringen besvarats med att det var lika med tidigare år. Vad gäller kassaredovisning har antecknats att två månader hade granskats, februari och september 2017, och att det inte fanns några glapp i försäljningen. Övriga frågor i granskningsprogrammet är besvarade med U.a. [utan anmärkning]. Någon slutsats finns inte antecknad.
I ett dokument rubricerat Intäktsredovisning har antecknats att principen var densamma som föregående år, att faktureringen alltid skedde utifrån följesedlar och att det framgick i systemet vilka följesedlar som inte var fakturerade. Vidare finns antecknat ”sekvenskontroll 217000–217100, inga brott i nummerserien”. Det har också antecknats att omsättningen hade ökat med ca 10 procent, att styrelsen hade förväntat denna ökning och även trodde att bolaget skulle fortsätta att expandera samt att lageruttag skedde automatiskt.
I ett dokument, rubricerat Kundutvärdering – Bibehållande av befintlig kund, är ett antal nyckeltal nedtecknade, bl.a. omsättningsändring och bruttovinst. I ett annat dokument rubricerat BV-analys finns uppgifter om försäljning, kostnad sålda varor och bruttovinst. Det har antecknats att bruttovinsten var mycket stabil. Det anges också en slutsats, ”bedöms korrekt”.
I ett dokument rubricerat RR-analys är bl.a. följande antecknat. Omsättningen hade ökat med totalt ca 10 procent. Ökningen var högst avseende färdigvaror, som hade ökat ca 20 procent. Bruttovinsten var stabil på ca 51,5 procent. Övriga kostnader hade ökat med ca 3,3 procent vilket bedömdes vara normalt. Det fanns inga speciella kostnader som hade förändrats mycket under året. Personalkostnader hade ökat med 12 procent, vilket berodde på att personalstyrkan hade ökat med två personer. Lönebidraget var lika med förra årets. Som slutsats är antecknat att resultaträkningen bedömdes vara korrekt.
A-son har uppgett följande.
Konjunkturen var fortsatt god. Vid möte under våren 2017 tog han upp försäljningsutvecklingen för helåret 2017. Han bedömde företagsledningen som hederlig. Hans tidigare granskning indikerade inte att omsättningen skulle vara felaktig. Bolaget hade goda rutiner och en programvara som stödde en god intäktsredovisning. Han har tidigare bedömt bolagets rutiner kring intäktsredovisningen och kassaredovisningen som goda. Det var i butikerna som risken för oegentligheter torde ha förelegat. Han hade flera gånger varit med vid inventering i butikerna och samtidigt fått både inventeringsrutinerna och kassarutinerna beskrivna på plats. Han fick ett mycket gott intryck av butikspersonalen. Intäkten redovisades i och med att varan slogs in i kassan. Redovisningen följdes upp av ekonomichefen. Övrig intäktsredovisning gick via följesedel mot faktura som godkändes av ekonomichefen före fakturering. Risk för stöld fanns men det var inte fråga om väsentliga belopp.
Han stämde redan under året av med styrelseledamöterna vad de trodde att helårsomsättningen skulle hamna på. Han gick in i systemet och kontrollerade att alla följesedlar hade blivit fakturerade. Han genomförde sedvanlig avklippskontroll under december 2017 till januari 2018. Bolaget hade en försäljningsökning inför julen. Den sista veckan på året hade bolaget en låg försäljning och hann fakturera ut de leveranser som hade gått före julen. Risken för avklippsproblem var därför relativt låg.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Som tidigare har konstaterats utgör intäktsredovisningen normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. Det kan inte av dokumentationen utläsas att A-son utförde någon närmare kontroll av bolagets rutiner för intäktsredovisningen. Dokumentationen innehåller information om vissa vidtagna granskningsåtgärder. Dessa är emellertid främst fokuserade på olika nyckeltal såsom bruttovinst. Sådan granskning är normalt inte ensam ägnad att ge rimlig säkerhet rörande den granskade posten. A-son borde därför ha vidtagit ytterligare granskningsåtgärder. Han har inte genom sina förhållandevis allmänt hållna uppgifter till Revisorsinspektionen gjort sannolikt att han utförde en sådan godtagbar granskning som kunde ge honom tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att bedöma intäktsredovisningens fullständighet.
Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att A-sons granskning av intäktsredovisningen var bristfällig (se den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Med hänsyn till att posten var väsentlig innebar den bristfälliga granskningen att han saknade grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
4.2 Varulager
Posten Varulager redovisades i hantverksbolaget till 7 mnkr. Detta motsvarade 49 procent av balansomslutningen. I revisionsdokumentationen har antecknats att fysisk inventering skedde på bokslutsdagen och att butikerna inventeras årligen per den 31 maj samt att viss del av lagret fanns i Estland. När det gäller lagervärdets rimlighet har antecknats att bruttovinsten var oförändrad mellan åren. Beträffande prissättningen har noterats att senast inlagda pris gäller. I fråga om priskontrollen sägs att mindre stickprov inte visade några fel, att mindre kontroll mot prislista verkade stämma och att priser normalt justerades vid varje inleverans.
I ett handskrivet dokument finns antecknat att inventeringsdifferenser hade kontrollerats i råvarulager. Det har också antecknats att total inventering hade utförts den 29 december 2017, att differenser förekom frekvent men inte var väsentliga och att det vid differenser oftast var fråga om några färre varor än enligt lagerlistan. Vidare finns anteckningar om fyra artiklar och differenser samt att 68 artiklar granskades. Den antecknade slutsatsen är att inga väsentliga differenser fanns prismässigt.
I ett dokument rubricerat Priskontroll har antecknats att ekonomichefen inväntade fakturan innan hon lade in antal och priser i lager, att priserna uppdaterades vid varje inleverans och att mindre stickprov bedömdes korrekt. Det har också antecknats att det hade gjorts en genomgång av en prislista. Den antecknade slutsatsen är att priserna stämde rimligt med lagerlistan.
Vidare innehåller revisionsdokumentationen bl.a. lagervärdeslista och lagerlistor för lagerkontona 1410, 1450 och 1455.
I ett lagerintyg anges att det estländska lagret per balansdagen uppgick till 5,3 mnkr.2 Intyget är undertecknat av en i förhållande till bolaget utomstående person och av den verkställande direktören. I det material som sänts in av FAR är intyget daterat den 31 maj 2018. I den revisionsdokumentation som A-son har gett in till Revisorsinspektionen är dateringen i stället den 20 april 2018.
Av dokumentationen kan inte utläsas att A-son närvarade vid någon lagerinventering. A-son har uppgett följande.
Bolaget har i princip två olika lager, råvarulagret för den egna tillverkningen respektive färdiga artiklar som ligger i butikerna. Den verkställande direktören var tidigare lagerchef innan han kom till bolaget och har flera gånger beskrivit rutinerna för råvarulagret och värderingen av varor i produktionen. Ekonomichefen har berättat om butikerna och A-son har varit på plats i båda butikerna från det att han blev bolagets revisor.
Det är hans bedömning att styrelsen prioriterar lagret så att det blir korrekt och lägger mycket kraft på att det redovisas rätt varje månad. Bolaget bokar in lagerförändringar månadsvis och justerar priserna vid varje nytt inköp. Mot bakgrund av styrelsens rutiner och vilja att redovisa rätt och hans iakttagelser under tidigare år bedömde han att risken för väsentliga fel i lagret var låg.
Han förväntade sig ett lager som var ungefär lika stort som tidigare år. Kontrollen av bruttovinsten visade minimala avvikelser från tidigare år. Han granskade lagerlistor och stämde av mot huvudboken. Han hade tillgång till ursprungliga inventeringslistor och slutliga lagerlistor. Råvarulagret inventerades vid årsskiftet. Han kontrollerade även inventeringsdifferenser i råvarulagret. Priserna i butikslagret detta år följde han upp mot prislista. Han pratade med ekonomichefen om att hon justerade priser efter det att hon hade fått fakturor från leverantörerna.
Han var ute i en av butikerna och träffade butikschefen. Han gjorde en översiktlig bedömning av butikens lager. Butikschefen beskrev rutinerna kring den löpande hanteringen av lagret och hur lagerinventeringen görs med hjälp av elektronisk avläsning. Vidare besökte han tillverkningen i Stockholm och såg att lagrets omfattning var i likhet med tidigare år.
Han hade tidigare år gjort kontrollinventering i butikerna. Man hade oftast endast ett fåtal artiklar av varje vara. De låg dessutom på olika platser i butiken. Det var därför mycket tidsödande och inte meningsfullt att ta ett stickprov. Han gick igenom hela butiken och skaffade sig en uppfattning om hur välfylld den var.
Hans uppfattning är att bolaget hade bra rutiner och att berörda personer följde dessa. Varje år brukade han gå igenom eventuella rutinförändringar och den rutin som han kände att han hade minst kunskap om. Han följde då upp hur den utfördes.
Han pratade med ekonomichefen och den verkställande direktören som bekräftade att de följde instruktionerna och att alla lager inventerades enligt dessa.
Affärssystemet hanterade lagret enligt FIFU (först in först ut principen). Vidare kontrollerades rutinen för prissättning av butikslagret med ekonomichefen. Lagrets priser stämdes stickprovsvis av mot prislista från leverantör.
En anställd i ett utomstående estniskt bolag som hade hand om bolagets lager i Estland hade intygat lagerinventeringen direkt på de ursprungliga inventeringslistorna per balansdagen. Han bad om ett nytt separat intyg när han var på plats. Det kom ett nytt intyg från Estland. När även den verkställande direktören skrev på det, justerades datumet till den dag då han var på plats och reviderade.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 501 Revisionsbevis – särskilda överväganden för vissa poster p. 4 ska revisorn, om lagret är väsentligt för de finansiella rapporterna, hämta in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventering såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. Om det inte är praktiskt genomförbart att närvara vid en lagerinventering, ska revisorn enligt p. 7 samma standard utföra alternativa granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick. Av p. 8 framgår att om ett varulager som förvaras och står under kontroll av en extern part är väsentligt för de finansiella rapporterna, ska revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick genom att utföra en eller båda av följande åtgärder: a) Begära bekräftelse från den externa parten avseende kvantiteten och skicket i fråga om det lager som den håller åt företaget, b) Utföra inspektion eller andra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna. Om inte heller detta är möjligt, ska revisorn modifiera uttalandet i sin rapport enligt ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor och enligt RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen.
Varulagret var väsentligt för de finansiella rapporterna. Den del av varulagret som fanns i Estland stod för en betydande del av det upptagna värdet av posten. Det framgår inte av utredningen att A-son närvarade vid någon lagerinventering. Den enda påtagliga granskningsåtgärd som han vidtog förefaller ha varit att hämta in ett lagerintyg. I ärendet har emellertid framkommit att detta lagerintyg färdigställdes först efter den tidpunkt, den 23 april 2018, då han daterade sin revisionsberättelse. Vid den tidpunkten hade han, under alla omständigheter, därför inte hämtat in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick.
Bristerna i A-sons granskning av lagret var därmed sådana att han saknade grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
Revisorsinspektionen noterar att butikslagret i den interna redovisningen uppgår till differensen mellan totalt redovisat lager och värdet på det estniska intyget.
4.3 Datering av revisionsberättelsen
Av revisionsdokumentationen framgår att vissa granskningsåtgärder och inhämtad dokumentation är daterade i tiden efter revisionsberättelsens datering. Exempelvis är kundreskontra och leverantörsreskontra utskrivna i maj 2018 medan lagervärdeslistan är från juni 2018 (se även avsnittet om varulager vad gäller varulagerintyg). Vidare finns ett antal sidor utskrivna från huvudboken avseende olika kostnadskonton från maj 2018. På dokumenten finns handskrivna anteckningar på vissa poster.
A-son har uppgett följande.
Revisionen sammanföll olyckligtvis med att han blev akut sjuk. Detta medförde bl.a. inläggning på akuten samt ett flertal besök på sjukhus. Han genomgick sedan en förberedande operation under sommaren 2018, vilket medförde att det dröjde ytterligare innan han tog ut försättsbladen. Enligt hans bedömning var revisionen klar när revisionsberättelsen avlämnades, men dokumentationen behövde kompletteras. Slutlig dokumentation blev på grund av detta försenad och färdigställdes i slutet av maj 2018. Han kompletterade den då med bl.a. några förfallolistor. Det fanns inga egentliga skäl för att skjuta upp dateringen av revisionsberättelsen.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Dateringen av en revisionsberättelse bör enligt god revisionssed ligga i omedelbar eller nära anslutning till granskningsarbetets avslutande. I revisionsberättelsen får alltså inte anges ett datum som infaller innan revisorn har avslutat granskningsarbetet.3 Enligt ISA 700 Bilda sig en uppfattning och uttala sig om finansiella rapporter p. 49 ska en revisionsberättelse dateras tidigast det datum när revisorn har hämtat in tillräckliga och ändamålsenliga bevis som grund för revisorsuttalandet om årsredovisningen. Av utredningen framgår att väsentliga moment i granskningen inte avslutades förrän efter den tidpunkt då revisionsberättelsen daterades den 23 april 2018. Genom att lämna en revisionsberättelse med en datering som ligger i tiden före det datum när revisionen var avslutad har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Jfr 9 kap. 29 § andra stycket aktiebolagslagen (2005:551).
5 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit ett flertal brister i A-sons revisionsarbete. Han har inte för något av de båda här aktuella bolagen utfört godtagbara granskningar av bolagens intäktsredovisning. I ett bolag har han underlåtit att granska varulagret i tillräcklig omfattning. Vidare har han för ett av bolagen avgett sin revisionsberättelse innan revisionen var avslutad. Bristerna i granskningarna har varit så omfattande att han för båda bolagen har saknat grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar.
A-son har i ovan nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som läggs honom till last är allvarligt, särskilt med beaktande av att han har tillstyrkt fastställandet av båda bolagens resultat- och balansräkningar utan att ha grund för det. Han ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), ges en varning.