Beslut: Revisorsinspektionen ger auktoriserade revisorn A-son en varning.
1 Inledning
Revisorsinspektionen har tagit emot en underrättelse från Skatteverket angående den auktoriserade revisorn A-son. Underrättelsen rör hennes uppdrag som revisor i två aktiebolag (nedan kallade taxibolaget och bilservicebolaget) som hade en gemensam ägare och därför ingick i en s.k. oäkta koncern. Informationen har gett inspektionen anledning att öppna detta ärende.
Taxibolaget upprättade sina årsredovisningar med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2). Revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2020/2021 avlämnades den 30 mars 2022 och innehåller anmärkningar om för sent upprättad årsredovisning samt om underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning i rätt tid. Revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2021/2022 avlämnades den 30 mars 2023 och innehåller en anmärkning om att årsredovisningen var för sent upprättad.
Även bilservicebolaget, som under år 2021 bedrev bilserviceverksamhet och under år 2022 utökade sin verksamhet till att även omfatta taxiverksamhet, upprättade sina årsredovisningar med tillämpning av K2. Revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2021 är avlämnad den 29 juni 2022 enligt standardutformningen. Revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2022 är avlämnad den 30 juni 2023 och innehåller en anmärkning om att skatter och avgifter samt mervärdesskatt vid flera tillfällen inte hade betalts i rätt tid och med rätt belopp.
I ärendet behandlas frågor som rör granskning av kontanthantering, personalkostnader och närståendetransaktioner samt revisorns professionella skepticism i granskningen av dessa poster. Vidare behandlas frågor om revisorns åtgärder enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen).
2 Rättslig reglering
2.1 Revisorers dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
2.2 Revisorns professionella skepticism
En auktoriserad eller godkänd revisor skall enligt 9 kap. 3 § aktiebolagslagen utföra sin granskning med professionell skepticism. I uttrycket ”att förhålla sig professionellt skeptisk” ligger bl.a. att revisorn ska vara uppmärksam på förhållanden som kan tyda på oegentligheter och på omständigheter som tyder på ett behov av granskningsåtgärder utöver de som krävs enligt ISA (se ISA 200Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing, p. A21). Av p. 17 samma ISA framgår att revisorn ska inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att minska revisionsrisken till en godtagbar låg nivå för att därmed få möjlighet att dra rimliga slutsatser som grund för sitt uttalande.
I ISA 240Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter p. 13 anges att revisorn ska förhålla sig professionellt skeptisk under revisionen och vara medveten om möjliga väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter även om revisorns tidigare erfarenheter av företagets ledning och styrelse tyder på att de är ärliga och hederliga. I p. 33 anges vidare att, oavsett hur revisorn bedömer riskerna för att företagsledningen ska sätta sig över kontrollerna, ska han eller hon utforma och utföra granskningsåtgärder för att pröva riktigheten i bokföringsposter och andra justeringar som har gjorts vid upprättandet av de finansiella rapporterna.
3 Skatteverkets underrättelse
I Skatteverkets underrättelse anges bl.a. följande.
Skatteverket har utrett ett taxibolag, ett bilservicebolag och en enskild näringsverksamhet (nedan kallad den enskilda firman) som drivs av samma ägare.
De två bolagen har haft betydande kontanta inkomster som har bokförts mot kassan. Kassan har inte inventerats. Bolagen har uppgett att kassan i bolagen inte finns fysiskt utan att varje förare har sin kassa. Det innebär att transaktioner bokförda mot kassan är fiktiva. Förarna som tar emot kontanta betalningar har inte fört bok över mottagna kontanter. Löpande bokföring av dagskassor saknas helt och det förekommer negativa saldon i kassan.
Det har bokförts avräkningar av förskott från förarnas löner utan att utbetalning av förskott framgår av bankkonto/kassa. Det medför att saldot på kontot för fordringar på anställda är negativt.
Ett stort antal in- och utbetalningar från taxibolaget och bilservicebolaget har i slutet av varje månad bokförts utan några underlag och endast med anteckning ”avstämning bankkonto”.
Taxibolaget, bilservicebolaget och den enskilda firman bedriver taxitrafik och fakturerar och för över bankmedel till varandra på grunder som inte är affärsmässiga. Under år 2021 förde taxibolaget över betydande medel till bilservicebolaget med grund i fakturor utfärdade från bilservicebolaget. Fakturorna är bristfälliga som underlag och Skatteverkets granskning har visat att en stor del av överföringen inte avser utförda tjänster från bilservicebolaget.
Transaktioner mellan taxibolaget och den enskilda firman har skett utan underlag och resulterat i att taxibolaget i slutet på räkenskapsåret haft en fordran på den enskilda firman. Av beskrivningen på fakturor mellan den enskilda firman och taxibolaget går inte att utläsa vilken period som fakturerat belopp avser, vad som har fakturerats eller hur priset har beräknats. Samtliga fakturor utfärdade under perioden september 2021–augusti 2022 har justerats ned efter råd från taxibolagets revisor vid bokslutet.
4 Revisionen av taxibolaget
Av revisionsdokumentationen kan utläsas att taxibolaget var anslutet till en taxicentral via ett större taxiföretag. Taxicentralen bedrev taxirörelse med hjälp av fristående taxiföretag. Taxicentralen ägde kundkontrakten och mottog kontokortsbetalningarna. Taxibolaget förde över sina taxameteruppgifter till taxicentralen digitalt minst en gång i veckan och fick två gånger i månaden en avräkning från det större taxiföretaget för de gjorda körningarna. Avräkningarna utgjorde underlag för redovisningen i taxibolaget. De innehöll uppgifter om gjorda körningar, fördelade per kundkategori (avtalskunder, kunder som betalat med kontokort och kontantkörningar), hur mycket respektive förare hade kört in fördelat per kundkategori (vilket utgjorde underlag för förarnas löner) samt servicekostnader till taxicentralen.
I planeringen för revisionen av taxibolaget, under rubriken Förståelse av företaget och dess miljö/Sammanfattning, identifierades för båda räkenskapsåren att intäkter inom taxiverksamhet utgjorde en betydande risk. I bedömningen av risken för oegentligheter bedömdes taxibranschen ha en förhöjd risk på grund av den kontanthantering som förekommer. Intäktsredovisningen bedömdes dock inte som komplicerad och det konstaterades att betalning av resor mestadels sker med kort. Taxibolagets omsättning för räkenskapsåret 2020/2021 uppgick till 28.500 tkr och det övergripande väsentlighetstalet bestämdes till 594 tkr. För räkenskapsåret 2021/2022 uppgick omsättningen till 41.295 tkr och väsentlighetstalet bestämdes till 829 tkr.
I bedömningen av intern kontroll på företagsnivå angavs för båda räkenskapsåren att ledningen hade bristande kompetens kring aktiebolagslagen (2005:551), årsredovisningslagen (1995:1554) och bokföringslagen (1999:1078) samt svenska regler generellt men att ledningen ville göra rätt och genomförde ändringar när den uppmärksammades på behovet av sådana.
För räkenskapsåret 2020/2021 var A-sons slutsats vid riskbedömningen av försäljningsrutinen att den behövde förbättras, eftersom den för både innevarande och föregående år hade visat på bristfälliga avstämningsrutiner. För räkenskapsåret 2021/2022 angavs att bolaget hade ett standardsystem som hade väl fungerande rutiner för försäljningsprocessen med väl fungerande kontroller.
Av rutinbeskrivningen framgår vidare, för båda räkenskapsåren, att intäkterna främst bestod av avräkningar från en extern taxicentral. Under rubriken Vad kan gå fel togs upp att övriga taxiresor inte registrerats, att avvikelser inte blivit rapporterade, vilket gjorde att kundfordringar över tid blev högre än aktuell fordran, och att avstämning inte skedde mot periodrapport.
A-sons bedömning, för båda räkenskapsåren, var enligt den sammanfattade revisionsstrategin att bolagets rutiner var tillräckligt anpassade till verksamhetens omfattning och att det fanns kontroller som fångar upp eventuella väsentliga felaktigheter som uppkommer i processen.
4.1 Kassa och bank (båda räkenskapsåren)
Räkenskapsåret 2020/2021
Enligt en sammanställning avseende posten Kassa och bank i granskningsprogrammet fördelade den sig enligt följande.
Konto 1910 Kassa | 104 |
Konto 1931 Bankkonto | 107 |
Konto 1990 Redovisningsmedel | 88 |
Totalt | 299 |
Av granskningspunkten Inhämta kopia av kassainventeringsintyg och stäm av mot huvudbok kan utläsas avseende kassakontot att det hade gjorts en avstämning av kontant ersättning via avräkningar mot taxicentralen och att det fanns en differens mellan vad som var bokfört som kontant ersättning, 828 tkr, och vad taxicentralen uppgav, 957 tkr . Det har även antecknats att kassan hade minskat till 14 tkr efterföljande månad, vilket uppgavs till största del bero på avdrag från lön via lönekörningar. Det framgår vidare att kontot för redovisningsmedel hade använts när redovisningskonsulten saknat underlag. Något inventeringsintyg finns inte i dokumentationen.
Av underlagen till förvaltningsrevisionen framgår att saldot för kassakontot hade varit negativt vid fyra tillfällen. Dokumentationen innehåller inte någon beskrivning av hur rutinen för kontanthantering var utformad.
Räkenskapsåret 2021/2022
Enligt en sammanställning avseende posten Kassa och bank i granskningsprogrammet fördelade posten sig enligt följande.
Konto 1910 Kassa | 329 |
Konto 1931 Bankkonto | 114 |
Konto 1990 Redovisningsmedel | - |
Totalt | 443 |
Enligt granskningspunkten Inhämta kopia av kassainventeringsintyg och stäm av mot huvudbok hade en avstämning av kassakontot mot redovisningar från taxicentralen gjorts för augusti månad. Denna visade en differens på 109 tkr. Vidare finns en anteckning om att det hade dragits 119 tkr från septemberlönen, vilket minskat kassasaldot, och att detta avsåg kontantersättning, dvs. dricks. Det har också antecknats att differensen hade gått åt andra hållet föregående år och att det skulle påpekas att avstämningsrutinerna borde förbättras. Något inventeringsintyg finns inte i dokumentationen.
A-son har uppgett följande.
På flera ställen i årsakten står det om brister i avstämningar. Den slutsats som finns är dock en malltext. Den avser även avsnitt om intern kontroll, dvs. vad kan gå fel och vilka kontroller som finns. Eftersom hon inte hade gjort någon granskning av den interna kontrollen, borde ingen slutsats ha dragits. I revisionen använde hon sig i stort sett bara av substansgranskning.
Det stämmer att kontanthanteringen hade kunnat förbättras, vilket hon också påpekade till företaget. De kontanter som inte satts in på företagets bankkonto har redovisats som lön och sociala avgifter och källskatt har påförts.
Eftersom det inte fanns någon fysisk kassa, fick hon utföra en alternativ granskningsåtgärd. Hon jämförde inrapporterade kontanter till taxicentralen med bokföringen och följde upp förändringen på efterföljande år. Andelen kontanter i förhållande till de totala intäkterna var ca fem procent, vilket stämmer med hennes uppfattning om andelen kontanter i samhället och för branschen.
Eftersom det är hög risk för oegentligheter i kontantbranscher, kontrollerades kontanter mot externa rapporter.
Genom rapporterna hade hon insyn i taxibolagets hantering av kontanter. I en separat fil jämförde hon kontanter mellan taxibolagets respektive taxicentralens specifikationer och kunde konstatera att det finns differenser. Hon kunde inte härleda differensen till kontanter eller avgöra om det berodde på felbokföring mellan kassakontot och avräkningskontot med det större taxiföretaget. Trots differensen bedömde hon att hon kunde säkerställa existensen genom att jämföra de totala kontanterna mot taxicentralens rapporter. Hon kunde inte härleda differenserna till oegentligheter. Genom att ta del av taxicentralens rapporter kunde hon säkerställa existensen av kontanterna, eftersom rapporterna baserades på det som inrapporteras i taxametern.
Hon tog även stickprov på att kontanter avräknades på förarnas löner. Granskningen gjordes utan några större avvikelser. Kassasaldot per balansdagen räkenskapsåret 2020/21 minskade till 14 tkr i september 2021, eftersom kontanter reglerades på nästkommande lön. Granskningen före bokslutet samt den omständigheten att reglering skedde efter bokslut gjorde att hon bedömde att hon kunde förlita sig på utgående saldo.
Även för räkenskapsåret 2021/22 kontrollerades kontanter mot externa rapporter. För detta räkenskapsår fick hon en egen inloggning till taxicentralens system. Genom detta reducerades risken för felaktiga rapporter. Kassasaldot per balansdagen detta räkenskapsår minskade till 32 tkr efterföljande månad, eftersom kontanter reglerades på nästkommande lön eller insättning på bank skedde.
Det fanns inte några inventeringsintyg. Hon bedömde att ett kassainventeringsintyg inte skulle tillföra något ur ett revisionsperspektiv, eftersom det skulle ha varit ägaren själv som skulle ha undertecknat intyget.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 240Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter p. 37 ska revisorn om han eller hon upptäcker en felaktighet, vare sig den är väsentlig eller inte, och om han eller hon har skäl att tro att den är eller kan var resultatet av oegentligheter och att företagsledningen är inblandad, omvärdera bedömningen av riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.
De utgående saldona på huvudbokskontona som ingår i posten Kassa och bank var i sig inte att betrakta som väsentliga utifrån A-sons valda väsentlighetstal. Men med beaktande av bolagets omsättning och hur kontanthanteringen hade fungerat skulle de sammanlagda felen som träffade resultaträkningen på årsbasis mycket väl ha kunnat uppgå till ett väsentligt belopp.
Kontanthantering innebär typiskt sett en ökad risk för fel och oegentligheter, vilket A-son också konstaterade i sin riskbedömning av uppdraget. Hon har i yttrande till Revisorsinspektionen även uppgett att hon inte ansåg att hanteringen av kontanterna var tillfredställande. Vid revisionen fanns det mot denna bakgrund anledning för henne att ägna bolagets kontanthantering särskild uppmärksamhet.
Utredningen visar att rutinen i taxibolaget innebar att en del av kontanterna behölls av chaufförerna och hanterades som förskott på lön, medan resterade kontanter sattes in på bank. Trots detta fanns det vid årets slut ett tillgångssaldo på huvudbokskontot Kassa. A-son har uppgett att hon ansåg att kontanthanteringen kunde förbättras och att hon inte kunde härleda hur differensen uppstått. Hon bedömde att hon, eftersom det inte fanns en fysisk kontantkassa, kunde säkerställa existensen av bolagets redovisade kontanta medel genom att göra en jämförelse mot taxicentralens rapporter. Vid denna jämförelse kvarstod dock outredda differenser.
Revisorsinspektionen finner mot denna bakgrund att den professionella skepticism som en revisor har att iaktta (se avsnitt 2.2) borde ha föranlett A-son att mer ingående kartlägga kontanthanteringen och redovisningen kopplad till denna. De åtgärder som hon vidtog gav henne inte grund att dra slutsatsen att differensen inte berodde på oegentligheter.
Revisorsinspektionens slutsats är att A-son inte vidtog tillräckliga och adekvata granskningsåtgärder för att bedöma existensen och riktigheten av taxibolagets kontanta medel. Härigenom har hon åsidosatt god revisionssed.
4.2 Personalkostnader (räkenskapsåret 2020/2021)
Av granskningsprogrammet avseende posten Övriga kortfristiga skulder framgår att taxibolaget hade skulder till anställda enligt följande.
Konto 1610 Kortfristiga fordringar hos anställda | –232 |
Konto 1616 Taxiböter dras från anställda | –29 |
Konto 1991 Avräkning löneutbetalningar | –35 |
Totalt | –296 |
I slutsatsen till granskningspunkten Kontrollera större poster mot underlag har antecknats att kontot Kortfristiga fordringar hos anställda avsåg förskott som bolaget hade betalat ut. Enligt anteckningarna kunde redovisningskonsulten se av kontoutdraget att ett förskott var utbetalt och att detta då hade bokats mot den löneutbetalning som bolaget gjort samt att utgående saldo bestod av löneutbetalningar som inte motsvarades av utbetalningar på kontoutdraget. A-sons sammantagna bedömning var att sociala avgifter hade påförts, eftersom det avsåg förskott av lön.
Av granskningsprogrammet för personalkostnader framgår att dessa uppgick till 12.162 tkr. I posten ingick arbetsgivaravgifter med 2.890 tkr och utbildning med 14 tkr. Det har antecknats att löner hade granskats i syfte att säkerställa att bokförda löner motsvarade deklarerade löner. Det framgår också att utbetalda förskott hade kontrollerats mot bokföringen i syfte att fastställa att transaktioner som avser förskott kom med i bokföringen. Avstämning gjordes mot banklista och bankkontoutdrag utan att det framkom några avvikelser.
Underlagen utgörs av ett bankkontoutdrag med gulmarkerade eller bockade löneutbetalningar, bokföringsordrar avseende löner och arbetsgivaravgifter för utbetalningsmånaden oktober samt banklistor ur lönesystemet för samma period.
A-son har uppgett följande.
Saldot på kontot Kortfristiga fordringar hos anställda uppgick till 232 tkr. I samband med granskningen av löner granskades även förskotten och hanteringen av detta konto. Inga avvikelser påträffades vid lönegranskningen men hon ifrågasatte varför saldot var negativt. Redovisningskonsultens svar var att han inte kunde matcha förskottet mot en faktisk utbetalning. A-son kontrollerade då mot löneunderlag från lönesystemet att sociala avgifter var bokförda. Hon tolkade redovisningskonsultens svar och sin egen kontroll av kontot som att det fanns vissa anställda som inte hade fått något förskott utbetalt. Någon ytterligare granskning gjordes inte, utan skulden fick ligga kvar av försiktighetsskäl.
Kontot Taxiböter dras från anställda hade ett lågt utgående saldo på 28 tkr. Debetbokningarna på kontot uppgick till ca 81 tkr och kreditbokningarna till 56 tkr. Beloppen på debetsidan liknar belopp som man får vid böter. Kreditbokningarna består av reglering av böter mot lön eller att taxibolaget själv valt att ta kostnaden. Den är då bokförd som ej avdragsgill kostnad. Någon ytterligare granskning gjordes inte av kontot.
Avseende kontot Avräkning löneutbetalningar bedömdes, givet mängden löner, att ett utgående saldo på 35 tkr var lågt. Det motsvarade cirka 3 tkr per månad och ska sättas i förhållande till de utbetalda lönerna som uppgick till mer än 8 mnkr. Vid den gjorda lönegranskningen för detta räkenskapsår uppmärksammades inga avvikelser. Hon ansåg därför att det inte fanns skäl att ifrågasätta denna mindre restpost som enligt redovisningskonsulten härrörde från utbetalningslista för löner som inte hade gått att matcha mot kontoutdraget. Kontot användes som ett avstämningskonto för utbetalning av löner och motsvarade inget riktigt bankkonto.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
De utgående saldona på kontona avseende skulder till personal var i sig inte att betrakta som väsentliga utifrån valda väsentlighetstal. Personalkostnaderna utgjorde dock en väsentlig post.
Vid sin granskning av Kassa och bank konstaterade A-son att kontant ersättning från taxiresor i vissa fall reglerades som förskott på lön och att kontot för kontantkassa inte var avstämt. När hon vid sin granskning av personalrelaterade skulder uppmärksammade att det fanns ytterligare ej avstämda poster och negativa fordringsbelopp, ålåg det henne att i enlighet med ISA 240 p. 37 som beskrivits ovan under avsnittet om Kassa och bank utföra ytterligare granskingsåtgärder för att säkerställa att det inte förelåg väsentliga felaktigheter som berodde på oegentligheter.
Till detta kommer att A-son kunde konstatera att det förelåg negativa saldon på fordringskonton, att redovisningskonsulten hade uppgett att han inte hade kunnat matcha förskotten mot faktiska utbetalningar och att det därmed fanns outredda löneförskott bokade på kontantkassan. Med hänsyn till det – och mot bakgrund av den professionella skepticism som en revisor ska iaktta – anser Revisorsinspektionen att A-son borde ha vidtagit ytterligare granskningsåtgärder för att säkerställa att de kontanta ersättningar som chaufförerna behöll som löneförskott blev korrekt redovisade. Genom att inte göra detta har hon åsidosatt god revisionssed.
4.3 Närståendetransaktioner (båda räkenskapsåren)
Räkenskapsåret 2020/2021
I planeringen för revisionen av taxibolaget för räkenskapsåret 2020/2021 har det antecknats att det alltid finns en risk för privata kostnader i ägarledda företag.
I granskningsprogrammet avseende leverantörsskulder och inköp har, i avsnittet Bedömning av väsentlighet och risk, antecknats att alla fakturor inte låg i reskontran och att merparten avsåg fakturor till närstående bolag.
Det framgår vidare att den leverantörsskuld som fanns i princip uteslutande avsåg bilservicebolaget, att en tidigare kreditering på 260 tkr skulle dras tillbaka, att saldot i aktuell fil stämde men att det inte överensstämde med leverantörsreskontra och att redovisningskonsulten skulle justera det.
Av granskningsprogrammet för varuinköp, lagerförändringar m.m. framgår att kontot Reparationer/tillbehör avsåg reparationer utförda av bilservicebolaget och att kostnaden uppgick till 3.143 tkr. Vidare har antecknats att kostnaden blev ungefär 75 tkr per bil, vilket inte bedömdes vara orimligt, samt att service gjordes för 5.200 kr styck och för cirka 40 bilar vid varje tillfälle.
För huvudbokskontot Legoarbeten och underentreprenörer granskades fem slumpmässigt utvalda månadsfakturor från bilservicebolaget utan att något avvikande uppmärksammades. Av underlag för denna granskning framgår att faktureringen avsåg personalkostnad för lånade taxibilar.
Räkenskapsåret 2021/2022
Samma anteckningar som finns i planeringen för räkenskapsåret 2020/2021 avseende privata kostnader finns även i planeringen för räkenskapsåret 2021/2022.
Av granskningsprogrammet för varuinköp, lagerförändring m.m. och av den underliggande dokumentationen framgår att granskningen för delposten Reparationer/Legoarbeten, som avsåg inköp från den enskilda firman, visade på bristande avstämningsrutiner mellan bolagen. Granskningen utvisade också en kvarstående differens som bedömdes bero på periodiseringar samt att det saknades en marknadsmässig prissättning mellan verksamheterna. Kostnaden, som detta år uppgick till 4.314 tkr, stämdes av mot kontoutdrag från den enskilda firmans redovisning. Kontona överensstämde inte helt. Det framgår vidare att korrigering av prissättningen hade skett så att en marginal om fem procent erhölls och att A-son bedömde detta som rimligt.
Korrigeringen ledde till att det i posten Övriga kortfristiga fordringar fanns en fordran på den enskilda firman, uppgående till 1.581 tkr. Av granskningsprogrammet kan utläsas att det gjordes en kontroll av att motsvarande skuld fanns i den enskilda firman vid bokslutstillfället. Som underlag finns en balansrapport från den enskilda firmans redovisning för perioden 2022-01-01–2022-08-31. Av balansrapporten framgår att det hade gjorts uttag med 951 tkr och att det egna kapitalet per den 31 augusti 2022 uppgick till ett negativt belopp om 1.982 tkr. Vid den granskningspunkt som avser osäkra fordringar har antecknats att den enskilda firman visade vinst om 800 tkr, hade 7,6 mnkr i totala intäkter under räkenskapsåret 2022 och bedömdes kunna betala tillbaka sin skuld på sikt eftersom den var ett vinstdrivande företag.
I posten Varuinköp, lagerförändringar m.m. ingick även kontot Reparationer/tillbehör. Av den underliggande granskningsdokumentationen framgår att detta konto avsåg inköp från bilservicebolaget. Kostnaden, som detta år uppgick till 3.283 tkr, stämdes av mot bilservicebolagets redovisning utan några väsentliga differenser.
Enligt granskningen avseende upplupna kostnader hade en skuld på 827 tkr bokats upp avseende lån av bilar från bilservicebolaget. A-son bedömde att det förelåg risk för att fel belopp redovisades på grund av bristande avstämningsrutiner. Betalningsuppföljning gjordes genom kontroll av att posten var reglerad i huvudboken per den 31 december 2022.
A-son har uppgett följande.
Kostnaden för service räkenskapsåret 2020/2021 jämförde hon dels genom att söka på internet, dels genom att hon vet vad hennes egen bil kostar. En service kan kosta upp till 10.000 kr beroende på bil och typ av service.
När det gäller räkenskapsåret 2021/2022 hyrde den enskilda firman ut personal till taxibolaget och skapade som regel en faktura månadsvis. För att säkerställa att prissättningen var rätt tog hon in lönespecifikationer från den enskilda firman och jämförde fakturaunderlaget med den enskilda firmas bokförda löner. I samband med granskningen kunde hon även i taxicentralens underlag se vilken förare som hade kört vilken bil. Hon kunde konstatera att priset för uthyrningen inte var marknadsmässigt, eftersom påslaget var orimligt högt. För att justera detta upprättade taxibolaget en faktura som gjorde att det uppstod en fordran på den enskilda firman.
Hon utgick från att ett femprocentigt påslag över tid framgent skulle kunna generera vinst och eftersom det var styrelsen tillsammans med företagsledningen som hade valt den specifika procentsatsen utgick hon från att de beaktade vilken nivå som skulle vara lämplig för att respektive verksamhet skulle vara vinstgivande.
Den enskilda firman bedrev taxiverksamhet i vilken såväl omsättningen som vinsten hade ökat mellan åren 2021 och 2022. Hennes bedömning var att värdenedgången på taxibolagets fordran på den enskilda firman inte var bestående (utifrån den enskilda firmans finansiella ställning) och att den enskilda firman skulle kunna göra en amortering och på så sätt reglera sin skuld på lång sikt. Eftersom den enskilda firman fakturerade taxibolaget, kunde fordran kvittas mot skulder till den enskilda firman.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt 4 kap. 5 § årsredovisningslagen ska en tillgång skrivas ned om dess värdenedgång kan antas vara bestående. Bedömningen av om en fordran är balansgill eller inte måste utgå från motpartens förmåga att betala tillbaka skulden.
Av ISA 240 p. 36 framgår att en revisor när han eller hon identifierar en felaktighet ska ta ställning till om den är ett tecken på oegentligheter.
Enligt ISA 500Revisionsbevis p. 4 ska revisorn utföra granskningsåtgärder på ett sådant sätt att han eller hon kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionbevis för att kunna dra rimliga slutsatser som grund för sina uttalanden i revisorns rapport.
Enligt ISA 550Närståendeförhållanden p. 23 a i ska revisorn, när det gäller betydande närståendetransaktioner utanför företagets normala affärsverksamhet, undersöka eventuella kontrakt eller avtal och utvärdera om de affärsmässiga grunderna för transaktionerna tyder på att de kanske har ingåtts med syftet att ägna sig åt bedräglig finansiell rapportering eller att dölja förskingring av tillgångar.
De inköp som taxibolaget hade gjort från bilservicebolaget under de aktuella räkenskapsåren avseende servicearbeten är i och för sig att betrakta som en del av bolagets normala verksamhet. Fakturering hade skett med belopp som A-son bedömde som rimliga utifrån hennes egen uppskattning av vad en bilservice kostar. Hon vidtog, såvitt framgår av utredningen, inga granskningsåtgärder för att säkerställa att faktureringen motsvarade faktiskt utförda servicetjänster eller vad dessa omfattade.
I samband med revisionen för räkenskapsåret 2021/22 gjordes en korrigering i faktureringen mellan taxibolaget och den enskilda firman, en korrigering som var föranledd av påpekanden som A-son hade gjort. Bakgrunden var att den enskilda firman under räkenskapsåret hade fakturerat, och fått betalt av taxibolaget, för utförda tjänster med för hög vinstmarginal. Korrigeringen skedde genom att taxibolaget ställde ut en faktura om 1.581 tkr på den enskilda firman. Fakturabeloppet upptogs som en fordringspost i taxibolagets bokslut. Eftersom de ursprungliga felprissatta fakturorna hade reglerats, innebar detta att det för det aktuella räkenskapsåret gjordes en överföring av likvida medel från taxibolaget till den enskilda firman.
A-son stämde av den utgående fordran i taxibolaget mot motpartens redovisning och bedömde den som balansgill, eftersom det enligt henne fanns goda förutsättningar för att bolaget på sikt skulle få betalt för fordran. Av det utdrag från redovisningen för den enskilda firman som hon använde för att stämma av fordran mot motpartens redovisning framgår emellertid att den enskilda firman inte hade tillräckligt med likvida medel för att reglera fordran. Det framgår också att det hade gjorts uttag ur den enskilda firman under året och att denna vid årets slut hade ett negativt eget kapital.
Revisorsinspektionen finner med anledning av det som nu har anförts att A-son inte för något av räkenskapsåren vidtog tillräckliga granskningsåtgärder för att säkerställa att det fasta belopp som hade fakturerats mellan taxibolaget och bilservicebolaget var baserat på verkligt genomförda servicearbeten eller på andra affärsmässiga grunder. Hon använde inte heller sin professionella skepticisim för att överväga om transaktionerna utgjort ett led i en förtäckt värdeöverföring mellan bolagen.
Revisorsinspektionen konstaterar vidare att det utdrag från den enskilda firmans redovisning som A-son inhämtade visserligen gav henne revisionsbevis för existensen av en fordran på den enskilda firman men inte revisionsbevis för fordrans värde. För att säkerställa fordrans värde hade hon behövt vidta ytterligare granskningsåtgärder och det räckte inte att hon konstaterade att motparten redovisade ett positivt resultat.
Revisorsinspektionen anser alltså att A-sons granskning av närståendetransaktionerna var bristfällig. Med hänsyn till detta saknade hon grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar för respektive räkenskapsår. Genom att ändå göra det har hon åsidosatt god revisionssed.
5 Närståendetransaktioner i bilservicebolaget (båda räkenskapsåren)
Räkenskapsåret 2021
Vid revisionen för räkenskapsåret 2021 identifierades felaktig värdering mellan närståendebolag samt bristande avstämningar som inneboende risker. Det antecknades i planeringsdokumentationen att det fanns avstämningsproblem gentemot taxibolaget. Där angavs också att företagsledningen inte hade kunskaper kring aktiebolagslagen och årsredovisningslagen.
I granskningsprogrammet för leverantörsskulder och inköp har uppmärksammats en faktura om 280 tkr. Fakturan, som härrörde från ett restaurangbolag1 är daterad den 30 november 2021 och försedd med texten ”lunchpaket år 2021”. I granskningsprogrammet har antecknats att det ska tas upp i promemoria att kostnader i bolaget ska vara rörelsegilla. Det har vidare antecknats att fakturan är bokförd som lönekostnad men att det borde vara en förmån ifall de anställda har ätit lunch i restaurangen. A-son tog upp sociala kostnader beräknat på fakturabeloppet som noterat fel i revisionen.
Restaurangbolaget ägdes också av bilservicebolagets företagsledare.
Räkenskapsåret 2022
Även vid planeringen för räkenskapsåret 2022 bedömdes felaktig värdering mellan närståendebolag som en inneboende risk. Det har antecknats att en extern redovisningskonsult hade gjort avstämningar men att kommunikationen mellan företagsledningen och konsulten verkade ha brister. I bedömningen av kontrollmiljön har också angetts att det hade uppmärksammats problem vid avstämning gentemot taxibolaget.
I posten Andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag ingick en finansiell fordran på restaurangbolaget om 1.070 tkr. Fordran stämdes av mot restaurangbolagets årsredovisning och A-sons slutsats var att lånet kunde förväntas bli återbetalt på sikt. Som underlag för granskningen finns balansrapporter avseende restaurangbolaget för räkenskapsåren 2022 och 2023, huvudboksutdrag för bilservicebolagets avräkningskonto mot restaurangbolaget för räkenskapsåren 2021, 2022 och 2023, huvudbokskontoutdrag från restaurangbolaget för räkenskapsåret 2021, 2022 och 2023 samt reverser och bankkvittenser från transaktionerna. Av balansrapporten för räkenskapsåret 2022 kan utläsas att restaurangbolaget uppvisade ett eget kapital om 382 tkr, skulder till bilservicebolaget och bilservicebolagets huvudman om sammanlagt 1.647 tkr och en post avseende goodwill om 1.600 tkr. Det framgår vidare att restaurangbolaget hade likvida medel på 39 tkr och under året hade ökat skuldsättningen till bank med 416 tkr och amorterat ett lån från ägaren med 626 tkr.
Enligt bolagsordningen skulle bilservicebolagets verksamhet utgöras av bilservice, person-och godstransporter, förvaltning av fast och lös egendom, nätverksmarknadsföring och utbildning samt därmed förenlig verksamhet.
A-son har uppgett följande.
Redovisningskonsulten intygade att fordran fanns på den enskilda firman. Redovisningskonsulten skötte även bokföringen för den enskilda firman så hon hade ingen anledning att tro något annat. Hon bedömde att återbetalning skulle kunna göras på lång sikt. Dessutom bedömde hon att en viss kvittning borde kunna göras, eftersom tjänster fakturerades mellan verksamheterna.
På kontot Kortfristiga fordringar hos intresseföretag i bilservicebolaget fanns per den 31 december 2021 en fordran gentemot restaurangbolaget om 550 tkr. I restaurangbolagets årsredovisning var fordran klassificerad som ett obligationslån. Saldot på obligationslånet var 270 tkr. Mellanskillnaden var 280 tkr. Fordran som avsåg lunchpaket om 280 tkr hade alltså nettoredovisats i restaurangbolagets årsredovisning. Restaurangbolaget var nystartat men uppvisade vinst första året, vilket gav en positiv signal om att lånet skulle kunna betalas av på sikt.
Bilservicebolaget bedrev bilservice- och transportverksamhet, vilket framgick av bolagsordningen. Hon anser inte att det är i strid med bolagsordningen att låna ut pengar vid några tillfällen. Många företag lånar ut pengar utan att det framgår av verksamhetsbeskrivningen i bolagsordningen. Det förekommer till exempel frekvent mellan koncernbolag. Att delar av pengarna användes till att reglera en skuld till företagsledaren granskades inte vid revisionen av bilservicebolaget.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt 9 kap. 3 § aktiebolagslagen och ISA utföra sin granskning med professionell skepticism (se beskrivning av revisorns professionella skepticism i avsnitt 2).
I ISA 550Närståendeförhållanden p. 2 anges att många närståendetransaktioner sker inom ramen för den normala affärsverksamheten. I sådana fall medför de kanske inte större risk för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna än liknande transaktioner med fristående parter. I vissa fall kan dock närståenderelationers och närståendetransaktioners karaktär ge upphov till högre risker för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna än transaktioner mellan fristående parter.
Även om det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering enbart fastställer minimikrav eller inga krav alls när det gäller närstående, behöver revisorn enligt ISA 550 p. 4 ändå skaffa sig en tillräcklig förståelse för företagets närståenderelationer och närståendetransaktioner för att kunna dra slutsatser om huruvida de finansiella rapporterna, i den mån de påverkas av dessa relationer och transaktioner, uppnår en rättvisande bild. Dessutom är, enligt p. 5, en förståelse av företagets närståenderelationer och närståendetransaktioner relevant när revisorn i enlighet med ISA 240Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter ska bedöma om det finns en eller flera faktorer som innebär en risk för oegentligheter. Det sammanhänger med att det kan vara lättare att begå oegentligheter genom närstående.
Vid revisionen av räkenskapsåret 2021 konstaterades att det fanns en skuld som avsåg lunchpaket till ett närstående restaurangbolag. Det bedömdes att skulden troligen rörde luncher som de anställda hade ätit och att förhållandet borde ha hanterats som löneförmån för bilservicebolagets anställda. Bedömningen föranledde inte A-son att vidta några ytterligare åtgärder. Inte heller det faktum att motparten hade nettoredovisat kundfordran avseende sålda lunchpaket mot en låneskuld föranledde några ytterligare granskningsåtgärder.
Under räkenskapsåret 2022 hade bilservicebolaget lämnat restaurangbolaget ett lån med ett väsentligt belopp. A-sons granskning av lånefordran gjordes genom kontroll mot reverser. Hennes bedömning av restaurangbolagets återbetalningsförmåga grundade sig enbart på det förhållandet att restaurangbolaget redovisade ett positivt resultat. Enligt reverserna som finns i revisionsdokumentationen skulle amortering ske efter anmodan från långivaren. Någon utredning om den bakomliggande anledningen till transaktionerna och den förflyttning av likvida medel mellan bolagen som den innebar företogs inte.
Enligt Revisorsinspektionens mening var det i båda fallen fråga om närståendetransaktioner som A-son hade anledning att ägna särskild uppmärksamhet. Vad gäller de aktuella inköpen av lunchpaket räkenskapsåret 2021 borde hon ha gjort en närmare granskning av om inköpen verkligen avsåg lunchpaket till anställda och om de hade redovisats på ett korrekt sätt. När det gäller lånet till restaurangbolaget borde det förhållandet att ett bilservicebolag lånar ut väsentliga belopp till ett restaurangbolag i en oäkta koncern ha föranlett henne göra en mera kritisk – och mera professionellt skeptisk – bedömning av transaktionen än hon förefaller ha gjort. Också hennes bedömning av huruvida lånefordran var balansgill eller ej framstår som otillräcklig. En sådan bedömning kan nämligen, enligt inspektionens uppfattning, inte begränsa sig till en kontroll av om låntagaren redovisar ett positivt resultat utan hänsyn måste också tas till dennes förmåga att betala tillbaka skulden i enlighet med skuldebrevet.
Sammantaget finner Revisorsinspektionen att A-sons granskning av transaktioner med närstående var bristfällig för båda räkenskapsåren. Hon saknade därmed grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar för respektive år. Genom att ändå göra det har hon åsidosatt god revisionssed.
6 Åtgärder enligt penningtvättsregelverket
6.1 Penningtvättsregelverket
Auktoriserade och godkända revisorer är enligt 1 kap. 2 § 18 penningtvättslagen s.k. verksamhetsutövare och ska därmed följa lag och föreskrifter på området.
Kundens riskprofil
Av 2 kap. 3 § penningtvättslagen framgår att en revisor ska bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen (kundens riskprofil). Kundens riskprofil ska bestämmas med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och revisorns kännedom om kunden. När det behövs för att bestämma kundens riskprofil ska revisorn beakta bl.a. omständigheter som avses i 2 kap. 4 och 5 §§ penningtvättslagen och andra omständigheter som i det enskilda fallet påverkar risken som kan förknippas med kundrelationen. Kundens riskprofil ska följas upp under pågående affärsförbindelser och ändras när det finns anledning till det.
Kundkännedom
En revisor ska enligt 3 kap. 4 § penningtvättslagen vidta åtgärder för kundkännedom vid etableringen av en affärsförbindelse. Revisorn får enligt 3 kap. 1 § över huvud taget inte etablera eller upprätthålla en affärsförbindelse om revisorn inte har tillräcklig kännedom om kunden för att kunna hantera den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och för att övervaka och bedöma kundens aktiviteter och transaktioner. Enligt 3 kap. 7 § penningtvättslagen ska revisorn identifiera kunden och kontrollera kundens identitet genom identitetshandlingar eller registerutdrag eller genom andra uppgifter och handlingar från en oberoende och tillförlitlig källa. Om kunden företräds av en person som uppger sig handla på kundens vägnar, ska revisorn kontrollera den personens identitet och behörighet att företräda kunden.
Enligt 1 kap. 3 § lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän avses med verklig huvudman en fysisk person som, ensam eller tillsammans med någon annan, ytterst äger eller kontrollerar en juridisk person eller en fysisk person till vars förmån någon annan handlar. Om inte annat följer av omständigheterna i det enskilda fallet, ska en fysisk person anses vara verklig huvudman, om han eller hon omfattas av en presumtion om kontroll enligt 1 kap. 4–6 §§ samma lag. Av 4 § första stycket följer att en fysisk person ska antas utöva den yttersta kontrollen över en juridisk person om han eller hon, exempelvis på grund av innehav av aktier, kontrollerar mer än 25 procent av det totala antalet röster i den juridiska personen. Enligt 3 kap. 8 § penningtvättslagen ska revisorn utreda om kunden har en verklig huvudman. En sådan utredning ska avse åtminstone sökning i det register över verkliga huvudmän som Bolagsverket för. Om kunden är en juridisk person, ska utredningen omfatta åtgärder för att förstå kundens ägarförhållanden och kontrollstruktur. Om kunden har en verklig huvudman, ska revisorn vidta åtgärder för att kontrollera den verkliga huvudmannens identitet.
Enligt 3 kap. 9 § penningtvättslagen ska kontrollen av kundens och den verkliga huvudmannens identitet slutföras innan en affärsförbindelse etableras.
Revisorn ska vidare enligt 3 kap. 10 och 11 §§ penningtvättslagen bedöma om kunden eller kundens verkliga huvudman är en person i politiskt utsatt ställning samt om kunden är etablerad i ett s.k. högrisktredjeland. Revisorn ska enligt 3 kap. 13 § löpande och vid behov följa upp pågående affärsförbindelser i syfte att säkerställa att kännedomen om kunden är aktuell och tillräcklig för att hantera den bedömda risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Åtgärderna för kundkännedom ska, enligt 3 kap. 14 §, ha den omfattning som behövs med hänsyn till kundens riskprofil och övriga omständigheter.
Övervakning
En revisor ska också – enligt vad som närmare utvecklas i 4 kap. 1 § penningtvättslagen – övervaka pågående affärsförbindelser och bedöma enstaka transaktioner som kan antas ingå som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Inriktningen och omfattningen av övervakningen ska bestämmas med beaktande av de risker som har identifierats i den allmänna riskbedömningen, den risk för penningtvätt och finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och annan information om tillvägagångssätt för penningtvätt eller finansiering av terrorism.
Skärpta åtgärder
Om risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen bedöms som hög, ska enligt 3 kap. 16 § penningtvättslagen särskilt omfattande kontroller, bedömningar och utredningar göras – s.k. skärpta åtgärder.
Utvärdering och dokumentation
Av 9 § Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2021:1) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättsföreskrifterna) följer att en revisor under pågående uppdrag, på grundval av en riskbedömning men minst en gång per år, ska utvärdera kundkännedomen och kundens riskprofil samt vid behov uppdatera dessa. Enligt 5 kap. 3 § penningtvättslagen ska revisorn bevara handlingar och uppgifter avseende åtgärder som har vidtagits för kundkännedom i fem år. Tiden ska räknas från det att åtgärderna utfördes eller, i de fall då en affärsförbindelse har etablerats, affärsförbindelsen upphörde. I 7 § penningtvättsföreskrifterna anges att revisorns kontroll av fysiska och juridiska personers identitet ska göras genom att extern verifiering hämtas in och dokumenteras på i bestämmelsen angivet sätt. Av dokumentationen ska även framgå när kontrollen har utförts. Identitetskontroll ska genomföras även om kunden är en offentlig person eller är känd sedan tidigare.
Av dokumentationen ska framgå bl.a. vilka granskningsåtgärder som har utförts, vad dessa har omfattat samt när och hur granskningsåtgärderna har utförts, se 11 § penningtvättsföreskrifterna med hänvisning till 7 och 9 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (verksamhetsföreskrifterna). Dokumentationen ska vara tydlig och strukturerad på ett överskådligt sätt. Den ska vara inriktad på väsentlig information men ändå så detaljerad att revisorns arbete kan bedömas i efterhand.
6.2 Taxibolaget
I arbetsprogrammet Riskbedömning: Förståelse av företaget och dess miljö/Sammanfattning i avsnittet Bedömning av risk för oegentligheter har A-son för båda räkenskapsåren angett att branschen i sig bedöms ha en förhöjd risk för oegentligheter på grund av kontanthantering men att intäktsredovisningen inte var komplicerad och att det mesta skedde med kortbetalning. Hon har också angett att det varken vid hennes planering eller vid granskning tidigare år hade framkommit något som tydde på oegentligheter eller medvetna fel. Under rubriken Slutsats har hon, för båda räkenskapsåren, angett att ingen utökad granskning hade genomförts med avseende på oegentligheter på basis av gjord bedömning men att företagsledningen hade vissa problem med den löpande avstämningen samt ringa kunskaper om aktiebolagslagen.
I arbetsprogrammet Uppdragsbedömning har det, för båda räkenskapsåren, konstaterats att inga risker hade identifierats i klientens verksamhet som kunde var indikationer på penningtvätt. I den Övergripande revisionsstrategin anges vidare, för båda räkenskapsåren, att inga överträdelser enligt penningtvättslagen hade påvisats tidigare år. Vid första mötet med kunden kunde A-son konstatera att verksamheten drevs i Sverige och att företrädaren var svensk medborgare. Utifrån kundens verksamhet och geografiska tillhörighet bedömde hon det högst osannolikt att kunden skulle vara etablerad i ett högriskland.
I checklistan Riskhantering: Allmänna revisionshandlingar. Penningtvätt, under rubriken Sammanfattning, har A-son för båda räkenskapsåren 2020/2021 och 2021/2022 angett att risken för penningtvätt var normal eftersom det fanns externa kontrollfunktioner (taxicentralen och det större taxiföretaget), att de flesta transaktionerna gjordes med kreditkort och att inga komplicerade transaktioner eller utlandstransaktioner hade påträffats.
A-son har uppgett följande.
Samarbetet med taxicentralen och det större taxiföretaget minskade risken för omfattande penningtvätt. Intäkterna kom till största delen från det större taxiföretaget. Det var en extern taxicentral som levererade underlag till de bokförda intäkterna. Användandet av kreditkort minskade risken för penningtvätt, eftersom pengarna redan fanns i banksystemet.
Det var svårt att bokföra intäkter som inte var kopplade till taxicentralen. Att bokförda intäkter hade sitt underlag från ovan nämnda externa rapport från taxicentralen gjorde att korttransaktioner inte kunde användas i penningtvättssyfte.
Bolaget var inte kontantintensivt i den meningen att det förekom fysiska kontanter. Hennes granskning av intäkterna visade på en relativt låg andel kontanter, vilket hon i revisionen bedömde som normalt, sett till att kortbetalningar är det vanligaste betalsättet samt att andelen kontanter var lägre under covid-19-pandemin.
Med uttrycket ”okomplicerade transaktioner” menade hon att intäktskällan i huvudsak bestod av intäkter som kom från det större taxiföretaget och taxicentralen. Större delen av kostnaderna avsåg kostnader kopplade till bilarna, taxiverksamheten och löner. I sin riskbedömning av en kund kontrollerar hon om företaget eller företrädaren på något sätt är etablerade i utlandet. I det här fallet bedrevs taxiverksamheten endast i Sverige.
Hon gör uppföljning och övervakning enligt penningtvättslagen när arbetet påbörjas, under revisionen och innan hon skriver under revisionsberättelsen. Genom penningtvättsverktyget får hon e-post om det sker förändringar av verklig huvudman eller styrelse. Genom en kreditupplysningstjänst får hon e-post om det är något annat som händer med företaget, exempelvis betalningsanmärkningar eller adressändringar.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
A-son satte kundens riskprofil till normal. Revisorsinspektionen kan dock konstatera att taxiverksamhet vanligtvis är en riskutsatt bransch, något som A-son också själv ansåg när hon bedömde risken för oegentligheter i bolaget. Att kunderna huvudsakligen använder kort eller att en taxicentral är involverad – förhållanden som är vanliga i taxibranschen – innebär knappast i sig att risken för penningtvätt minskar. Även taxibolagets rutiner avseende kontant- och kassahantering (se avsnitt 4.1) utgjorde en indikation på förhöjd risk i detta avseende. Några riskreducerande omständigheter som kunde motivera att risken för penningtvätt ändå bedömdes som normal har inte framkommit.
Dessa riskindikatorer, som A-son själv hade identifierat, borde dessutom ha föranlett henne att vidta riktade granskningsåtgärder med avseende på risken för penningtvätt och finansiering av terrorism vid genomförande av revisionen. Även de omständigheter som uppdagades vid hennes granskning av närståendetransaktioner (se avsnitt 4.3) borde ha föranlett en profesionellt skeptisk revisor att utvärdera innebörden av gjorda transaktioner ytterligare för att kunna bedöma huruvida de kunde utgöra ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Varken av A-sons dokumentation eller yttranden kan utläsas att det vidtogs några åtgärder eller gjordes några överväganden i detta avseende.
A-son har vidare uppgett att hon brukar göra sin uppföljning enligt 3 kap. 13 § penningtvättslagen och 9 § penningtvättsföreskrifterna och sin övervakning enligt 4 kap. 1 § penningtvättslagen när arbetet påbörjas, under revisionen och innan hon skriver under revisionsberättelsen. Hon har också angett att hon genom köpta verktyg får e-post om förändringar sker. Det finns emellertid inte, varken i dokumentationen eller i hennes yttranden till Revisorsinspektionen, några uppgifter om konkreta åtgärder som kan betecknas som uppföljning eller övervakning enligt penningtvättsregelverket.
Revisorsinspektionen finner sammanfattningsvis att A-son i flera avseenden har brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen avseende bedömningen av kundens riskprofil samt uppföljningen och övervakningen av affärsförbindelsen med taxibolaget.
6.3 Bilservicebolaget
Av ett bolagsstämmoprotokoll kan utläsas att A-son valdes till revisor i bilservicebolaget den 7 maj 2021. Ett utdrag om funktionärsändring från Bolagsverket visar att hon registrerades som bilservicebolagets revisor den 1 juni 2021. Uppdragsbrevet är daterat den 19 maj 2022.
Åtgärder för kundkännedom
I revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2021 finns ett arbetsprogram, Utvärdering av nytt uppdrag, daterat den 19 maj 2022. Arbetsprogrammet är dock varken ifyllt eller undertecknat. Arbetsprogrammet Riskbedömning: Inledande handlingar. Uppdragsbedömning innehåller, under rubriken Ny kund, påståenden om att det inte finns något i klientens verksamhet som kan vara indikationer på penningtvätt, att verklig huvudman är registrerad i Bolagsverkets register och att ingenting tyder på att inte rätt personer är registrerade. Påståendena är besvarade med ”Ja”. Det finns även ett påstående om att kunden eller kundens verkliga huvudman inte är person i politiskt utsatt ställning. Det sistnämnda påståendet är inte besvarat.
Arbetsprogrammet är utfört och godkänt av en revisorsassistent den 19 maj 2022 och godkänt av A-son den 28 juni 2022.
I checklistan Riskhantering: Allmänna revisionshandlingar. Penningtvätt, som är daterad som utförd och godkänd av en revisorsassistent den 19 maj 2022 och godkänd av A-son den 28 juni 2022, anges i fråga om kontrollen av verklig huvudman att ägarandelarna i bolaget till lika delar är uppdelade på två personer, X och Y. Det har också antecknats att detta är avstämt mot en kreditupplysningstjänst den 19 maj 2022.
I checklistan anges vidare att en identitetskontroll utfördes i samband med antagandet av uppdraget samt att det inte förekommer någon PEP enligt det digitala verktyg som används för regelefterlevnad.
Motsvarande arbetsprogram för uppdragsbedömning och checklista för penningtvätt finns även för räkenskapsåret 2022. Uppdragsbedömningen är därvid daterad av assistenten den 24 april 2023 och godkänd av A-son den 14 juni 2023, medan checklistan är daterad den 29 juni 2023 av assistenten och den 30 juni 2023 av A-son. Uppgifterna i respektive dokument motsvarar det som angetts föregående räkenskapsår.
Det finns, utöver arbetsprogrammen och checklistorna, inga underlag eller bilagor som avser genomförda kundkännedomsåtgärder.
A-son har uppgett följande.
I samband med antagandet av uppdraget konstaterade hon att företrädaren för bilservicebolaget var densamme som för taxibolaget.
Godkännande av dokumentet Utvärdering av nytt uppdrag sker i och med att hon godkänner ”fliken” där även checklistan är ifylld. Uppdragsbedömningen slutdokumenterades den 28 juni 2022 men uppdraget antogs långt tidigare i samband med att hon under år 2021 blev tillfrågad om att bli revisor i bilservicebolaget. Eftersom hon kände till både bolaget och företagsledningen sedan tidigare, kände hon inte att hon formellt behövde fylla i checklistan tidigare.
Uppgifterna om de verkliga huvudmännens ägande stämdes av mot kreditupplysningstjänsten den 19 maj 2022 men den kontrollen är inte dokumenterad. Vid den tidpunkten sparades inte alltid kreditupplysningar utan det antecknades endast när kontrollen gjordes. Hon hänvisar i denna del även till aktieboken där ägandet framgår.
Uppgiften om verklig huvudman stämdes av mot Bolagsverkets register och jämfördes med aktieboken. Kontrollen dokumenterades i revisionsprogrammet.
Det gjordes inte någon identitetskontroll av den verklige huvudmannen Y. Identitetskontrollen av X gjordes i samband med revisionen av taxibolaget. X signerade bl.a. företagsledningens uttalande och uppdragsbrev i taxibolaget med e-legitimation. Det fanns ingen anledning att göra någon ytterligare identitetskontroll.
Kontroll avseende PEP utfördes i samband med revisionen av räkenskapsåret 2021 och gjordes när fliken för penningtvätt daterades den 19 maj 2022, även om X hade hade kontrollerats tidigare i och med revisionen av taxibolaget. Hon får även e-post från det digitala verktyget för regelefterlevnad för det fall att ändringar avseende styrelse och verklig huvudman skulle ske.
Kundens riskprofil och övervakning av affärsförbindelsen
I checklistan Riskhantering: Allmänna revisionshandlingar. Penningtvätt, under rubriken Sammanfattning, har A-son för båda räkenskapsåren 2021 och 2022 angett att risken för penningtvätt var normal, eftersom det fanns externa kontrollfunktioner i form av taxicentralen och det större taxiföretaget samt att de flesta transaktionerna gjordes med kreditkort och fakturor. Hon har vidare angett att större delen av intäkterna kom från taxibolaget och att inga komplicerade transaktioner eller utlandstransaktioner hade påträffats.
I checklistan finns, för respektive räkenskapsår, även ett påstående om att kundens risknivå bedömdes vara låg och ett påstående om att risknivån bedömdes vara hög. Båda dessa påståenden har besvarats med ”Ja” utan kommentarer eller motiveringar.
A-son har uppgett följande.
Eftersom hon var revisor även i taxibolaget, kände hon att hon hade kontroll över bolagens intäktsflöden och även kunde bedöma om intäkter och kostnader var rimliga. Risken för att just faktureringen mellan bolagen skulle kunna bero på penningtvätt har hon bedömt som låg, eftersom hon kunde stämma av intäkterna i taxibolaget mot taxicentralen. Det flesta av intäkterna i bilservicebolaget kom från taxibolaget.
Kundens risknivå bedömde hon som normal. Checklistan Penningtvätt, där bedömningen ”låg risk” framgår, är felaktigt ifylld och helt motsägelsefull. Vanligtvis används inte skrivningen om riskbedömningen i checklistan, eftersom hon hade dokumenterat risknivån i det digitala verktyget för regelefterlevnad och sedan angett detta under rubriken Sammanfattning i checklistan.
När det gäller bedömningen av omständigheter, transaktioner och kundens riskprofil avsåg större delen av intäkterna i bilservicebolaget fakturering till taxibolaget. I fråga om övriga omständigheter hänvisar hon till motsvarande områden avseende taxibolaget. Även avseende övervakning enligt penningtvättslagen hänvisar hon till motsvarande uppgifter avseende taxibolaget.
Revisorsinspektionens bedömning
Revisorsinspektionen kan inledningsvis konstatera att A-son senast i samband med att hon under år 2021 åtog sig revisionsuppdraget skulle ha vidtagit de åtgärder och uppnått den kundkännedom som penningtvättsregelverket förutsätter.
Arbetsbladet Uppdragsbedömning som innehåller påståenden av betydelse för frågan om kundkännedom enligt penningtvättslagen godkändes av A-sons assistent den 19 maj 2022 och av A-son själv den 28 juni 2022. De bedömningar som gjordes i checklistan gjordes därmed – mot bakgrund av att affärsförbindelsen hade etablerats redan under år 2021 – alltför sent.
I arbetsbladet Penningtvätt anges att ägandet stämdes av mot kreditupplysningstjänsten den 19 maj 2022, dvs. först året efter det att affärsförbindelsen hade inletts. Någon underliggande dokumentation av den avstämningen finns inte. Dokumentationen innehåller inte heller något registreringsbevis eller liknande handling som kunde ligga till grund för kontrollen av kundens identitet. Det finns således ingenting i dokumentationen som visar att A-son kontrollerade kundens (dvs. bilservicebolagets) identitet eller utredde vilka som var verkliga huvudmän innan hon ingick affärsförbindelsen. Inte heller hennes yttranden till Revisorsinspektionen innehåller uppgifter om att sådana kundkännedomsåtgärder vidtogs innan hon antog uppdraget.
Det framgår av A-sons egna uppgifter att hon underlät att kontrollera identiteten på den verklige huvudmannen Y. Vad gäller kontrollen av X:s identitet förlitade hon sig – enligt vad hon har uppgett till Revisorsinspektionen – på den kontroll som hade skett i samband med att X signerade företagsledningens uttalande och uppdragsbrevet i taxibolaget digitalt. Revisorsinspektionen anser att för det fall att en revisor, helt eller delvis, anser sig kunna förlita sig på åtgärder som har vidtagits inom ramen för ett annat uppdrag måste detta avspeglas i dokumentationen, antingen så att dokumentationen från det andra ärendet tillförs akten eller så att det i dokumentationen tas in en tydlig hänvisning till dokumentationen i det andra ärendet. Så har inte skett i detta fall.
A-son har vidare uppgett att bedömningen av om det fanns PEP utfördes i samband med revisionen av räkenskapsåret 2021 och gjordes när arbetsbladet Penningtvätt daterades den 19 maj 2022. Även denna åtgärd vidtogs således först året efter det då affärsförbindelsen etablerades.
Sammanfattningsvis finner Revisorsinspektionen därför att det varken av A-sons dokumentation eller av hennes yttranden till Revisorsinspektionen går att utläsa att hon innan affärsförbindelsen inleddes vidtog de åtgärder för kundkännedom som penningtvättslagen förutsätter.
När det gäller bedömningen av den risk för penningtvätt och finansiering av terrorism som är förenad med uppdraget har A-son uppgett att skrivningarna i dokumentationen om hur hon bedömde kundens riskprofil är felaktiga och att hon i själva verket bedömde risken som normal. Enligt Revisorsinspektionen uppfattning måste risknivån i den bransch där bilservicebolaget verkade anses jämförbar med risknivån i en taxirörelse (beträffande risknivån för taxirörelse se avsnitt 6.2). De särskilda omständigheter som A-son har hänvisat till, t.ex. att bilservicebolagets intäkter till största delen härrörde från taxibolaget, gav inte anledning att bedöma på annat vis. Till detta kommer att hon kunde konstatera att det i just taxibolaget hade förekommit outredda differenser och felprissatta närståendetrasaktioner (se avsnitt 4) samt att det hade skett överföringar av likvida medel från bilservicebolaget till ett annat närstående bolag.
Några riskreducerande omständigheter som kunde motivera att risken för penningtvätt ändå bedömdes som normal har inte framkommit.
Det finns inte heller, varken i dokumentationen eller i A-sons yttranden till Revisorsinspektionen, några uppgifter om konkreta åtgärder som kan betecknas som uppföljning eller övervakning enligt penningtvättsregelverket.
Revisorsinspektionen finner sammanfattningsvis att A-son i flera avseenden har brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen i fråga om åtgärder för kundkännedom, bedömningen av kundens riskprofil samt uppföljningen och övervakningen av affärsförbindelsen
7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisionsarbete. Hennes granskning av närståendetransaktioner har varit bristfällig i båda uppdragen och för båda räkenskapsåren. I ett av uppdragen har hon brustit i sin granskning av posten Kassa och bank (för båda räkenskapsåren) och i sin granskning av personalkostnaderna (för ett av räkenskapsåren). Vidare har hon i flera avseenden brustit i fullgörandet av sina skyldigheter enligt penningtvättslagen i de båda revisionsuppdragen.
A-son har i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som ligger henne till last är allvarligt. Hon ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), meddelas en varning.